I FSK 2306/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1418/14 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.) z dnia 15 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 90 i 101 – 111 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1418/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 15 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. w kwocie 4.508 zł. Jak wskazano w tej decyzji, u skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczenia z budżetem w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntów w okresie od czerwca 2009 r. do kwietnia 2013 r. Następnie postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2014 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący w okresie od 2008 r. do 2010 r. nabył niezabudowane nieruchomości rolne, po czym na podstawie wydanych przez Wójta Gminy B. decyzji o podziale nieruchomości, na wniosek skarżącego dokonano podziału niektórych zakupionych nieruchomości gruntowych, a następnie strona dokonała sprzedaży części z tych nieruchomości. Na podstawie poczynionych ustaleń organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że sprzedaż działek gruntu po dokonanym podziale miała miejsce w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej: u.p.t.u.), a zatem w świetle przepisów tej ustawy należało go uznać za podatnika podatku od towarów i usług. 1.3. Natomiast w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego stwierdzono między innymi, że w sprawie nie doszło do naruszenia praw strony poprzez to, że postanowienie o wszczęciu postepowania podatkowego doręczono stronie, a nie pełnomocnikowi. Organ zauważył bowiem, że strona była reprezentowana przez pełnomocnika w trakcie kontroli podatkowej. Jeżeli natomiast jej wolą było reprezentowanie przez pełnomocnika w trakcie postępowania podatkowego, to winno zostać złożone do akt sprawy stosowne w tym względzie pełnomocnictwo. Organ wskazał również, że zwracano się do strony celem potwierdzenia, czy pełnomocnictwo udzielone do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej będzie obejmowało również umocowanie do reprezentowania strony w trakcie postępowania podatkowego. Na powyższe wezwania podatnik nie udzielił jednak odpowiedzi. 1.4. W skardze skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 137 § 3, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 187, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2 i § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 211, art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: o.p.), art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006, nr 347, poz.1); art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 1 i 3, art. 113 ust. 1 i ust. 13 pkt 1 lit. d, art. 146 a pkt 1 u.p.t.u., art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r., nr 215, poz. 1666), art. 1 pkt 34 lit. a ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), art. 4 ust. 1 i 2, art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r., nr 80, poz. 717 z późn.zm.). 1.5. W ocenie sądu pierwszej instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. Odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu w skutek wadliwego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, odwołał się do przepisów regulujących kwestię reprezentowania strony przez pełnomocnika. Zgodnie z treścią art. 136 o.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 o.p.). Przepis art. 137 § 3 o.p. dotyczy sytuacji, gdy pełnomocnictwo udzielone jest na piśmie, wyznaczając obowiązek poinformowania organów podatkowych o fakcie jego udzielenia. W myśl powyższego przepisu pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, z tym, że adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa. Przy czym złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego jest niezbędną przesłanką skuteczności umocowania pełnomocnika w tym postępowaniu. Dopiero z momentem dokonania tej czynności organy podatkowe mają obowiązek uwzględniać udział pełnomocnika w postępowaniu, w tym doręczać mu pisma adresowane do strony (por. art. 145 § 1 o.p.). W świetle powyższych rozważań uznać należy, że pełnomocnictwo wywołuje skutek w postaci umocowania pełnomocnika tylko w tym postępowaniu, do którego akt złożono dokument pełnomocnictwa. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy sąd pierwszej instancji uznał, że wskutek niedołączenia przez pełnomocnika dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2014 r., organ podatkowy pierwszej instancji słusznie przyjął, iż strona nie była w tym konkretnym postępowaniu reprezentowana przez pełnomocnika. Organ ten obowiązany więc był, zgodnie z art. 145 § 1 o.p., do dokonywania doręczeń na adres samej strony. Obowiązkowi temu nie uchybił, co jednoznacznie wynika z akt sprawy. Poza tym stwierdził, że organ podatkowy, po wszczęciu postepowania podatkowego nie pominął okoliczności, że skarżący był w trakcie kontroli podatkowej reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Zwrócić należy uwagę na to, że wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego, podatnikowi doręczone zostało pismo wzywające go do złożenia oświadczenia, czy jego wolą jest również to, aby był on reprezentowany w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika, który dotychczas działał w jego imieniu, w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej. Wskazano jednocześnie skarżącemu na obowiązek dołączenia do akt postępowania podatkowego, dokumentu pełnomocnictwa. Skarżący, pomimo odebrania powyższego pisma w dniu 4 kwietnia 2014 r. (k. 263 akt administracyjnych), nie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie. Dopiero w dniu 11 lipca 2014 r. do akt podatkowych złożone zostało stosowne pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu do reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie poprzez doręczanie wszelkich pism na adres samej strony, nie doszło do pozbawienia jej możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Podkreślenia wymaga bowiem, że już przy piśmie wszczynającym postępowanie strona uzyskała informację wskazującą na to, iż do jej reprezentowania w postepowaniu podatkowym przez pełnomocnika, konieczne jest złożenie stosownego oświadczenia oraz przedłożenie dokumentu pełnomocnictwa. Strona z tą chwilą dysponowała zatem stosowną wiedzą o tym, że w postepowaniu podatkowym, do czasu złożenia stosownego oświadczenia, nie jest reprezentowana przez pełnomocnika. Już z treści pierwszego pisma podatnik winien był wnioskować, że pełnomocnictwo udzielone do reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej nie jest równoznaczne z reprezentowaniem go w trakcie postepowania podatkowego. Taka informacja została jasno i precyzyjnie sformułowana w treści tego pisma. 1.6. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także naruszenia art. 121 o.p. W jego ocenie postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń, co do jego treści. 1.7. Chybiony jest też zarzut dotyczący naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym poprzez pozbawienie jej prawa do złożenia zażalenia na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania (art. 192 o.p.). Postanowienie organu odwoławczego z dnia 15 września 2014 r. o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego zostało doręczone pełnomocnikowi strony w tym samym dniu co decyzja tego organu z dnia 15 września 2014 r. będąca obecnie przedmiotem skargi, wbrew jednak zarzutowi strony skarżącej nie oznacza to żadnego naruszenia prawa. Postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania nie wstrzymuje biegu tego postępowania i nie ma żadnego wpływu na bieg terminu do załatwienia sprawy. Nie istnieje też jakikolwiek przepis uzależniający wydanie decyzji od rozpoznania zażalenia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie. Kwestia zawieszenia lub odmowy zawieszenia postępowania podatkowego ma charakter incydentalny, wpadkowy i nie zastępuje decyzji wymiarowej. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Ponadto skarżący nie został pozbawiony możliwości kwestionowania podjętych przez organ prowadzący postępowanie czynności, także w zakresie odmowy zawieszenia postępowania. Może bowiem to czynić m.in. poprzez wskazanie naruszenia przepisów prawa procesowego odnoszącego się do prawidłowości i kompletności zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania do czasu wydania przez sądy administracyjne prawomocnego wyroku w sprawie dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego, tj. podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. (sprawa ta toczyła się pod sygn. akt I SA/Gd 1002/14). Postanowieniem z dnia 15 września 2014 r. organ odwoławczy odmówił skarżącemu zawieszenia postępowania. Skarżący skorzystał z możliwości zaskarżenia tego postanowienia do sądu administracyjnego, jego skarga została jednak oddalona wyrokiem sądu pierwszej instancji z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1671/14. Sąd uznał, że rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. nie było uzależnione od prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie rozliczenia tego podatku za lipiec 2009 r. Wymieniona sprawa nie ma, wbrew twierdzeniom skarżącego, charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. 1.8. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p. oraz art. 123 § 1 o.p. poprzez doręczenie postanowienia organu odwoławczego z dnia 15 września 2014 r. o odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych strony w tym samym dniu co zaskarżoną decyzję. Jak wynika z akt sprawy, po zebraniu materiału dowodowego organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona z prawa tego skorzystała zapoznając się w dniu 13 sierpnia 2014 r. z aktami sprawy i składając w dniu 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu do organu) pismo zawierające wnioski dowodowe, które zostały przez organ wskazanym wyżej postanowieniem oddalone. Skoro w sprawie nie przeprowadzono kolejnych czynności dowodowych, brak było podstaw do ponownego wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, z którym już wszak się zapoznała. Zawarcie w piśmie z dnia 13 sierpnia 2014 r. wniosku o wyznaczenie kolejnego terminu do zapoznania się z materiałami dowodowymi postępowania i wypowiedzenia się w zakresie tych materiałów po rozpatrzeniu wszystkich wniosków złożonych w odwołaniu i piśmie procesowym oraz oświadczenia o zastrzeżeniu sobie możliwości zgłoszenia dalszych wniosków dowodowych, w szczególności wniosku o przesłuchanie strony, względnie uzupełnienia wniosków dowodowych dotychczas złożonych, w żaden sposób nie obligowało organu do ponowienia wezwania w trybie art. 200 § 1 o.p. Obowiązek uwzględnienia stanowiska strony, w trybie art. 200 o.p., nie może mieć nieograniczonego zakresu. Przyjęcie przeciwnego poglądu mogłoby bowiem prowadzić do obstrukcji postępowania, polegającej na zgłaszaniu kolejnych wniosków, obliczonych na uniemożliwienie wydania organowi merytorycznego rozstrzygnięcia. Co istotne, strona nie wykazała też, aby niewyznaczenie jej ponownego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego sprawy miało jakikolwiek wpływ na jej wynik. Strona w toku postępowania sądowego nie wskazała żadnych nowych istotnych dowodów, których przeprowadzenie miałoby znaczenie dla rozstrzygnięcia. 1.9. Dokonując oceny zarzutów bezpodstawnego pominięcia przez organy podatkowe zgłoszonych wniosków dowodowych sąd pierwszej instancji zauważył, iż zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. W niniejszej sprawie organ odwoławczy oddalił wnioski dowodowe strony skarżącej o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego geodety w celu ustalenia, czy czynności podjęte przez skarżącego miały cechy zawodowego handlu nieruchomościami. Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Rolą biegłego nie jest natomiast rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy, a do tego zmierzał wniosek strony skarżącej. Rolą biegłego jest wyjaśnić, z punktu widzenia wiedzy specjalistycznej, zagadnienia pojawiające się na tle konkretnie ustalonego stanu faktycznego. Biegły nie ustala natomiast faktów. Z tego względu zawnioskowany przez stronę środek dowodowy był nieprzydatny dla wyjaśnienia sprawy. Ocena, czy czynności podjęte przez stanowiły profesjonalną działalność handlową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, należy do organu podatkowego, a nie biegłego. 1.10. Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego w postaci oświadczeń nabywców nieruchomości gruntowych, a zaniechały przesłuchania tych osób w charakterze świadków. Zgodnie z art. 155 § 1 o.p., organ podatkowy może wezwać stronę postępowania lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Otrzymane w ten sposób informacje organ dopuszcza jako dowód w sprawie. Nie stanowi to naruszenia reguł postępowania dowodowego, ponieważ art. 180 § 1 o.p. nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zauważył też, że ocena charakteru działań podejmowanych przez skarżącego dokonana została na podstawie obiektywnych okoliczności sprawy, przede wszystkim jego działań związanych ze zmianą przeznaczenia i podziałem gruntów, sekwencją zdarzeń, częstotliwością transakcji. Przekonanie świadków (kontrahentów skarżącego) co do jego intencji przy nabyciu i sprzedaży działek oceny tej nie mogłaby podważyć. Słusznie zatem organ stwierdził, że nie było konieczności uzupełniania materiału dowodowego o dowody z zeznań wszystkich kontrahentów skarżącego na okoliczności przez niego zawnioskowane. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. 1.11. Sąd pierwszej instancji jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. Przepis ten wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. 1.12. Przechodząc do meritum sąd pierwszej instancji podkreślił, że w zakresie problematyki będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zapadł w dniu 15 września 2011 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), ZOTSiS 2011/8-/I-8461-8493. W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. TSUE podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. W związku z powyższym należy podkreślić, że do polskiego systemu nie implementowano art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy nr 2006/112/WE. Brak jest bowiem w ustawie VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 tej dyrektywy, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle przyjętego stanu faktycznego, skarżący dokonując sprzedaży gruntów działał w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji zauważył, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skarżący podejmował działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Jak bowiem wynika z przedłożonych sądowi akt sprawy skarżący w okresie 2 lat dokonał nabycia gruntów rolnych o łącznej powierzchni 12,6833 ha. Jednocześnie, pomimo twierdzeń o nabyciu gruntów na cele rolnicze, brak jest dowodów wskazujących, że zakupione grunty miały służyć do prowadzenia na nich działalności rolniczej. Skarżący, poza nabyciem jednego ciągnika, nie podjął żadnych dodatkowych działań, które umożliwiałyby mu prowadzenie działalności rolnej na tak znacznym obszarze gruntów. W szczególności brak jest dowodów wskazujących na to, aby podatnik nabył czy wydzierżawił inny sprzęt rolniczy niezbędny do prowadzenia gospodarstwa rolnego. Brak jest również dowodów wskazujących na fakt nabycia materiału siewnego do prowadzenia tego rodzaju działalności. Przeciwko twierdzeniom podatnika o zamiarze prowadzenia działalności rolnej na nabytych gruntach świadczy pośrednio okoliczność, że zakupywał on grunty zaliczane od klasy IV-VI, a zatem gleby o słabej jakości, charakteryzujące się gorszą przydatnością w produkcji rolnej niż gleby zaliczane do klas I-III. Słusznie dostrzeżone zostało w treści decyzji organów podatkowych, że nabywając przedmiotowe nieruchomości gruntowe, podatnik miał świadomość, iż w stosunku do nabytych gruntów istnieje możliwość ich przekształcenia w sposób umożliwiający zmianę przeznaczenia tego gruntu na cele budownictwa mieszkaniowego. Zważywszy na kwalifikacje posiadane przez podatnika, rodzaj nabywanych przez niego gruntów (IV-VI klasa) miał on wiedzę co do tego, że wobec braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zmiana przeznaczenia gruntów może odbywać się w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wyrazem posiadania takiej wiedzy jest zresztą treść aktów notarialnych dokumentujących zakup nieruchomości, w których widnieje informacja, że w odniesieniu do nabywanych terenów miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego utracił moc obowiązującą. Świadomy charakter działań podatnika polegający na zamiarze nabywania gruntów w celu ich przekształcenia i sprzedaży z przeznaczaniem pod zabudowę, znajduje także odzwierciedlenie w jego późniejszych poczynaniach polegających na występowaniu do właściwego organu o wydaniu stosownej decyzji o warunkach zabudowy czy też dokonywanie podziału. Prawidłowo zatem w obu decyzjach dostrzeżone zostało, że podatnik podejmował szereg czynności, które miały na celu podwyższenie wartości posiadanych gruntów. Na wniosek podatnika wydane zostały decyzje administracyjne o warunkach zabudowy, w wyniku których przedmiotowe działki nieobjęte planem zagospodarowania przestrzennego zyskały status nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Działanie takie służyło niewątpliwe zwiększeniu atrakcyjności nabytych uprzednio gruntów co w ostatecznym rozrachunku przekładało się również na cenę ich zbycia. Co istotne, działania skarżącego doprowadziły do podziału pierwotnie zakupionych czterech nieruchomości, na 50 mniejszych działek. Zwrócenia uwagi wymaga również to, że większą aktywność podatnik przejawiał w związku dokonywaniem przekształceń i podziałów gruntów, angażując w te działania określone środki pieniężne, jak również podejmując określone osobiste starania, niż w działania służące zagospodarowaniu gruntów na cele rolne. Pośrednio, obok innych okoliczności wskazuje to na fakt, że nabycie gruntów nie nastąpiło z zamiarem prowadzenia na nich produkcji rolnej. Częstotliwość podejmowanych działań, skala dokonanych transakcji, a także aktywność skarżącego przy realizacji zmiany sposobu użytkowania gruntów świadczą niewątpliwie, że zamiarem podatnika był obrót nieruchomościami gruntowymi. Wprawdzie strona przy sprzedaży wydzielonych działek budowlanych nie podejmowała określonych działań marketingowych, które dodatkowo wskazywałyby na określony cel działań podatnika, niemniej jednak taki sposób postępowania, jak wynika to z zeznań samego skarżącego, nie był konieczny. Informacja o sprzedaży gruntów pod zabudowę jednorodzinną była bowiem szybko rozpowszechniana wśród lokalnej społeczności. Tym samym podatnik nie musiał angażować w takie działania dodatkowych sił i środków. Podatnik w trakcie prowadzonego postępowania fakt zbywania gruntów tłumaczył koniecznością pozyskania środków pieniężnych na budowę domu i pokrycie kosztów wesela. Powyższych wyjaśnień nie sposób uznać za wiarygodne, albowiem przeczą takim twierdzeniom podejmowane przez skarżącego działania. Jeżeli bowiem intencją podatnika było uzyskania środków na pokrycie kosztów związanych z budową domu, to wydaje się, że nie istniałaby konieczność podejmowania szeregu czynności zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntów i przeprowadzenia ich podziału na mniejsze działki. Sposobem na możliwość pozyskania brakujących podatnikowi środków pieniężnych była bowiem sprzedaż gruntów w ich dotychczasowym charakterze tj. jako gruntów rolnych. Działania skarżącego wskazują tymczasem na zamiar uzyskania przez podatnika określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu działek rolnych, zmianie ich przeznaczenia i dokonaniu podziałów polegających na wydzieleniu większej ilości mniejszych działek, możliwych do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku sprzedaży gruntów jako gruntów rolnych. Działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a nie jako sprawowanie zarządu majątkiem prywatnym, mieszczącym się w granicach wykonywania prawa własności. 1.13. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.,) sąd pierwszej instancji oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna (k. 115 - 138) 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego). 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), to jest: 1. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm., dalej: dyrektywa 112) w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi, 2. art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 1 i 3, art. 113 ust. 1 i ust. 13 pkt 1 lit. d, art. 146a pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi, Nadto zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to jest: 3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 123 § 1 w zw. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 i art. 200 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji gdy skarżący wykazał, że w postępowaniu podatkowym wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia, określona w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. - strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, 4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, ze organ odwoławczy bezzasadnie odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie z odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, który określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r., do czasu rozstrzygniecia zagadnienia wstępnego dotyczącego prawidłowości rozliczenia VAT za lipiec 2009 r., mimo że za uwzględnieniem wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego przemawiały względy praktyczne, a więc wykładnia funkcjonalna przepisu art. 201 § 1 pkt 2 o.p., 5. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z: - art. 165 § 1 i 2 i § 4, art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 137 § 3, art. 200 § 1 i art. 123 § 1 o.p., - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie, a w szczególności - organ pierwszej instancji nie doręczył skutecznie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie bezpośrednio na adres strony, zamiast na adres pełnomocnika działającego w imieniu strony w trakcie kontroli podatkowej pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego T. K., uprawnionego również do odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, - nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy, - dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i błędnych ustaleń faktycznych, albowiem bezzasadnie uznały, że skarżący nabył nieruchomości gruntowe z zamiarem prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, oraz że dokonując sprzedaży działek gruntu wydzielonych z nabytych nieruchomości zamierzał działać i działał w charakterze podatnika (handlowca, chcącego kontynuować tego rodzaju sprzedaż), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną, podczas gdy w rzeczywistości sprzedaż nieruchomości dokonana przez skarżącego nie była działalnością handlową, lecz jedynie sprzedażą majątku osobistego w celach prywatnych, co nie pozwala na uznanie skarżącego za podatnika VAT w związku ze sprzedażą gruntów, - błędnie uzasadniły decyzje; 6. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację ustaleń organów podatkowych, że skarżący nabył nieruchomości gruntowe z zamiarem prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, oraz że dokonując sprzedaży działek gruntu wydzielonych z nabytych nieruchomości zamierzał działać i działał w charakterze podatnika (handlowca, chcącego kontynuować tego rodzaju sprzedaż), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną, podczas gdy w rzeczywistości sprzedaż nieruchomości dokonana przez skarżącego nie była działalnością handlową, lecz jedynie sprzedażą majątku osobistego w celach prywatnych, co nie pozwala na uznanie skarżącego za podatnika VAT w związku ze sprzedażą gruntów, 7. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy 112 poprzez sporządzenie przez sąd pierwszej instancji błędnego uzasadnienia wyroku, w którym sformułowano błędną ocenę prawną, że skarżący w związku ze sprzedażą prywatnych gruntów był podatnikiem VAT, mimo że skarżący w związku ze sprzedażą gruntów nie działał jako handlowiec prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 147 – 155) 3.1. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. 6. Zarzuty skargi kasacyjnej skarżącego koncentrują się wokół dwóch zagadnień: 1. (braku) udziału profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu przed organami podatkowymi, 2. charakteru transakcji dokonywanych przez skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami. Ad 1. W zakresie pierwszej, formalnoprocesowej kwestii rozpocząć wypada od uwagi, że nie są kwestionowane ustalenia sądu pierwszej instancji, że: - w świetle art. 137 § 3 o.p. pełnomocnictwo powinno było zostać udzielone w każdym konkretnym postępowaniu przed organem podatkowym, a wobec tego - złożenie pełnomocnictwa w toku kontroli podatkowej co do zasady nie zwalniało z obowiązku przedłożenia go następnie w postępowaniu podatkowym, - skarżący nie ustosunkował się do wezwania organu odnośnie do złożenia oświadczenia w przedmiocie (zakresu) pełnomocnictwa udzielonego w toku kontroli podatkowej (s. 8 i n. uzasadnienia wyroku). Skarżący wywodzi natomiast, że w sprawie "zaistniały wyjątkowe okoliczności, które wskazywały na konieczność doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego na adres pełnomocnika, który działał w imieniu skarżącego na etapie kontroli podatkowej" (s. 11 skargi kasacyjnej). W środku odwoławczym nie sprecyzowano jednakże, na czym te wyjątkowe okoliczności miałyby polegać, ograniczając się do cytowania wybranych orzeczeń sądowych. Takowych okoliczności Sąd odwoławczy nie może dopatrywać się z urzędu, z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie ma wobec tego podstaw by uwzględnić stanowisko strony, że organy powinny były prowadzić postępowanie podatkowe z udziałem profesjonalnego pełnomocnika (s. 8-13 skargi kasacyjnej). Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że nie można mówić o obowiązku doręczania pism pełnomocnikowi ustanowionemu w toku kontroli podatkowej w sytuacji, gdy nie złożono stosownego umocowania w postępowaniu podatkowym. Z treści dotychczasowego pełnomocnictwa wynikało bowiem, że obejmuje ono "na dzień jego udzielenia postępowanie kontrolne" (k. 201 akt adm.). Natomiast skarżący nie ustosunkował się do pisma organu, w którym nie tylko zwrócono uwagę na treść obowiązku wynikającego z ww. art. 137 § 3 o.p., ale też opatrzono je rygorem, według którego nieudzielenie odpowiedzi w formie stosownego oświadczenia spowoduje uznanie braku umocowania dotychczasowego pełnomocnika do działania w imieniu strony (k. 262 - 264 akt adm.). Z kolei pełnomocnictwo dla następnego (obecnego) pełnomocnika zostało udzielone już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy (k. 8 - 9 akt adm.odw.). W tym stanie rzeczy nie można uznać, by w sprawie zaistniała podstawa wznowienia postępowania podatkowego wskazywana przez stronę w ramach zarzutu nr 3 skargi kasacyjnej, której miałby nie dostrzec sąd pierwszej instancji (pozbawienie udziału w postępowaniu), jak też by poprzez pominięcie w postępowaniu pełnomocników organy nie wykorzystały wszystkich możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (s. 8 i 15 skargi kasacyjnej). 7. Ad 2. Odnosząc się natomiast do istoty sprawy nie można podzielić forsowanej w skardze kasacyjnej tezy, że sprzedaż działek dokonywana była w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego (s. 16 i n. skargi kasacyjnej). Twierdzenie to, jak ocenił sąd pierwszej instancji, wykluczają już tyko okoliczności nabycia przedmiotowych działek. Trafnie bowiem uznano za niewiarygodne w tym zakresie wyjaśnienie strony, że grunty nabyła celem prowadzenia działalności rolnej (do majątku osobistego), a to wobec braku podjęcia działań celem rozpoczęcia uprawy tak dużego areału, tj. o pow. ponad 12 ha. Poza dostrzeżeniem kwestii jakości gleby w odniesieniu do nabytych gruntów (IV-VI klasy, tj. niesprzyjającej działalności rolnej) zauważono zasadnie, że z wyjątkiem nabycia jednego ciągnika brak jest dowodów wskazujących na zakup, czy wydzierżawienie innego sprzętu rolniczego niezbędnego do prowadzenia gospodarstwa rolnego, czy też na zakup materiału siewnego. Sąd zasadnie przy tym skonfrontował wskazany brak działań zmierzających do prowadzenia gospodarstwa rolnego ze staraniami skarżącego mającymi na celu zmianę statusu prawnego nabytych gruntów (pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną) oraz ich podział i zbycie w dużej ilości (cztery pierwotnie zakupione nieruchomości podzielono na 50 mniejszych działek). Jak zauważono, "większą aktywność podatnik przejawiał w związku z dokonywaniem przekształceń i podziałów gruntów, angażując w te działania określone środki pieniężne, jak również podejmując określone osobiste starania, niż w działania służące zagospodarowaniu gruntów na cele rolne" (s. 19 i n. uzasadnienia wyroku). Jak przy tym odnotowano, działania marketingowe, o których przykładowo mowa w powołanym przez stronę wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby et al., C-180/10 i C-181/10 (pkt 40), nie były w niniejszym przypadku konieczne, gdyż jak oświadczył sam skarżący "klienci sami przychodzili. Nie mieszkamy w dużej aglomeracji takie informacje roznoszą się bardzo szybko (...) nie miałem potrzeby ogłaszania się" (k. 196 in verso akt adm.). Z kolei organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną przypomniał (s. 8), że skarżący nabywał grunty atrakcyjne pod względem handlowym, a nie rolniczym – tak cenowo, jak i w kontekście możliwości przekształcenia (vide utrata mocy obowiązującej przez miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego). Notabene skarżący sam to pośrednio przyznał w ww. zeznaniach złożonych w toku postępowania administracyjnego. Jakkolwiek więc istotnie – jak zauważył skarżący – sama liczba i zakres transakcji nie ma decydującego charakteru, jako że dużych transakcji sprzedaży również można dokonywać osobiście, podobnie jak okoliczność podziału gruntu na działki nie jest per se decydująca, a także wysokość osiągniętych przychodów i okres w jakim następowały transakcje (pkt 37-38 ww. wyroku TSUE), to jednak na uwadze mieć należy, że wszystkie towarzyszące sprzedaży okoliczności należy oceniać w kontekście stanu faktycznego danej sprawy, tj. z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego i doświadczenia życiowego (art. 191 o.p.). Tez orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości nie można stosować in abstracto, nie bacząc na okoliczności w jakich ono zapadło i nie konfrontując ich ze stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy, jak to czyni strona skarżąca. Przedmiotem wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości był stan faktyczny, w którym nie budziła wątpliwości okoliczność uprzedniego użytkowania posiadanych nieruchomości w innych aniżeli handlowe celach (pkt 12-13, 19-21). Wobec tego konieczne stało się rozważenie, czy działania zmierzające do wyzbycia się posiadanego majątku noszą cechy charakterystyczne dla podatkowej definicji działalności gospodarczej (profesjonalnego obrotu nieruchomościami), co uzasadniałoby objęcie tych czynności systemem VAT. Tymczasem w świetle przytoczonych wyżej ustaleń faktycznych podzielić należy zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie skarżący od początku nabywał na dużą skalę grunty celem ich dalszej odsprzedaży z zyskiem, tj. z zamiarem częstotliwego wykonywania czynności handlowych w tym zakresie (odnośnie do tej kwestii szerzej por. wyrok NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, ONSAiWSA z 2008 r. nr 1, poz. 8). Jak wskazano, świadczy o tym z jednej strony brak angażowania środków w podjęcie działalności rolnej, a z drugiej aktywne działania polegające na zmianie statusu prawnego nabytych gruntów oraz ich podziale i zbyciu ze znacznym zyskiem. 9. Chybiony jest w związku z powyższym zarzut, że w zaskarżonym wyroku nie uwzględniono w ramach oceny przedmiotowej sprzedaży gruntów wytycznych Trybunału Sprawiedliwości UE, wynikających z ww. wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (s. 5 skargi kasacyjnej). Ponadto wynika z powyższego, że akcentowane w skardze kasacyjnej tłumaczenie podatnika o przyczynach zbycia działek (sfinansowanie wesela i budowy domu – s. 21 i n.) nie może zostać uznane za miarodajne dla oceny charakteru tych transakcji, nawet jeżeli istotnie na ten cel przeznaczono uzyskane środki (jako że powód nabycia działek od początku był zarobkowo-handlowy). Nie ma też w tym kontekście racji skarżący wskazując na konieczność przesłuchania wszystkich nabywców działek i wywodząc stąd wniosek o niekompletności materiału dowodowego. Twierdzenie to, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nosi znamiona formalnej teorii dowodowej, niedopuszczalnej na gruncie art. 122 w zw. z art. 180 § 1 o.p., tym bardziej gdy uwzględnić brak wskazania przez stronę tezy dowodowej w odniesieniu do powyższego, tzn. powodu dla którego zgromadzone pisemne oświadczenia nabywców nieruchomości miałyby okazać się niewiarygodne bądź niewystarczające. 10. Na tym tle skład orzekający nie dostrzega też – ogólnikowo określonych przez stronę – braków uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak i poprzedzających go decyzji (s. 20 - 21 skargi kasacyjnej). W odniesieniu do orzeczenia Sądu pierwszej instancji skarżący ogranicza się do podsumowania krytyki stanowiska Sądu wyrażonej w środku odwoławczym, nie wskazując na konkretne braki motywów zaskarżonego wyroku. W odniesieniu zaś do decyzji organów, poza lakonicznym twierdzeniem o ich niespójności i braku wyczerpującego omówienia spornych kwestii, wskazuje jedynie na brak powołania konkretnych kart w kontekście opisu i oceny poszczególnych dowodów, co nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, zwłaszcza zaś w treści zaskarżonej decyzji. 11. W rezultacie uznać należy za niezasadne sformułowane w powyższym zakresie zarzuty procesowe (nr 3 i 5-6), jak i powiązane z nimi zarzuty materialnoprawne (nr 1-2). Trafna jest w tym względzie konkluzja organu o ogólnikowym i wtórnym (względem skargi do Sądu pierwszej instancji) uzasadnieniu i konstrukcji ww. zarzutów. Zgodzić się wobec tego należy z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że "skarżący podejmował działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły", działając tym samym w charakterze podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. (s. 19 - 22 uzasadnienia wyroku). 12. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skarżącego (pkt 4 skargi kasacyjnej), iż naruszono art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, ze organ odwoławczy bezzasadnie odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie z odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, który określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r., do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego dotyczącego prawidłowości rozliczenia VAT za lipiec 2009 r., mimo że za uwzględnieniem wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego przemawiały względy praktyczne, a więc wykładnia funkcjonalna przepisu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Oprócz argumentów na które wskazał sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pkt 1.7., a mianowicie że postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania nie wstrzymuje biegu tego postępowania i nie ma żadnego wpływu na bieg terminu do załatwienia sprawy. Nie istnieje też jakikolwiek przepis uzależniający wydanie decyzji od rozpoznania zażalenia w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie. Kwestia zawieszenia lub odmowy zawieszenia postępowania podatkowego ma charakter incydentalny, wpadkowy i nie zastępuje decyzji wymiarowej. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Ponadto skarżący nie został pozbawiony możliwości kwestionowania podjętych przez organ prowadzący postępowanie czynności, także w zakresie odmowy zawieszenia postępowania. Może bowiem to czynić m.in. poprzez wskazanie naruszenia przepisów prawa procesowego odnoszącego się do prawidłowości i kompletności zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania do czasu wydania przez sądy administracyjne prawomocnego wyroku w sprawie dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego, tj. podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. (sprawa ta toczyła się pod sygn. akt I SA/Gd 1002/14). Postanowieniem z dnia 15 września 2014 r. organ odwoławczy odmówił skarżącemu zawieszenia postępowania. Skarżący skorzystał z możliwości zaskarżenia tego postanowienia do sądu administracyjnego, jego skarga została jednak oddalona wyrokiem sądu pierwszej instancji z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1671/14. Sąd uznał, że rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. nie było uzależnione od prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie rozliczenia tego podatku za lipiec 2009 r. Wymieniona sprawa nie ma, wbrew twierdzeniom skarżącego, charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Natomiast postanowieniem z dnia 16 marca 2017 r. I FSK 1442/15 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie przed tym Sądem na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 i art. 193 p.p.s.a., ponieważ pełnomocnik skarżącego cofnął skargę kasacyjną w powyższej sprawie, a tym samym należy uznać, iż przyjął stanowisko Sądu pierwszej instancji za trafne. 13. Podkreślić także należy, że sporne w rozpoznanej sprawie zagadnienie merytoryczne, i to dotyczące tego samego podatnika, lecz w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, październik, grudzień 2009 r. oraz styczeń, maj, sierpień i październik 2010 r. oraz sierpień 2011 r. luty i marzec 2012 r. i kwiecień 2013 r. było już przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2017 r., I FSK 1313/15, w którym zajęto podobne stanowisko jak w niniejszej sprawie. 14. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne i to zarówno w odniesieniu do naruszeń przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.). ----------------------- 15