I FSK 2273/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (spr.), po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 23/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 27 maja 2021r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 23/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 listopada 2020r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2020r. - uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, bowiem uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest lakoniczne i nieprzekonujące. Organ nie potrafił precyzyjnie wskazać, z jakich powodów uznaje transakcje, które wygenerowały zwrot podatku VAT za styczeń 2020r. za budzące wątpliwości. Argumentacja faktyczna skarżonego postanowienia sprowadza się do wykazania, iż Spółka w okresie objętym kontrolą realizowała projekt współfinansowany przez NCBiR dotyczący termicznego przetwarzania komunalnych osadów ściekowych 25-30% suchej masy do 2,0 Mg/h oraz rozdrobnionej biomasy powyżej 80% do 0.2 MG/h. Nadto organy wskazały, że toczy się postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia 9 lipca 2020r. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od listopada do grudnia 2019r. i od stycznia do marca 2020r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że sam fakt prowadzenia postępowania podatkowego nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu na rzecz Spółki. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje, że pismem z dnia 28 lipca 2020r. wystosowano do strony wezwanie do przedłożenia wszystkich dokumentów źródłowych, w tym faktur VAT, wyciągów bankowych, czy umów z kontrahentami. Wraz z pismem z dnia 2 września 2020r. strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika nadesłała wymagane dokumenty. Ponadto, postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2020r. organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od listopada do grudnia 2019r. i od stycznia do marca 2020r. kserokopię pisma Narodowego Centrum Badań i Rozwoju nr [...] z dnia 3 czerwca 2020r. wraz z protokołem kontroli merytorycznej projektu, informacją pokontrolną z kontroli nr [...], kserokopię pisma Narodowego Centrum Badań i Rozwoju nr [...] z dnia 8 lipca 2020r. wraz z załącznikiem w postaci "Informacji pokontrolnej z kontroli nr [...]" oraz kserokopie protokołów przesłuchania strony - Pana R. W. z dnia 22 listopada 2019r. i z dnia 21 stycznia 2020r. Dodatkowo organ wskazał, że pismem z dnia 15 września 2020r. wystosowano wezwanie na przesłuchanie w charakterze świadka. Zdaniem organu ten materiał dowodowy oraz pozyskane informacje stanowią podstawę do dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy w celu podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji sposób sformułowania uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie może być uznany za wystarczający w świetle jego podstaw procesowych. Może ono bowiem sugerować, że działania organu mają w tym przypadku jedynie charakter prewencyjny i nie jest wiadome, czy odroczenie realizacji praw podatnika było konieczne. Organ nie wskazuje jak wspomniane nieprawidłowości ujawnione w informacji pokontrolnej przez NCBiR przekładają się na wadliwe samoobliczenie podatku VAT przez Spółkę i wykazany podatek do zwrotu w spornym okresie stycznia 2020r. To rolą organów podatkowych było wykazanie źródła i charakteru wątpliwości, które przemawiały za koniecznością dalszej weryfikacji zasadności zwrotu i ewentualne powiązanie tych wątpliwości z informacjami uzyskanymi z NCBiR. Wymienienie w treści postanowienia dokumentów włączonych do akt postępowania i podjętych czynności o charakterze wezwań kierowanych do Spółki nie zastąpi wskazania wątpliwości uzasadniających dalszą weryfikację. Organ do akt sprawy przekazanych Sądowi dołączył ponad 300 stron kopii różnych dokumentów zebrany prawdopodobnie w toku czynności sprawdzających i postępowania podatkowego, jednak w żaden sposób nie odniósł się do nich w treści postanowień dotyczących przedłużenia terminu zwrotu. Wobec powyższego nie jest dla Sądu jasne, w jakim celu zostały one załączone, skoro z ich treści organ nie wywodzi żadnych konsekwencji na gruncie rozstrzyganej sprawy poza informacją, że zostały one włączone przez organ i znajdują się one w aktach sprawy. 1.3. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości i zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 124, art. 217 § 2, art. 219, art. 274b § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), polegające na niezasadnym stwierdzeniu przez Sąd, że uzasadnienie postanowienia DIAS jest lakoniczne i powierzchowne, przez co sposób sformułowania uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie może być uznany za wystarczający w świetle jego podstaw procesowych, w sytuacji, gdy wbrew ocenie Sądu organ wskazał dostateczny powód przedłużenia terminu zwrotu podatku argumentując, że powodem tym był fakt niezakończenia podjętych czynności weryfikacyjnych, co było spowodowane m.in. działaniem Spółki, która powołując się na okres wakacyjny nie odpowiedziała w wyznaczonym terminie na wezwanie organu do przedłożenia dokumentów źródłowych, przy czym organ argumentował dodatkowo, że konieczna była analiza nowych dokumentów pozyskanych we wszczętym wobec Spółki postępowaniu podatkowym, w szczególności przekazanego przez Centrum Badań i Rozwoju protokołu kontroli merytorycznej projektu oraz przesłuchanie świadka. 2.2 Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r. poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), poprzez jego wadliwe niezastosowanie, w sytuacji gdy powołany przez organ fakt (przynajmniej w części - spowodowany przez Spółkę) niezakończenia podjętych czynności weryfikacyjnych, wystarcza do stwierdzenia, że zasadność zwrotu VAT wymagała dodatkowej weryfikacji. 2.3. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w sprawie strony skarżącej w tożsamym zakresie faktycznym i prawnym zapadły już rozstrzygnięcia (por. wyroki z dnia 23 listopada 2021r. sygn. akt I FSK 1811/21 oraz I FSK 1844/21). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w pełni akceptuje poglądy prawne tam zaprezentowane i przyjmuje je za własne, w szczególności, że rozpoznawane zarzuty i podstawy kasacyjne w tych sprawach są właściwie zbieżne. 