I FSK 2363/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 129/19 w sprawie ze skargi Gminy T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.402.2018.3.PC.EK w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie z dnia 7 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.402.2018.3.PC.EK, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy T. kwotę 1020 (jeden tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 129/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Gminy T. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina T. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wniosek uzupełniony został pismem z 27 sierpnia 2018 r. We wniosku Gmina przedstawiła między innymi, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę w (na) budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy, które to budynku zaliczane są do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (jednorodzinne budynki mieszkalne – PKOB 111), a ich powierzchnia – co zasady – nie przekracza 300m2. Wnioskodawca przedstawił dalej, że zakup i montaż instalacji będzie realizowany w ramach projektu partnerskiego przez Gminę wraz z trzema innymi sąsiednimi gminami i że na realizację projektu Gmina uzyskała dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...]. Następnie Gmina przedstawiła zasadnicze postanowienia umowy o dofinansowanie, a także umów z mieszkańcami (dotyczących realizacji przez Gminę usługi termomodernizacji na rzecz każdego z właścicieli nieruchomości). Z opisu sprawy wynikało w szczególności, że projekt zostanie zrealizowany na podstawie kontraktu o roboty, zawartego z wyłonionym przez Gminę wykonawcą, który wykona usługę montażu i uruchomienia instalacji. W 5-letnim tzw. okresie trwałości projektu, właścicielem instalacji będzie Gmina, zaś po tym czasie własność instalacji (urządzeń) zostanie przeniesiona na rzecz poszczególnych właścicieli nieruchomości. Zanim dojdzie do przeniesienia własności instalacji na rzecz mieszkańców, zobowiązani są oni do użyczenia Gminie do (bezpłatnego) używania odpowiednią część dachu (budynku, gruntu), gdzie instalowane będą Instalacje, jak również wyrażenia zgody na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem, serwisem, kontrolą i monitoringiem instalacji. Właściciele nieruchomości zobowiązani zostaną do zapłaty określonego wynagrodzenia na rzecz Gminy z tytułu realizacji umowy termomodernizacji. W odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez wskazanie czy wykonawca jest (będzie) podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej – "u.p.t.u."), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u., Gmina wyjaśniła, że podmiot ten występuje jako podatnik VAT czynny. Odnośnie zaś oczekiwanego przez organ precyzyjnego wskazania pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z pozn. zm.) dla realizowanej przez wykonawcę usługi będącej przedmiotem zapytania, związanej z dostawą i montażem paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę oraz dla świadczonych na rzecz mieszkańców usług termomodernizacji polegających w szczególności na montażu instalacji w (na) budynkach będących własnością (współwłasnością) poszczególnych mieszkańców, Gmina T. wyjaśniła, że nie występowała do GUS i nie ma opinii klasyfikacyjnej dotyczącej realizowanych na rzecz mieszkańców świadczeń ani świadczeń nabywanych przez Gminę od wyłonionego w trybie przetargu wykonawcy. Gmina podniosła, że klasyfikacja statystyczna usług nabywanych przez nią oraz usług przez nią świadczonych, nie jest elementem stanu faktycznego, gdyż nie są to fakty, ale ocena prawna faktów niezbędna dla określenia skutków podatkowych, a zatem element, do którego określenia zobowiązany jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Niezależnie od tego, Gmina wskazała określone symbole statystyczne, zaznaczając, że ocenie organu pozostawia prawidłowość statystycznego przyporządkowania nabywanych przez nią od wykonawcy oraz świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców usług. W związku z powyższym opisem Gmina T. zapytała, czy spoczywa na niej obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji? W ocenie Gminy T., nie ma ona obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż zważywszy na zakres jej zobowiązań wobec mieszkańców nie można uznać, że występuje ona w roli generalnego wykonawcy instalacji na rzecz mieszkańców, a wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż Instalacji - nie występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Według Gminy, z uwzględnieniem przedstawionego opisu, występuje ona w roli inwestora. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 14 września 2018 r., wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej – "O.p.") pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wskazał, że mimo złożenia uzupełnienia, wniosek nadal zawiera braki formalne uniemożliwiające wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Pomimo precyzyjnego wezwania, Gmina nie uzupełniła wniosku w taki sposób aby organ mógł prawidłowo wydać interpretację prawa podatkowego. Tym samym, wniosek nie spełnia wymogów wynikających z art. 14b § 3 O.p. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez wnioskodawcę zażalenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z dnia 7 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia odwoławczego organ wyjaśnił, że wszystkie informacje niezbędne z punktu widzenia przepisów, których interpretacji oczekuje wnioskodawca, powinny wynikać z opisu stanu faktycznego, a nie np. pytania czy stanowiska wnioskodawcy. Według organu, w złożonym wniosku Gmina nie przedstawiła stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w sposób kompletny. Strona nie wskazała bowiem jednoznacznie i precyzyjnie symboli PKWiU odpowiednio nabywanych jak i realizowanych na rzecz mieszkańców świadczeń będących przedmiotem zapytania. Natomiast na gruncie postępowania w sprawie wydania interpretacji prawa podatkowego informację o symbolu PKWiU, do którego sklasyfikowane jest świadczenie będące przedmiotem zapytania, jest zobowiązany podać Wnioskodawca jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, skoro wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku wskazał symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU świadczeń nabywanych przez Gminę od wyłonionego Wykonawcy oraz symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańca, ale jednocześnie podkreślił że "(...) klasyfikacja statystyczna usług nabywanych przez Gminę oraz usług przez nią świadczonych nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (...)" oraz "Gmina pozostawia to jednak do oceny DKIS w świetle przedstawionego przez nią szczegółowego opisu świadczonych przez nią usług" - to zasadne było stanowisko, że wnioskodawca zarówno w zaprezentowanym opisie sprawy, jak i jego uzupełnieniu nie przedstawił wyczerpująco istotnych elementów sprawy, bowiem w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie przedstawił klasyfikacji dla świadczenia nabywanego od wykonawcy oraz realizowanego na rzecz mieszkańców. W tym stanie rzeczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej należało pozostawić bez rozpatrzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Gmina T. zarzuciła, że organ w sposób nieuprawniony przyjął, iż strona nie uzupełniła wniosku o elementy potrzebne do wydania interpretacji indywidulanej, a zwłaszcza nie wskazała stanowczo symboli statystycznych usług. W ocenie Gminy dla potrzeb VAT klasyfikacja statystyczna stanowi element normy prawno-podatkowej i to organ winien na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego, dokonać klasyfikacji statystycznej opisanych usług, jeśli uzna że jest to konieczne w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których wykładnię wnioskowała Gmina. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 9 lipca 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że nie była zasadna W uzasadnieniu wyroku zauważono, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., którego dotyczył wniosek Gminy, do zastosowania wymaga spełnienia określonych warunków: usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, a w poz. 2-48, objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU. Wynika z tego, że dla zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia podstawową kwestią jest określenie, czy dana usługa mieści się w załączniku nr 14 do u.p.t.u., a zatem jej przyporządkowanie do określonej pozycji załącznika nr 14 według właściwego grupowania PKWiU. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, opowiadając się za stanowiskiem, że organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU, ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę, stwierdził w niniejszej sprawie organ interpretacyjny był jak najbardziej uprawniony, a w opisanej sytuacji (art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.) - wręcz miał obowiązek - wezwać skarżącą o uzupełnienie opisu sprawy poprzez jednoznaczne i precyzyjne wskazanie klasyfikacji statystycznej PKWiU dla nabywanej przez Gminę, a realizowanej przez wykonawcę usługi będącej przedmiotem zapytania związanej z dostawą i montażem paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę nazywanych przez wnioskodawcę Instalacjami. Jednocześnie w celu ustalenia czy dane świadczenie jest realizowane przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, konieczne było również wskazanie klasyfikacji statystycznej PKWiU dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług termomodernizacji polegających w szczególności na montażu Instalacji w (na) budynku będącym własnością (współwłasnością) mieszkańca. Informacje te - jako element stanu faktycznego - były niezbędne dla prawidłowej oceny prawnej przedstawionego we wniosku zagadnienia. Skoro jednak Gmina w sposób stanowczy nie określała odpowiednich symboli statystycznych świadczonych usług, i to pomimo wezwania o uzupełnienie wniosku, to bez naruszenia prawa organ pozostawił jej wniosek bez rozpatrzenia. Na powyższy wyrok Gmina T. złożyła skargę kasacyjną zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca strona wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 217 § 2 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14g w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska, sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa z uwagi na rzekomo niejednoznaczne określenie stanu faktycznego - w sytuacji, w której już w ramach samego wniosku Gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), a także własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), spełniając tym samym całkowicie wymogi określone w art. 14b § 3 O.p.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 3, art., 14g oraz art. 14h O.p. poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa z powodu braku wskazania klasyfikacji statystycznej usług świadczonych przez Gminę, tym samym uznanie, że wskazanie symbolu PKWiU jest elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), podczas gdy dla potrzeb VAT klasyfikacja statystyczna stanowi element normy prawno-podatkowej i to organ winien na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) dokonać klasyfikacji statystycznej opisanych usług, jeśli uzna, że jest to konieczne w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których interpretację wnioskowała Gmina; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku art. 14b $ 1 oraz art. 14g $ 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niewydaniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i pozostawieniu wniosku o jej wydanie bez rozpatrzenia w sytuacji, w której Gmina wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 O.p.; 4) art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie iż wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, a w następstwie wydanie przez organ postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia - w sytuacji której zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe przedstawione zostało, przez Gminę w sposób wyczerpujący, jak również Gmina przedstawiła ocenę prawną w przedmiocie przedstawionego stanu faktycznego I zdarzenia przyszłego, spełniając tym samym całkowicie wymogi art. 14b $ 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna była zasadna. Wstępnie trzeba zaznaczyć, że wniesiona skarga kasacyjna została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). Powodem, dla którego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez Gminę T., było przekonanie, że dokonanie przyporządkowania statystycznego (do odpowiednich pozycji PKWiU) świadczonych usług, potrzebne dla oceny zastosowania przez wnioskodawcę normy prawno-podatkowej do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, winno być dokonane przez wnioskodawcę w sposób stanowczy i że prawidłowość takiego przyporządkowania – z zasady – nie może stanowić przedmiotu oceny organu wydającego interpretację indywidualną. Powyższe stanowisko w pełni podzielił Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku. Jednakże przywołane zapatrywanie wyrażone przez organ interpretujący oraz Sąd pierwszej instancji nie było zasadne i podniesienie przeciwko niemu zarzuty w skardze kasacyjnej – uznać trzeba było za usprawiedliwione. Zarysowane zagadnienie było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów i znalazło wyraz w uzasadnieniu postanowienia z dnia 20 stycznia 2020 r. w sprawie I FPS 3/19. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów stwierdził między innymi, że "nawiązanie do klasyfikacji PKWiU (której nie należy utożsamiać i mylić z samym aktem będącym opinią statystyczną organu statystyki publicznej) w treści przepisów prawa podatkowego jest elementem normy prawnej płynącej z takich przepisów. Nie powinno budzić wątpliwości, że włączenie do ustawy podatkowej czynnika identyfikującego mającego swoje podstawy w przepisach o statystyce publicznej sprawia, iż symbole klasyfikacji PKWiU uzyskują również znaczenie prawnopodatkowe, skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu oraz stawki opodatkowania". Dalej w rzeczonym postanowieniu (w sprawie I FPS 3/19) zauważono, że "w świetle art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych; w sytuacji zatem, gdy w danej ustawie podatkowej, na przykład o podatku od towarów i usług, czy podatku dochodowego o charakterze ryczałtowym, uzależniono stawki tych podatków od przypisania usługi lub dostawy towarów do określonego symbolu statystycznego (klasyfikacji PKWiU), to ten ostatni, jako w niej zawarty, jest częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowi element wywodzonej z nich normy podatkowej". Jednakże dla oceny kwestii spornej w tej sprawie, najistotniejsze znaczenie ma następujący pogląd wyrażony przez skład powiększony w omawianym orzeczeniu "w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. W odniesieniu do klasyfikacji PKWiU oznacza to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może nie lokować ziszczenia się tej części normy prawnopodatkowej w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź uczynić ją (tę klasyfikację) elementem części faktycznej wniosku i nie objąć wątpliwościami prawnymi. Przewidziane bowiem w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi dotyczyć całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy." W świetle powyższego stanowiska orzeczniczego, które skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrujący przedmiotową skargę kasacyjną w pełni podziela, nie było zasadne stanowisko organu interpretującego oraz Sądu pierwszej instancji przesądzające, że obowiązkiem Gminy było stanowcze przyporządkowanie usług świadczonych w związku z realizacją projektu do odpowiednich grupowań PKWiU, a brak takiego stanowczego przyporządkowania uzasadniać mógł pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej bez rozpatrzenia. Według wskazanego pośród zarzutów kasacyjnych przepisu art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a O.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Na podstawie art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Tymczasem Gmina T. zarówno we wniosku i dodatkowo w odpowiedzi na wezwanie organu przedstawiła organowi w sposób dogłębny i precyzyjny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pozwalający na rozstrzygnięcie w zakresie pytania sformułowanego we wniosku (poza symbolami PKWiU, co do których Gmina zgłosiła wątpliwości). Wnioskodawca wskazał bowiem (między innymi), że Gmina planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającej na zakupie i montażu paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę w (na) budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców gminy, na podstawie umów zawieranych przez gminę z poszczególnymi zainteresowanymi projektem właścicielami nieruchomości. Budynki objęte inwestycją (na potrzeby których montowane będą instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 i stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111), o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2. Wyjaśniono również, że na realizację projektu Gmina uzyskała dofinansowanie (do montażu instalacji). Zakup i montaż instalacji zostanie zrealizowany na podstawie kontraktu z wyłonionym przez Gminę wykonawcą, który wystawi na nią faktury za zrealizowane usługi. Wykonawca wykona na rzecz Gminy świadczenie w postaci dostawy i montażu instalacji, których Gmina stała stanie się właścicielem. Z kolei Gmina nie realizuje na rzecz mieszkańców usługi dostawy i montażu instalacji. Każdorazowo przedmiotem usługi zawartej przez Gminę z mieszkańcem jest usługa termomodernizacji polegająca na opracowaniu niezbędnej dokumentacji i montażu instalacji na użyczonym fragmencie budynku będącego własnością/współwłasnością mieszkańca, przekazaniu jej mieszkańcowi do korzystania, a następnie po okresie trwałości na własność. W sumie więc powyższe dane wraz z informacjami dotyczącymi statusu podatkowego wykonawcy, przedstawionymi w uzupełnieniu wniosku, były wystarczające do oceny stanowiska Gminy T.. Gdy zaś chodzi o zarysowaną powyżej kwestię normatywnego charakteru klasyfikacji statystycznej, oraz jej prawnego znaczenia dla możliwości wydania interpretacji indywidualnej, obejmującej przepisy prawa podatkowego odwołujące się do tej klasyfikacji, to powyżej już wyjaśniono, że klasyfikacja PKWiU w zależności od oczekiwań wnioskodawcy może być elementem stanu faktycznego albo elementem oceny prawnej wniosku. Okoliczności przedmiotowej sprawy nie pozwalały na uznanie, że w niniejszej sprawie sposób zaklasyfikowania usług według nomenklatury PKWiU był dla Gminy oczywisty i że nie była ona zainteresowana oceną organu co do poprawności przyporządkowania dokonanego przez nią na wyraźne żądanie, sformułowane w wezwaniu z dnia 17 sierpnia 2018 r. Tym samym potwierdzenie prawidłowego przyporządkowania usług do odpowiedniego grupowania PKWiU winno stanowić element oceny prawnej organu wydającego interpretację indywidualną. Jak to bowiem wcześniej wskazano, skoro ustawa podatkowa wyprowadza skutki w zakresie opodatkowania (co do sposobu opodatkowania transakcji) od symbolu PKWiU, to niewątpliwie symbol statystyczny (przyporządkowanie statystyczne) stanowi element normy prawa podatkowego. W świetle powyższego, trafnie podnosi Gmina w skardze kasacyjnej, że jej wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego, poprzez wskazanie symbolu PKWiU usługi nabywanej od wykonawcy zewnętrznego oraz usługi świadczonej przez nią na rzecz mieszkańców, nie znajdowało uzasadnienia w treści art. 14b § 3 O.p. oraz nastąpiło z naruszeniem art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. W konsekwencji zaskarżone postanowienie pozostawiające wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, naruszało art. 14g § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, w oparciu o art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę. Skoro zaś zaskarżone postanowienie jak i postanowienie je poprzedzające wydane zostały z naruszeniem prawa, co powyżej wywiedziono, przeto skargę Gminy T. należało uwzględnić i uchylić zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 193 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej organ uwzględni powyżej przedstawioną ocenę prawną. Zbigniew Łoboda Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska