I FSK 2179/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 122/19 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 listopada 2018 r. nr 1001-IOV1.613.2.2018.5.U22.AA UNP: 1001-18-116918 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2004 r. i od stycznia do listopada 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 122/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 listopada 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2004 oraz od stycznia do listopada 2005 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Wymienioną decyzją z dnia 26 listopada 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 30 lipca 2018 r. wydaną w pierwszej instancji, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 lipca 2012 r., określającej J. Z. zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od sierpnia 2004 r. do listopada 2005 r. Powodem dokonania w drodze decyzji rozliczenia podatku od towarów usług było ustalenie, że faktury sprzedaży oleju napędowego, wystawione na rzecz podatnika przez spółki: R. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. – nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ wymienione podmioty faktycznie nie dysponowały towarem. Od powyższej decyzji z dnia 27 lipca 2012 r. nie zostało złożone odwołanie. Wnioskiem z dnia 30 lipca 2017 r. J. Z. wystąpił o "uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 27 lipca 2012 r. Nr [...] oraz wykreślenie wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej [...]". Odpowiadając na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o doprecyzowanie charakteru złożonego wniosku, J. Z. w piśmie z dnia 5 marca 2018 r. stwierdził, ze podstawę prawną jego żądania stanowią przepisy art. art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej "O.p.", a także art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy. Pismem z 24 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił podatnika, że organ pierwszej instancji może rozpoznać wniosek strony tylko w części wznowienia postępowania podatkowego zakończonego przedmiotową decyzją z 27 lipca 2012 r., natomiast w części dotyczącej stwierdzenia nieważności tej decyzji, organem właściwym jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. W dniu 21 maja 2018 r. do Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wpłynęło pismo J. Z., w którym zażądał stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 27 lipca 2012 r., albowiem podczas postępowania zakończonego wydaniem wskazanej decyzji, naruszony został przepis art. 199 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, decyzją z dnia 30 lipca 2018 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 27 lipca 2018 r. W złożonym odwołaniu (wraz z uzupełnieniem) strona podniosła, że rażące naruszenie prawa nie dotyczyło jedynie przepisu art. 199 O.p. z uwagi na przesłuchanie strony bez odebrania od niej zgody na przesłuchanie, lecz także szeregu zasad ogólnych do których przestrzegania organ podatkowy był zobowiązany. Zgromadzona w postępowaniu podatkowym dokumentacja – zdaniem strony – opiera się na dowodach zgromadzonych wadliwie i nie powinna znaleźć się w postępowaniu. Protokoły przesłuchania świadków z innych postępowań mogłyby wyć wykorzystane wtedy, gdyby niemożliwe było bezpośrednie przesłuchanie świadków w przedmiotowym postępowaniu (prowadzonym w trybie zwykłym), albo gdyby chodziło o zweryfikowanie złożonych zeznań. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 26 listopada 2018 r., utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że wprawdzie w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. doszło do naruszenia art. 199 O.p., to jednak nie miało ono charakteru rażącego naruszenia prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że podatnik przed odebraniem zeznań został pouczony o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania w zakresie określonym w art. 199 w związku z art. 196 § 2 O.p., co potwierdził podpisem. Ponadto wskazane naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy i nie godziło w treść decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. w związku z art. 199 O.p. Podniosła, ze przesłuchanie podatnika bez odebrania zgody miało charakter rażącego naruszenia prawa. Odnosząc się do decyzji ostatecznej, skarżący stwierdził, że opiera się na wadliwie zgromadzonym materiale dowodowym, albowiem organ powinien był oprzeć swoje rozstrzygnięcie na dowodach z "osobowych źródeł dowodowych", wykorzystując protokoły zeznań sporządzone w innych postępowaniach i w ten sposób uzupełnić bądź zweryfikować zeznania świadków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 122/19 uznał, że nie była zasadna. Sąd podkreślił, że sformułowane zarzuty w istocie odnoszą się do decyzji wydanej w trybie zwykłym, podczas gdy przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Sąd stwierdził dalej, że w odniesieniu do norm regulujących postępowanie administracyjne, naruszenie tylko niektórych norm pociąga za sobą sankcję nieważności decyzji, tzn. tylko takich, których naruszenie bezpośrednio godzi w decyzję, nie natomiast naruszenie przepisów, których naruszenie może, lecz nie musi mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Zatem dla stwierdzenia rażącego naruszenia prawa nie wystarczy wskazać naruszenia przepisów postępowania w procesie wydawania decyzji ostatecznej, lecz należy wykazać, że naruszenie to bezpośrednio doprowadziło do oczywistej (rażącej) wadliwości konstytutywnego elementu decyzji, jakim jest jej rozstrzygnięcie, przez co decyzja taka nie może się ostać w obrocie prawnym. Tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, zarówno w aspekcie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p., jak i art. 199 tej ustawy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wyrok ten zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 3 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, która powinna zostać uwzględniona z uwagi na spełnienie przesłanki stwierdzenia nieważności wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; 2. art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 120 w zw. art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez uznanie bez podstawy prawnej i faktycznej, iż w postępowaniu podatkowym nie doszło do rażącego naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności decyzji; 3. art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 2 Konstytucji RP w zw. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 120 w zw. z art. 199 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Zatem organ podatkowy zobowiązany był do odebrania zgody podatnika na przesłuchanie. W innym przypadku odebranie przesłuchania od podatnika z naruszeniem tego przepisu stanowi rażące naruszenie przepisów prawa skutkujące zastosowaniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; 4. art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tak przez organ drugiej, jak i pierwszej instancji art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przy braku poszanowania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez niestosowanie prawa, ale jego modyfikację w celu uzyskania efektu fiskalnego, przejawiające się w szczególności w świadomym wprowadzeniu w błąd podatnika poprzez nieodebranie zgody na przesłuchanie, co w konsekwencji miało wpływ na kształt wydanej decyzji, która została oparta na materiale dowodowym zgromadzonym z rażącym naruszeniem prawa, stanowiącym przesłankę stwierdzeni nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; 5. art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 121, art. 122, w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w zakresie, w jakim organ ten uznał, iż materiał dowodowy pomimo że oparty na materiale dowodowym zdobytym w sposób nieprawidłowy oraz wadliwie oceniony nie daje podstaw do stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; 6. art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 180 § 1 O.p. w zakresie, w jakim organ ten uznał, iż nie doszło do rażącego naruszenia prawa stanowiącego przesłankę stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., pomimo iż dowód w postaci protokołu przesłuchania skarżącego został zdobyty w sposób sprzeczny z prawem. Jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W omawianym przypadku włączony do materiału protokół z przesłuchania został zdobyty w sposób sprzeczny z prawem; 7. art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności naruszenia art. 120, art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 O.p., które to w postępowaniu podatkowym w sposób rażący zostały naruszone co stanowiło przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 pat 1 pkt 3 O.p.; 8. art. 3 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności w szczególności naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199 O.p. które to w postępowaniu podatkowym w sposób rażący zostały naruszone co stanowiło przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji; 9. art. 3 § 1 i art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia bez rozpatrzenia wszystkich aspektów sprawy mających wpływ na stwierdzenie nieważności decyzji, w szczególności naruszenia art. 120, 121, 123, 124, 180 § 1, 187 § 1, 191, 199 O.p. które to w postępowaniu podatkowym w sposób rażący zostały naruszone co stanowiło przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Te zaś wyznaczane są przez przytoczenie podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem oraz wskazanie, czy orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżone jest w całości czy w części (art. 176 § 1 p.p.s.a.). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., jednakże Sąd kasacyjny nie stwierdził, aby w przedmiotowej sprawie zaistniała jakakolwiek przesłanka wymieniona we wskazanym przepisie. Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi była decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Tryb ten (stwierdzenia nieważności decyzji), jest obok wznowienia postępowania, trybem o charakterze nadzwyczajnym, który umożliwia usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami materialnoprawnymi. Wady te dotyczą samej decyzji, tzn. jej treści oraz skutków prawnych, które wywołuje. Przepisy O.p. określają przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, to jest kwalifikowane wady prawne decyzji umożliwiające wyeliminowanie jej z obrotu przy zastosowaniu tego trybu. Należy zaakcentować, że w postępowaniu, w którym bada się zaistnienie przesłanki bądź przesłanek nieważności decyzji, nie dokonuje się ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Służy ono jedynie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami, tzw. kwalifikowanymi (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1590/11, a także wyrok SN z 7 marca 1996 r., sygn. akt III ARN 70/95). Jest to więc nowe, samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Powyższe oznacza, że organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym, czy dokonuje się uzupełniających ustaleń faktycznych (wyroki NSA: z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1908/17, z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1925/16 oraz z dnia z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1072/11). Takie działanie stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności jest decyzja podatkowa jako taka, nie zaś merytoryczna treść jej rozstrzygnięcia, a jego istota zawiera się w art. 247 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2020 r., sygn.. akt I FSK 100/18). W orzecznictwie zauważono także, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie chodzi o weryfikację rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach stron, ale o byt prawny decyzji dotkniętej jedną z wad kwalifikowanych. Jest to postępowanie nadzorcze, w którym organ podatkowy, nie będąc umocowanym do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, korzysta przede wszystkim z kompetencji kasacyjnej. Zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć jedynie ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, są dotknięte wadami enumeratywnie wskazanymi w art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują. Taki zakres postępowania bez wątpienia ma związek z zasadą trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym, wyrażoną w art. 128 O.p. (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2002 r., sygn.. akt III SA 293/02). W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (wyrok NSA z 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 614/09). W niniejszej sprawie, w związku z wnioskiem skarżącego, przedmiotem oceny była przesłanka rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Gdy chodzi o wskazaną przesłankę, to w orzecznictwie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma ono charakter rażący, tj. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1237/07). Nie może też być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Przy tym nie jest wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tegoż właśnie powodu (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1358/15). W przedmiotowej sprawie skarżący utrzymywał przede wszystkim, że rażące naruszenie prawa polegało na przesłuchaniu strony bez uprzedniego uzyskania zgody na przesłuchanie. Jak wynika z art. 199 O.p., organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w zaskarżonej decyzji stwierdził, że faktycznie, skarżący przesłuchany został bez uzyskania od niego uprzedniej zgody na przesłuchanie, choć strona została pouczona o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania w zakresie określonym w art. 199 w związku z art. 196 § 2 O.p. W orzecznictwie podnosi się, że skoro ustawodawca przewidział zarówno instytucję odmowy odpowiedzi na pytania w toku przesłuchania, jak i instytucję wyrażenia zgody na przesłuchanie w charakterze strony, to instytucji tych nie należy utożsamiać ze sobą. Mieć bowiem należy na względzie to, że aby mogło dojść w ogóle do przesłuchania podatnika w charakterze strony, to bezwzględnie organ musi uzyskać jego zgodę na takie przesłuchanie. Zgoda podatnika na jego przesłuchanie w charakterze strony jest warunkiem koniecznym do ważności takiej czynności i w konsekwencji możliwości wykorzystania złożonych przez stronę zeznań (wyroki NSA: z dnia 21 października 2005 r., sygn. akt I FSK 185/05 oraz z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 276/05). Z powyższego wynika, że w toku postępowania doszło do naruszenia przepisu procesowego, jednakże nie oznacza to jeszcze, że owo naruszenie miało charakter rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Strona w skardze podnosi, że rażący charakter naruszenia prawa wiązać trzeba z naruszeniem uprawnień procesowych strony. Jednakże stwierdzenie to nie ma oparcia w orzecznictwie, które powyżej przytoczono. Aprobata twierdzeń skargi prowadziłaby do tego, że stwierdzenie nieważności decyzji stałoby się instrumentem szeroko stosowalnym, co niewątpliwie prowadziłoby do naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznych. Naruszenie przepisu proceduralnego może stanowić rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 p.p.s.a., gdy zachodzi oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W przypadku przepisów o postępowaniu dowodowym podkreśla się, że za taki kwalifikowany charakter naruszenia prawa można uznać jedynie wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, niezbędnych dla wyjaśnienia istoty sprawy, czy też wydanie decyzji bez przeprowadzenia dowodów obligatoryjnych w danej sprawie (wyrok NSA z dnia 4 marca 2022, sygn. akt I OSK 2313/21). Dlatego też nie ma podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – jeden z dowodów został przeprowadzony nieprawidłowo. Co więcej, skarżący z powołaniem na art. 199 O.p. pouczony został o możliwości odmowy zeznań i jakkolwiek organ nie uzyskał odrębnej, formalnej zgody na przesłuchanie, tak jak tego wymaga art. 199 O.p., to tylko w gestii strony pozostawało złożenie zeznań, o czym została pouczona. Także więc z perspektywy jedynie treści art. 199 O.p. trudno mówić o naruszeniu prawa rażącym, skoro ostatecznie organ uzależnił odebranie zeznań od decyzji strony (czy zechce złożyć zeznanie). W skardze kasacyjnej strona zarzuca ponadto, że rażące naruszenie prawa miało też dotyczyć uchybienia przepisom art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. Jednakże również w tym zakresie zarzuty nie są zasadne. Strona omówiła znaczenie poszczególnych zasad ogólnych dla postępowania podatkowego, jednakże nie potwierdziła zarzutu konkretami, odnoszącymi się do przebiegu postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Jedynie w przypadku omówienia art. 121 O.p. odniosła się do omówionej wcześniej kwestii wadliwego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, czego jednak nie można było uznać za naruszenia prawa rażące, dające powód do stwierdzenia nieważności decyzji, a co wyżej zostało już omówione. Skarżący nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w powiązaniu z art. 120 i art. 121 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona przedstawiła jedynie stanowisko w zakresie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. oraz art. 199 O.p. w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. Brak uzasadnia zarzutu czyni go niezasadnym. Nie zasługiwał na uwzględnianie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem także w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko orzecznicze, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z argumentów zawartych pismach procesowych sprawy i może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA: z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15 oraz z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16). Ponieważ podniesione zarzuty nie miały usprawiedliwionych podstaw, przeto skarga kasacyjne podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy. Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Zbigniew Łoboda Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA