I FSK 225/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Op 209/07 w sprawie ze skargi S.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Op 209/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę S. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 kwietnia 2007 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego w wyroku tym wynikało, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia 6 grudnia 2006 r., została nadana listem poleconym w dniu 11 grudnia 2006 r. na adres zamieszkania skarżącego. Dnia 19 grudnia 2006 r. złożono w kancelarii Drugiego Urzędu Skarbowego w O. pismo skarżącego, w którym wskazano, że w okresie od dnia 18 grudnia 2006 r. do dnia 3 stycznia 2007 r. będzie przebywał poza miejscem zamieszkania i zwraca się o kierowanie korespondencji na adres: Sowia Wola, ul. Szkolna 42. Dnia 28 grudnia 2006 r. przesyłkę zawierającą decyzję zwrócono Urzędowi Skarbowemu z adnotacją, że pomimo dwukrotnego jej awizowania dnia 12 grudnia 2006 r. i dnia 20 grudnia 2006 r. nie podjęto jej w terminie. W ocenie organu podatkowego doręczenie decyzji nastąpiło z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p.")., to jest dnia 27 grudnia 2006 r., a czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął dnia 10 stycznia 2007 r. W dniu 5 lutego 2007 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego wpłynęło odwołanie skarżącego od decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2007 r., , stwierdził, że odwołanie skarżącego zostało wniesione z uchybieniem terminu i w związku z tym pozostawia się je bez rozpoznania. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze na to postanowienie skarżący zarzucił, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż doręczenie decyzji nastąpiło dnia 27 grudnia 2006 r. w sytuacji, gdy skarżący już w dniu 19 grudnia 2006 r., a więc przed powtórnym awizowaniem przesyłki, poinformował o zmianie miejsca pobytu, co powinno skutkować doręczeniem decyzji pod wskazany adres. Podniósł, że zaskarżone postanowienie narusza art. 148 § 3 O.p. i art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., zwany dalej: "K.p.a.") w związku z art. 122 O.p. oraz art. 9 K.p.a. przez wysłanie przesyłki zawierającej decyzję na adres, pod którym skarżący nie przebywał i naruszenie zasady prowadzenia wnikliwego postępowania wyjaśniającego i dowodowego celem właściwego załatwienia sprawy oraz przez niewłaściwe poinformowanie skarżącego o zakończeniu postępowania administracyjnego i podjętej decyzji, wskutek czego został on pozbawiony możliwości wniesienia środka odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Uzasadniając motywy swojego rozstrzygnięcia wskazał, że w sprawie nie budzą wątpliwości ustalenia poczynione przez organ w przedmiocie ekspedycji decyzji do strony, dat awizowania przesyłki i daty powiadomienia organu o zmianie adresu. Spór dotyczy interpretacji art. 146 O.p., w szczególności tego, czy informując o zmianie adresu już po dokonaniu ekspedycji przesyłki na dotychczasowy adres, a przed datą powtórnego awizowania, zaniedbała obowiązek wynikający z § 1 wskazanego artykułu i w konsekwencji, czy pismo wysłane na dotychczasowy adres organ odwoławczy prawidłowo uznał za doręczone. Sąd wskazał, że dotarcie do organu podatkowego informacji o zmianie adresu skarżącego nastąpiło zarówno po ekspedycji pisma pod poprzedni adres, jak i po dotarciu tego pisma pod ten adres. W tej sytuacji takie doręczenie jest skuteczne, wywołuje skutki prawne i nie obliguje organów podatkowych do ponownego wysłania pisma, tym razem na nowy adres skarżącego. Sąd wskazał również, że zarzuty dotyczące naruszenia określonych przepisów K.p.a., są chybione, ponieważ postępowanie podatkowe uregulowane jest przez Ordynację podatkową a nie przez Kodeks postępowania administracyjnego. Sąd nie dopatrzył się również naruszenie wskazanych w skardze przepisów procedury, podkreślając, że postępowanie podatkowe było przeprowadzone w sposób prawidłowy. Strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. W sformułowanych zarzutach wskazała na naruszenie: 1) art. 148 § 3 w zw. z art. 149 i art. 144 O.p. poprzez wadliwe doręczenie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, polegające na doręczeniu przesyłki na adres pod którym nie było obecny skarżący, w sytuacji gdy organ administracyjny posiadał wiedzę o zmianie przez niego miejsca pobytu, a nadto w sytuacji gdy w dniu 18 grudnia 2006 roku, pracownicy Urzędu Skarbowego osobiście usiłowali doręczyć przedmiotową decyzję w miejscu pracy skarżącego i pomimo obecności żony skarżącego nie doręczyli jej przedmiotowego pisma, 2) art. 7 K.p.a. w zw. z art. 122 i art. 144 O.p., poprzez podjęcie czynności wewnętrznie sprzecznych, polegających z jednej strony na dokonaniu doręczenia zastępczego faktycznie nie podjętego przez skarżącego, który zmienił adres pobytu, o czym poinformował Urząd Skarbowy, a nadto w przypadku doręczenia osobistego przez pracowników Urzędu Skarbowego pominięto możliwość skutecznego doręczenia małżonce Sylwestra Pawłowskiego obecnej w jego miejscu pracy w dniu 18 grudnia 2006 roku. 3) art. 9 K.p.a., w zw. z art. 146 § 1 i 2 O.p., poprzez brak pouczenie strony przez organ administracyjny o sposobie i okresie, w jakim ma informować o zmianie miejsca pobytu, co skutkowało błędnym w ocenie Sądu, dokonaniem czynności przez skarżącego, tj. podaniem adresu do korespondencji w czasie, gdy faktycznie przesyłka zawierająca decyzję została podwójnie awizowana. W oparciu o te zarzuty wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i przywrócenie terminu do złożenia skargi na decyzję Naczelnika II Urzędu Skarbowego w O. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz adw. Ł. W. kosztów nieopłaconej reprezentacji z urzędu wg norm przepisanych powiększonej o stawkę 22% VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 ustawy dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z uwagi na niewłaściwe sporządzenie zarzutów w skardze kasacyjnej, należy przypomnieć że problematyka wymogów, jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, była już wielokrotnie podejmowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ponad pięcioletniej działalności Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle bardzo bogatego orzecznictwa ugruntował się pogląd, co do tego, w jaki sposób powinna być ona skonstruowana. Przede wszystkim trzeba wskazać, że postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest w oparciu o ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej, sygnalizując naruszenie prowadzanego postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem zakwestionowanego w postępowaniu podatkowym postanowienia, winien zatem formułować zarzuty nie bezpośrednio pod adresem organów, lecz wiązać je z procesem kontroli przeprowadzonej przez Sąd administracyjny (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 181/04, opubl. ONSAiWSA z 2004 r. Nr 2, poz. 36). Tego zaś w rozpatrywanej sprawie nie uczyniono. Wskazane bowiem w osnowie skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia postępowania podatkowego, tj. art. 148 § 3 w związku z art. 149 i art. 144 Ordynacji podatkowej nie powiązano z żadnym z przepisów wskazanej wyżej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tym samym, zarzuty te nie mogą stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej, prowadzącej do uchylenia zaskarżonego wyroku. Z tych samych względów nie można uwzględnić również tych zarzutów, w których naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej powiązano z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego. Należy przy tym pamiętać, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mogły mieć zastosowania w postępowaniu podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 i Nr 160, poz. 1083, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 1999 r. Nr 11, poz. 95 i Nr 92, poz. 1062 oraz z 2000 r. Nr 94, poz. 1037), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII (działy te dotyczą udziału prokuratora oraz skarg i wniosków). Błędu strony w tym zakresie nie może w żaden sposób sanować Naczelny Sąd Administracyjny. Działania sądu kasacyjnego ograniczone są bowiem przez ramy nakreślone w skardze kasacyjnej, które to przekroczyć można wyłącznie w przypadku stwierdzenia, określonych w § 2 art. 183 p.p.s.a., uchybień powodujących nieważność postępowania, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Stanowisko takie wprost zresztą wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 10/04, (publ. Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392). W tym stanie sprawy zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej należało uznać za bezzasadne. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono stosowanie do treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Wniosek pełnomocnika o przyznanie wynagrodzenia z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej nie mógł zostać rozpatrzony z uwagi na brak oświadczenia, o którym mowa w § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 ze zm.). Zostanie on przekazany do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu.