I FSK 2232/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 767/18 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 5 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do września 2011 r., za listopad i grudzień 2011 r., od stycznia do czerwca oraz od września do grudnia 2012 r., od lutego do grudnia 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień 2012 r. i styczeń 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 767/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M.S. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 5 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: czerwiec – wrzesień, listopad i grudzień 2011r., styczeń – czerwiec, wrzesień – grudzień 2012 r., luty – grudzień 2013 r. oraz styczeń – grudzień 2014 r. oraz umarzającą postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień 2012 r. i styczeń 2013 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 5 lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej organ pierwszej instancji) z 30 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: czerwiec – wrzesień, listopad i grudzień 2011r., styczeń – czerwiec, wrzesień – grudzień 2012 r., luty – grudzień 2013 r. oraz styczeń – grudzień 2014 r. oraz umarzającą postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień 2012 r. i styczeń 2013 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT prawidłowo odmówiły skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą T., prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze 58 faktur dokumentujących nabycie paliwa na stacji paliw prowadzonej przez W. z tego względu, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. 2.2. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z przyjętych ustaleń faktycznych wynikało, że faktury zbiorcze zostały wystawione przez W. w L. na podstawie przypisanych im paragonów. I tak faktura z 30 stycznia 2012 r. została wystawiona na podstawie 122 paragonów, z 30 stycznia 2011 r. na podstawie 172 paragonów, z 30 listopada 2011 r. na podstawie 232 paragonów, z 23 grudnia 2011r. na podstawie 112 paragonów, a z 29 lutego 2012 r. na podstawie 133 paragonów. Z treści paragonów wynikało, że nabycia paliwa miały obejmować po kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt litrów w jednym dniu, kilkakrotnie w ciągu dnia - w odstępach czasu od kilku minut do kilku godzin. 2.3. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na zeznania złożone przez pracowników W. w L. oraz na włączone do akt sprawy materiały kontroli z których wynikało, że pracownicy zatrudnieni na stacji paliw sporządzali faktury VAT na rzecz wielu klientów na podstawie przypadkowych paragonów fiskalnych. Wskazał także na celowe i świadome uszkodzenie systemu teleinformatycznego zarządzającego sprzedażą towarów na stacji paliw, który zawierał powiązania paragonów fiskalnych z wystawionymi na ich podstawie fakturami VAT. Podkreślił, że system uszkodzono bezpośrednio po zażądaniu przez Urząd Skarbowy w P. informacji wraz z przedstawieniem dokumentacji dotyczącej sprzedaży oleju na podstawie faktur VAT. Ponadto – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – włączone w poczet dowodów materiały prowadzonego postępowanie karnego – doprowadziło do słusznej konkluzji, że mało prawdopodobne, nielogiczne i sprzeczne z zasadami ekonomiki prowadzenia działalności transportowej było nabywanie przez skarżącego paliwa w L., w sytuacji, gdy posiadał siedzibę swej działalności w P. a w samochodach używanych do działalności gospodarczej zamontowane były zbiorniki paliwa o znacznej pojemości (ponad 800 l) i przejeżdżały one dziennie po ok. 400-600 km. W tej sytuacji wykazywane w odtworzonych paragonach ilości nabytego paliwa były zupełnie nieadekwatne do niezbędnych w tym zakresie potrzeb (jeśli uwzględnić deklarowane spalanie jego pojazdów oraz długości tras). 2.4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wprawdzie pracownicy stacji paliw zeznali, że w ramach sprzedaży gotówkowej nie wymagano przyporządkowywania paragonów fiskalnych do wystawianych post factum faktur VAT, jednak zeznania te zostały zakwestionowane przez księgowe W. w L., które w złożonych zeznaniach podały, że księgowość wymagała każdorazowo dopasowania obu dokumentów obrazujących sprzedaż. Ponadto – co istotne - faktura VAT mogła zostać wygenerowana z systemu informatycznego tylko wówczas, gdy uprzednio dokonano "dopasowania" do niej paragonów uwzględnionych w jego zapisach. Ponadto ustalenia, że stacja paliw należąca do W. w L. wystawiała nierzetelne faktury, niedokumentujące faktycznego obrotu, wynikało z prowadzonego wobec tego podmiotu postępowania podatkowego, jak też z postępowania karnego przygotowawczego sygn. [...] Prokuratury Okręgowej w L. Z obu tych postępowań – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – do sprawy niniejszej włączono szereg dowodów, w tym protokoły zeznań świadków, które łącznie z całością dowodów poddano stosownej analizie i ocenie, przy zastosowaniu zasad logiki, doświadczenia i wiedzy. W tej sytuacji odmowa ponownego przesłuchania świadków, jak również odmowa przesłuchania pracowników stacji nie naruszała art. 180 § 1 w związku z art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa. 2.5. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że ponieważ paragony wykazane jako załączniki do faktur VAT wystawionych dla skarżącego nie dokumentowały jego nabycia, to tym samym wystawione na ich podstawie faktury VAT nie mogły być uznane za dokumentujące nabycia dokonane przez skarżącego. Podkreślił przy tym, że zasadnie przyjęły organy podatkowe ustaliły, że skarżący musiał mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie podatkowym i czerpał z niego korzyści. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 a także art. 210 § 1 pkt 6 i 4 oraz § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych polegających na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, że sporne transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury wystawione na rzecz skarżącego w kontrolowanym okresie przez W. w L. nie dokumentowały realnych transakcji, 3.2.2. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wadliwą kontrolę przez Sąd pierwszej instancji zgodności z prawem decyzji, pomimo naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale przez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o rzekomej fikcyjności transakcji wynikających ze spornych faktur, przy pomijaniu faktów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, a mianowicie naruszenie: a) art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek wybiórczej i jednokierunkowej oceny niekompletnego materiału dowodowego, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i braku jego wyczerpującego rozpatrzenia, bowiem Sąd pierwszej instancji nie zweryfikował prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, mimo że zostały one poczynione w wyniku błędnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, a następnie błędnej oceny dowodów, przez zaniechanie przeprowadzenia z urzędu postępowania dowodowego w tym: - przeprowadzenia dowodu bezpośredniego z przesłuchania w charakterze świadków pracowników W. w L. na okoliczność sprzedaży na stacji paliw na rzecz skarżącego paliwa, szczegółów regulowania płatności za dany towar, szczegółów ewidencjonowania sprzedaży po zatankowaniu paliwa, wystawiania paragonów, wydawania paragonów, wystawiania faktur VAT, wydawania faktur dokumentujących sprzedaż paliwa przez stację, - ustalenia ewentualnych nieprawidłowości powstałych po stronie kontrahenta, na które skarżący nie miał i nie mógł mieć wpływu i zaniechanie pozyskania akt powołanego postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. powiązanego ze stawianymi zarzutami oraz brak weryfikacji informacji dotyczących etapu tego postępowania, fazy tego postępowania, kręgu osób, którym postawiono zarzuty i przedmiotu prowadzonego postępowania, b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz zaniechania jego uzupełnienia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku uznania, że transakcje wymienione na spornych fakturach VAT nie miały w rzeczywistości miejsca, pomimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku weryfikacji zakresu prowadzonej przez skarżącego działalności polegającej na świadczeniu usług drogowego transportu towarów, okresu oraz rozmiarów wykonanych usług oraz pokonywanych tras, celem ustalenia czy skarżący posiadał towar w ilościach wynikających ze spornych faktur, który następnie zużył w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co w kontekście poczynionych ustaleń byłoby niemożliwym do wykonania, bowiem jeżeli skarżący nie nabywał paliwa od podmiotów podanych w fakturach, to nie mógłby również świadczyć usług taborem pojazdów na rzecz określonych kontrahentów, c) art. 180 § 1, art. 181 w związku z art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez wadliwe, pobieżne, fragmentaryczne ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, w tym w szczególności dowodów bezpośrednich z przesłuchania pracowników W. w L., opierając się jedynie na materiałach pozyskanych z odrębnych postępowań, d) art. 122, art. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w wyniku dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w szczególności fragmentaryczną i jednostronnie korzystną organowi podatkowemu analizą zeznań świadków pracowników kontrahenta, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej, przez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, co skutkowało uznaniem, że wystawione faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, e) art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 179 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez zebranie materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów, co miało wpływ na błędnie ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy, przez oparcie rozstrzygnięcia w zakresie kontrahenta na materiałach dowodowych pozyskanych w innych odrębnie prowadzonych postępowaniach, włączając do akt niniejszego postępowania zanonimizowane, fragmentaryczne dokumenty, f) art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie oceny dobrej wiary strony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności przeprowadzonych transakcji zakupu paliwa, a nadto brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, g) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario, przez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla strony i niewłaściwe oraz pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, a nadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i uznanie, że faktury VAT wystawione przez kontrahenta nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dokonując rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, 3.2.3. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez: a) niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie zaskarżonego wyroku, brak oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, co powoduje, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, które w konsekwencji determinuje rozstrzygnięcie w kwestii możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach jest niejasne, wewnętrznie niespójne oraz nie zostało odpowiednio uzasadnione i poparte materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, b) nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii niniejszej sprawy, tj. przysługującego skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na niekompletnym materiale dowodowym, w wyniku zaakceptowania ustaleń rozstrzygnięcia w oparciu o materiał dowodowy pozyskany z akt postępowań odrębnych, przy czym pominięcie przy wydawaniu orzeczenia wszelkich dowodów przemawiających na korzyść skarżącego. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że faktury VAT zaewidencjonowane w rejestrach zakupu i wykazane w deklaracjach VAT-7 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonych wynikających z przedmiotowych faktur. 3.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym zarzutom przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budziła żadnych zastrzeżeń. 4.2. Chybione były podniesione w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. W argumentacji przedstawionej w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skupiono się w głównej mierze na wadliwym w ocenie skarżącego sposobie prowadzenia postępowania podatkowego, przez "niepodjęcie należytych działań i czynności, które pozwoliłyby na zbadanie wszelkich niezbędnych okoliczności faktycznych sprawy" "(...) nie przeprowadzenie ważnych i kluczowych dla prawidłowego rozstrzygnięcia dowodów" "(...) dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego", "odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów" oraz "dokonanie przez organy podatkowe ustaleń opierając swoje stanowisko w tym zakresie tylko i wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w toku odrębnych postępowań przez inne organy w tym przez prokuraturę". Skarżący w ramach powyższych zarzutów podniósł, że " nie przesłuchano w postępowaniu pracowników stancji benzynowej i powyższy dowód zastąpiono zeznaniami tych osób złożonymi w trakcie kontroli podatkowej kontrahenta oraz postępowania karnego, (...) a z zeznań tych nie wynikały okoliczności, które wskazały organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach", "(...) włączenie w poczet dowodów w postępowaniu materiału zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahenta strony, (...) które nie mają związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym" i "które zostały zaanominizowane w sposób wyłączający możliwość prawidłowego zapoznania się z nimi" (...) dokonanie ustaleń pomimo istnienia w systemie informatycznym braków w kolejności wystawiania faktur (...) i usunięcia z systemu informatycznego zarządzającego sprzedażą na stacji paliw, określonych transakcji sprzedaży gotówkowej" (...) a pliki zarchiwizowane zawierające ewidencję sprzedaży towarów na stacji paliw (...) zostały celowo uszkodzone lub zaszyfrowane, aby uniemożliwić odczytanie zapisanych na nich informacji". 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając powyższe zarzuty oraz przywołaną dla ich uzasadnienia argumentację zwraca uwagę na to, że w świetle art. 181 oraz art. 187 § 1Ordynacji podatkowej nie ma przeszkód do poczynienia ustaleń dotyczących spornych transakcji z uwzględnieniem materiału dowodowego z innych postępowań. W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być min. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, postępowania podatkowego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09, z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1696/14 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Trybunał wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. 4.4. Powyższe oznacza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że włączenie do materiałów dowodowych protokołów zeznań pracowników stacji benzynowej złożonych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Naczelnika [....] Urzędu Skarbowego w L., jak również zeznań tychże osób złożonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L. Wydział III ds. Przestępczości Gospodarczej nie naruszało art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżącemu zapewniono możliwość zapoznania się z włączonymi dowodami jak i wypowiedzenia się w stosunku do nich. Z dowodów tych jednoznacznie wynikał obraz zasad, które funkcjonowały przy wystawianiu faktur na stacji paliw należącej do W. w L. Wszyscy przesłuchani pracownicy stwierdzili, że wystawiali faktury w przypadku przedłożenia im paragonów fiskalnych – takie paragony były wówczas wyszukiwane w systemie i przypisywane do konkretnej faktury. Z ich zeznań wynikało, że "nie analizowali w jaki sposób klient wszedł w posiadanie przyniesionych paragonów, a także nie zwracali uwagi na ilość przyniesionych paragonów, ani też na inne elementy wykazane na tych paragonach, lub też nie pamiętają, czy takie działania podejmowali". (str. 24 zaskarżonej decyzji). 4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zeznania – wbrew twierdzeniom skarżącego – nie poddawały w wątpliwość ustalenia o fikcyjnym charakterze wystawianych faktur. Nie potwierdzały także zarzutów skarżącego odnośnie błędnego "podpięcia" paragonów do faktur VAT. Z zeznań złożonych 29 sierpnia 2017 r. przez D.K. jednoznacznie wynikało, że księgowość wymagała każdorazowo dopasowania obu dokumentów obrazujących sprzedaż. Co istotne, faktura VAT mogła zostać wygenerowana z systemu informatycznego tylko wówczas, gdy uprzednio dokonano "dopasowania" do niej paragonów uwzględnionych w jego zapisach. Zeznania te były zbieżne z zeznaniami drugiej księgowej – M.C. W tym kontekście argument skarżącego, że "włączenie protokołów przesłuchania tych osób z innego postępowania uniemożliwiało bezpośredni udział Strony w przeprowadzeniu przedmiotowych dowodów oraz pozbawiło możliwości zadawania pytań świadkom dotyczących stanu faktycznego" nie stanowiło przekonującego argumentu do ponownego przeprowadzenia zawnioskowanego dowodu. Zasadnie organ stanął na stanowisku, co podzielił Sąd pierwszej instancji, że sam argument o tym, że strona osobiście nie uczestniczyła w przeprowadzeniu dowodu nie jest wystarczający dla jego powtórzenia, gdyż zasada bezpośredniości ma postępowaniu podatkowym ograniczone znaczenie. Odnotować można, że oceniono dwukrotne, spójne zeznania świadków, którzy wypowiedzieli się na okoliczność istotnych okoliczności co do zasad wystawiania faktur, zgodnie podkreślając, że zawsze czynili to po przedłożeniu przez klienta paragonów. 4.6. Zauważyć w tym miejscu należy, że skarżący podnosząc w ramach uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, że "nie może być obarczany negatywnymi konsekwencjami za uchybienia, problemy techniczne oraz niewłaściwe prowadzenie ewidencji podatkowej przez jego kontrahenta", tj. "wadliwość systemu ewidencyjnego kontrahenta" całkowicie pomija okoliczność, że "pomimo wadliwości w działaniu systemu udało się odtworzyć kilka z transakcji, a ich analiza doprowadziła do wniosków przedstawionych w sprawie". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej całkowicie pominięto ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji, z których wynikało, że "faktura z dnia 30 stycznia 2012 r. została wystawiona na podstawie 122 paragonów, z dnia 30 stycznia 2011 r. na podstawie 172 paragonów, z dnia 30 listopada 2011 r. na podstawie 232 paragonów, z dnia 23 grudnia 2011 r. na podstawie 112 paragonów, a z dnia 29 lutego 2012 r. na podstawie 133 paragonów. 4.7. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie podkreślono, że z dat i godzin uwidocznionych na paragonach wynikało, że tankowania miały odbywać się nawet kilkanaście razy dziennie, w odstępach kilku czy kilkunastominutowych i dotyczyły zakupu nawet niewielkich ilości paliwa - np. 2, 6 czy 8 litrów". Do okoliczności tych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący w żaden sposób się nie odnosił podnosząc ogólnie, że "(..) zrozumiałym byłoby kwestionowanie transakcji dokumentowanych paragonami, na których ilość paliwa byłaby większa od potencjalnej pojemności pojazdu" (...) a z taką sytuacją nie mamy do czynienia (...) bowiem samochody z pewnością mogłyby pomieścić w swoich zbiornikach wskazane w paragonach ilości paliwa". Pozostawiając całkowicie na uboczu rozbieżność zeznań składanych przez skarżącego co do okoliczności ilości i częstotliwości tankowanych samochodów" wskazać należy, że słusznie w tym zakresie przyjęły organy podatkowe i zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że nieracjonalnym jest tankowanie nieznacznych ilości paliwa, w odstępach kilkuminutowych, na konkretnej stacji benzynowej, biorąc pod uwagę, odległe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, średnie spalanie samochodu skarżącego jak i "robione" przez niego trasy w tym okoliczność braku tankowania w trakcie dalekiego kursu. W świetle przedstawionych wyżej ustaleń i ocen, które – jak już odnotowano – pominięto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, chybione były zarzuty podniesione w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej. Wbrew tym zarzutom ustalenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, było wynikiem analizy całokształtu materiału dowodowego, stosownie do powinności wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięć wskazały na szereg okoliczności rozpatrywanych we wzajemnym powiązaniu. Skarżący natomiast, poza selektywnym kwestionowaniem znaczenia określonych dowodów, poprzestał na gołosłownym twierdzeniu o wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego nie odnosząc się przy tym do wszystkich przeprowadzonych dowodów mających istotne znaczenie w sprawie. 4.8. Bezzasadne były zwłaszcza podniesione w poszczególnych punktach skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzuty naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej polegały na braku bezpośredniego przesłuchania w postępowaniu pracowników stancji benzynowej i zastąpienie tego dowodu zeznaniami tych osób złożonymi w trakcie kontroli podatkowej kontrahenta oraz postępowania karnego a także dołączenia w poczet dowodów w postępowaniu materiału zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych wobec wystawcy faktur. Skarżący, domagając się załączenia powyższych dokumentów do sprawy, nie podważył zgromadzonego dotąd materiału dowodowego, z którego nie wynikało uzasadnienie dla poszukiwania innych dowodów, które wnosiłyby możliwość ustalenia istotnych okoliczności faktycznych dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W konsekwencji nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych przez skarżącego nie naruszało art. 188 Ordynacji podatkowej. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten wymaga wykazania, że organ podatkowy oceniając zgromadzony materiał dowodowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.9. Ponadto – podobnie jak w rozpoznanych już sprawach dotyczących faktur VAT wystawionych przez pracowników stacji paliw należącej do W. w L. na podstawie przypadkowo zebranych paragonów (patrz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1643/18, z 8 maja 2018 r., akt I FSK 177/18 oraz z 8 listopada 2021 r., I FSK 953 – 955/18; dostępne w CBOSA) – za zasadne należało uznać wywody Sądu pierwszej instancji w zakresie badania tzw. dobrej wiary. Trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentowano, że trudno jest zakładać istnienie dobrej wiary podatnika w sytuacji, w której sporne faktury nie mają żadnego związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, a ich wystawianie było instrumentem służącym wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych. Stanowisko wyrażone w tym zakresie znajduje oparcie zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również sądów administracyjnych. Przyjmuje się tamże, że w przypadku obiektywnego stwierdzenia, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji w sensie materialnym, brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z domniemania istnienia tzw. dobrej wiary, gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku. 4.10. Bezzasadny był zarzut naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. To bowiem, że w zaskarżonej decyzji nie uznano za rzetelne faktur VAT, w żadnej mierze nie mogło być traktowane jako naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, skoro w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto skarżący powołując się na zasada in dubio pro tributario, która znajduje swój wyraz w art. 2a Ordynacji podatkowej, a nie art. 121 Ordynacji podatkowej pomija okoliczność, że zasada ta dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. 4.11. Chybiony był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zasada przyjęta w tym przepisie oznacza, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a". Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (tak m. in. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 1350/12, dostępny w CBOSA). Nie budzi wątpliwości to, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji "rozstrzygał w granicach" sprawy będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji. To, że Sąd ten przyjął, że wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego nie oznaczało, że naruszono art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.12. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepisy te określają zakres właściwości sądów administracyjnych. Mogą stanowić podstawę zarzutów skargi kasacyjnej, gdyby wojewódzki sąd administracyjny rozpoznał sprawę inną niż objęta zakresem jego kognicji lub gdyby uchylił się od jej rozpoznania odrzucając skargę. To, że skarżący nie zgadzał się z oceną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, nie stanowiło skutecznego zarzutu naruszenia powyższych przepisów. 4.13. Także uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wymogi przewidziane w treści art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na uzasadnienie powyższego zarzutu przypomnieć należy utrwalony pogląd, że na podstawie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonego do tego Sądu aktu administracyjnego. 4.14. Mając na uwadze przedstawione wyżej wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzutami naruszenia przepisów postępowania nie podważono prawidłowości zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych będących podstawa wydania zaskarżonej decyzji. Wobec bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ skutecznie nie zakwestionowano prawidłowości stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, to nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przypomnieć należy, że niezastosowanie art. 86 ust. 1 oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT było konsekwencją ustalenia, że wystawione na faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasada przyjęta w ostatnim z wymienionych przepisów oznacza bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 4.15. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Sylwester Golec Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 15