3.4. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż nie był zasadny zarzut naruszenia art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Tymczasem należy odnotować, że poza takim ogólnym sformułowaniem organ nie wskazał konkretnie, jakie dowody lub fakty wynikające z akt sprawy zostały pominięte. Zarzut w takim kształcie dotyczył bowiem przyjętej przez ten Sąd oceny prawnej. Nie wykazano natomiast w uzasadnieniu tego zarzutu, że zaskarżony wyrok oparto na stanie faktycznym, który nie znajdował oparcia w aktach sprawy. Tymczasem zarzut naruszenia art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może służyć do kwestionowania przyjętej przez sąd administracyjny oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd wyda wyrok, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 powyższej ustawy, względnie, gdy wydane orzeczenie będzie oparte na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2010r., sygn. akt I FSK 497/09). Jednakże taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. 3.5 Nie dawał także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu tego zarzutu powołano się na brak odniesienia się Sądu do stanowiska organów, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia nie została zakończona weryfikacja zasadności wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług. Jednakże zarzut w tym zakresie nie jest zasadny, albowiem Sąd zaznaczył w wyroku, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte, a przy tym nie stwierdził, że zostało zakończone. Z kolei próba podważenia oceny Sądu, że sama tylko weryfikacja zwrotu (w istocie procedowanie w tym zakresie) bez podania konkretnych powodów wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia, a więc odnoszącej się do merytorycznych podstaw postanowienia, nie może być przeprowadzona za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazane unormowanie określa bowiem podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu nie następuje wtedy, gdy Sąd dokonana oceny prawnej wartości sprawy w sposób odmienny od organu, lecz wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wskazanych elementów, w tym także, gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010r. sygn. akt II FPS 8/09). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi musi być na tyle doniosłe, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać zatem trzeba, że zaskarżony wyrok poddawał się kontroli instancyjnej, zaś Sąd kasacyjny mógł ocenić zgodność z prawem zaskarżonego wyroku z punktu widzenia postawionych zarzutów kasacyjnych odnoszących się do oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatki od towarów i usług. 3.6. Także pozostała argumentacja organu, próbująca podważyć trafność oceny Sądu co do tego, że w zaskarżonym postanowieniu nie wykazano uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu podatku - nie mogła zostać uwzględniona. Według art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast, w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. 3.7. W rozpoznawanej sprawie nie budziła zastrzeżeń przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że zaskarżone postanowienie (podobnie jak i postanowienie organu pierwszej instancji) wydane zostało z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 274b § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powołano się w nim – poza przytoczeniem treści art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - na protokół kontroli projektu finansowanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju oraz pozostałe dokumenty wskazane w pkt 1.2 niniejszego uzasadnienia. W istocie organ upatrywał podstaw do przedłużenia terminu zwrotu VAT w samym trwaniu postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odwołując się do utrwalonych w orzecznictwie poglądów, prawidłowo przyjął, że organ podatkowy, przedłużając na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie musi wykazywać istnienia dowodów przemawiających za niezasadnością zwrotu podatku. Powinien natomiast wykazać, że istnieją okoliczności decydujące o potrzebie dalszej weryfikacji zasadności takiego zwrotu. Wskazując na to, jakim wymogom powinno odpowiadać uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, Sąd ten trafnie zwrócił uwagę na wyjątkowy charakter tej instytucji, nawiązując w tym zakresie do oceny wyrażonej w powołanych w uzasadnieniu wyroku, orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzecznictwie tym podkreślono, że wprawdzie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 października 2001 r., C-78/00 oraz z 18 października 2012r., C-525/11). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Tymczasem uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego nie wyjaśniało, jakie konkretne wątpliwości przemawiają za przedłużeniem terminu. Organ zaprezentował przebieg postępowania, czynności podejmowane w jego ramach, natomiast nie wytłumaczył, jakiego rodzaju wątpliwości przesądziły o powstrzymaniu się ze zwrotem podatku od towarów i usług i przedłużeniem terminu do dokonania tej czynności. Samo zaprezentowanie czynności dokonywanych w postępowaniu, a więc pokazanie jego dynamiki, nie może uchodzić za dostateczne do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Niewątpliwie, umotywowaniem dla przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie, nie mógł być sam fakt przeprowadzenia przez Narodowe Centrum Badania i Rozwoju kontroli realizowanego przez skarżącą projektu, skoro w postanowieniach obydwóch instancji nie wytłumaczono, czy i jakie wątpliwości wynikają z tego dla realizacji prawa do zwrotu podatku od towarów i usług. 3.8. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wyjaśniono, na jakich przesłankach faktycznych oparto się przedłużając termin zwrotu różnicy podatku i że wydano je z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2, art. 274b § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 3.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Maja Chodacka Marek Kołaczek Danuta Oleś Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA