I FSK 2268/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 397/19 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 397/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2018 r. o nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz zasądził od organu na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia spółce decyzji z dnia 28 września 2017 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniu 16 października 2017 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), a to z uwagi na wyekspediowanie jej na nieaktualny adres spółki. Sąd wskazał, że spółka dokonała zmiany adresu rejestrowego, który to fakt zgłosiła do KRS, ale początkowo nie poinformowała o nim organu. Choć co do zasady Sąd I instancji zgodził się z organem, że wobec tego zaniedbania doręczenia dokonywane na dotychczasowy adres powinny być skuteczne, to w przedmiotowej sprawie zaszły zdaniem Sądu okoliczności, które przesądzają o ich nieskuteczności. Sąd wskazał na fakt, że wyłącznie pierwsze postanowienie o wszczęciu postępowania wystosowane na dotychczasowy adres zostało przez spółkę odebrane, przy czym zmiana adresu została wzmiankowana przez doręczyciela ("adresat się wyprowadził"), a reszta korespondencji wracała awizowana. Ponadto pomimo uzyskanych danych z podsystemu KONTROLA dotyczących danych adresowych i kontaktowych skarżącej, z których wynikało, że adres spółki uległ zmianie, organ nie powziął dalszych czynności mających na celu ustalenie aktualnego adresu spółki i – oznaczając spółkę nowym adresem w treści kierowanych do niej pism – jednocześnie wysyłał je na dotychczasowy adres. Sąd zaakcentował też, że spółka dokonała w końcu zgłoszenia aktualizacyjnego przekazując właściwemu organowi formularz NIP-8 oraz VAT-R i to przed datą wydania decyzji podatkowej oraz jej wyekspediowaniem. W konsekwencji zdaniem Sądu decyzja podatkowa nie może być uznana za skutecznie doręczoną, przez co ocena organu o wniesieniu odwołania z uchybieniem terminu naruszała m. inn. art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 191 w zw. z art. 151 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że decyzja z dnia 28 grudnia 2017 r. nie została skutecznie doręczona do spółki, w sytuacji gdy decyzja ta została właściwie uznana za doręczoną pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej wynikającej z systemu CRP KEP i adres ten nie został przez skarżącą zmieniony w wyniku wniesienia aktualizacji na formularzu NlP-8 i VAT-R, jak również skarżąca nie poinformowała organu prowadzącego postępowanie o zmianie adresu do doręczeń zgodnie z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, zatem w dniu wyekspediowania do skarżącej decyzji adres M., ul. [...], [...] O. uznać należy za właściwy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 146 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy były zobowiązane do podjęcia działań zmierzających do ustalenia adresu skarżącej, na który może być kierowana korespondencja, w sytuacji gdy to na podatniku ciąży obowiązek poinformowania organu, że dotychczasowy adres, na który kierowana była skutecznie korespondencja, uległ zmianie. W świetle powyższego wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi strony, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie, zakreślony również zarzutami rozpoznawanego środka zaskarżenia, koncentruje się na kwestii prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji, a w konsekwencji możliwości stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (choć formalnie skarżący kasacyjnie organ nie sformułował zarzutu naruszenia wskazanego przepisu). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, który ocenił, że w realiach tej konkretnej sprawy i w świetle znajdującego się w aktach materiału dowodowego nie można zasadnie twierdzić, iż doszło do skutecznego doręczenia w dniu 16 października 2017 r. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 28 września 2017 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Co do zasady rację ma organ, że to na podatniku ciąży obowiązek zawiadamiania organu w toku postępowania o zmianie adresu, pod który dokonuje się doręczeń (art. 146 Ordynacji podatkowej), którą to okoliczność przyznał również Sąd I instancji. Obowiązki aktualizacji danych adresowych wynikają także z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2b pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w brzmieniu obowiązującym w sprawie (Dz. U. z 2016 r., poz. 476). Przepisy te nakładają bowiem na podatników będących podmiotami wpisanymi do Krajowego Rejestru Sądowego obowiązek aktualizowania danych m. inn. w zakresie adresów miejsc prowadzenia działalności. Co równie istotne, wbrew stanowisku Sądu I instancji oraz stanowisku spółki prezentowanemu w toku postępowania sądowego, organ ma nie tylko prawo, ale i obowiązek posługiwania się danymi wynikającymi z Centralnego Rejestru Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej w świetle brzmienia art. 14a cyt. ustawy. Istotą KEP jest bowiem to, że dane w niej zawarte, w tym dane adresowe, stanowią dla organów podatkowych wiążącą podstawę do określenia adresu, na który należy kierować korespondencję do danego podatnika. Z akt sprawy jednakże wynika, że spółka dokonała przedmiotowej aktualizacji składając właściwemu organowi zgłoszenia aktualizacyjne NIP-8 i VAT-R, a miało to miejsce w lipcu 2017 r., czyli na dwa miesiące przed wydaniem decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. Spółka przy tym miała prawo oczekiwać, że zmiany w tym zakresie zostaną uwzględnione w stosownych rejestrach z urzędu. Organ nie może bazować na danych widniejących w zbiorach informatycznych, jeśli pomimo zaktualizowania przez podatnika adresu prowadzenia działalności w zbiorach tych nie ujęto danych aktualnych, to bowiem pozostaje w sprzeczności z zasadą zaufania i praworządności (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Dodatkowo, organ wykorzystuje dane wynikające z tych rejestrów tylko wówczas, gdy nie ma żadnych uzasadnionych podstaw do uznania, że adres w nim zawarty nie jest aktualny. Tymczasem w realiach tej sprawy istniały i zostały wykazane przez Sąd I instancji wątpliwości co do aktualności adresu strony, które to wątpliwości podjął również sam organ I instancji. Po pierwsze - jedynym pismem, jakie bezpośrednio odebrała spółka w przedmiotowym postępowaniu podatkowym (a nie poprzez fikcję doręczenia w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej) było postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Każde kolejne pismo jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, kierowane na adres przy ul. [...], [...] M., wracało awizowane. Przy czym na wcześniejszym etapie, tj. w toku prowadzonej kontroli podatkowej spółka odbierała kierowaną do niej korespondencję i kontaktowała się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. Spółka była zatem bezpośrednio zaangażowana w przedmiotową sprawę. W sprawie nie było zatem podstaw twierdzić, że brak rzekomego zainteresowania spółki przedmiotowym postępowaniem leżał w jej interesie. Od momentu wszczęcia postępowania podatkowego skarżąca nie tyle przestała odpowiadać na przedmiotowe pisma (w tym postanowienia w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej), co pisma te nie były w ogóle odbierane. Po drugie - organ dysponował pełnym i aktualnym odpisem z KRS, z którego wynikało, że adres, na który organ kierował korespondencję był już nieaktualny od dnia 27 kwietnia 2017 r., kiedy to adresem rejestrowym ujawnionym w KRS stał się adres przy ul. [...], a następnie od dnia 7 czerwca 2017 r. adres przy ul. [...], [...] W. Po trzecie - okoliczność zmiany adresu – o ile organ mógł nie mieć takiej wiedzy w kwietniu 2017 r. – o tyle została wzmiankowana przez pracownika Poczty Polskiej, bowiem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego przed odebraniem przesyłki przez R. C., który działał w imieniu spółki, została uczyniona wzmianka o zwrocie pisma do adresata z uwagi na to, że adresat się wyprowadził - adnotacja ta została skreślona, bowiem ostatecznie doszło do odbioru przesyłki osobiście przez wyżej wymienionego. Po czwarte zaś – w materiale dowodowym znajduje się wydruk z podsystemu KONTROLA, dotyczący danych adresowych i kontaktowych skarżącej z dnia 4 lipca 2017 r. (tj. przeszło dwa miesiące przed wydaniem decyzji). Z wydruku tego wynika, że adres przy ul. [...], [...] M. utracił ważność 26 kwietnia 2017 r., wskazany jest też adres przy ul. [...], który był ważny do 6 czerwca 2017 r. oraz wskazano także aktualny adres przy ul. [...], [...] W., ważny od 7 czerwca 2017 r., ten adres został także wpisany do rejestru KRS. Jak słusznie odnotował Sąd I instancji znamienne jest to, że Naczelnik US wykorzystał dane z podsystemu KONTROLA, bowiem w każdym kolejnym piśmie kierowanym do skarżącej, w tym także w decyzji, opisując spółkę, przynajmniej od 12 lipca 2017 r. wskazywano jej dane, w tym nazwę, numer NIP i adres ul. [...], [...] W. Ta okoliczność potwierdza, że organ I instancji miał lub powinien mieć świadomość nieprawidłowości w odniesieniu do adresu spółki, na który wysyłana była korespondencja, mimo to wysłanie decyzji zostało dokonane niezmiennie na adres przy ul. [...], [...] M. W tym kontekście zasadna była ocena Sądu I instancji co do konieczności definitywnego wyjaśnienia kwestii prawidłowości adresu spółki, niezrozumiała jest bowiem sytuacja, w której organ podatkowy dysponując nowym adresem strony używa go jedynie do oznaczenia podatnika, a nie weryfikuje, czy jest to adres, na który należy doręczyć korespondencję kierowaną do strony. Należy zgodzić się z twierdzeniem tego Sądu, że pomijając możliwość wysłania pisma wyjaśniającego na adres rejestrowy spółki (wszystkie bowiem dane adresowe zostały zaktualizowane w rejestrze, jak wskazano wyżej), nie istniała żadna przeszkoda, by skontaktować się z przedstawicielem spółki, m.in. jej prokurentem tj. A. C., której numer telefonu nie tylko był znany Naczelnikowi US (mając na uwadze prowadzoną wcześniej kontrolę podatkową), lecz był także uwidoczniony w wydruku z podsystemu KONTROLA. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 cyt. ustawy, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. Końcowo wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 z późn. zm.). Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).