I FSK 2409/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, , po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 382/20 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz K. J. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 382/20 (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w bazie internetowej CBOSA). W orzeczeniu tym Sąd administracyjny pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., uchylił decyzję tego organu z dnia 25 maja 2020 r., w której określono K. J. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. WSA stwierdził, że w decyzji tej naruszono art. 70 § 4 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa" poprzez niewskazanie, aby w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Uzasadniając swoje stanowisko WSA podał, że w sprawie bezsporne jest, iż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi strony przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana 25 maja i doręczona 28 maja 2020 r., a zatem po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, wskazując na brak przeszkód do wydania swojego orzeczenia, podnosił, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zastosowano bowiem środek egzekucyjny w postaci poboru gotówki na podstawie wystawionego i doręczonego podatnikowi tytułu wykonawczego 16 grudnia 2019 r. Wystawienie tego tytułu było możliwe bowiem decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 8 listopada 2019 r., określającej wymienione wyżej zobowiązanie podatkowe, postanowieniem tego organu z 12 grudnia 2019 r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Sąd, po dokonaniu analizy akt sprawy, stwierdził, że w tytule wykonawczym wystawionym w oparciu o wymienioną wyżej decyzję dotyczącą I kw. 2014 r. należność podlegającą egzekucji administracyjnej opisano jako należność w kwocie 114 688 zł z datą powstania od 1 stycznia do 31 marca 2014 r. (k. 3757 akt podatkowych). Jednocześnie z akt tych wynika, że organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności również decyzji z 8 listopada 2019 r., dotyczącej zobowiązania podatkowego podatnika za II kwartał 2019 r., i na tej podstawie wystawił tytuł wykonawczy na kwotę 169 239 zł w okresie powstania od 1 kwietnia do 30 czerwca 2014 r. (k. 3756 akt podatkowych). Natomiast z dowodu pobrania gotówki – kwitariusza (k. 3755 akt podatkowych) wynika, że od strony została pobrana kwota 1000 zł lecz nie wiadomo ani w jakim dniu, ani tytułem której egzekwowanej należności. W tym stanie rzeczy Sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że nie jest możliwa ocena, czy ten kwitariusz dowodzi pobrania gotówki tytułem należności wskazanej w tytule wykonawczym, ew. w którym z opisanych wyżej tytułów. W konsekwencji nie można przyjąć, tak jak podnosi organ odwoławczy, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. WSA podkreślił przy tym, że zapłata gotówki przez zobowiązanego na wezwanie poborcy skarbowego jest środkiem egzekucyjnym, który przerywa bieg terminu przedawnienia. Jednakże w rozpatrywanej sprawie nie jest jasne czy wpłata pochodząca od strony rzeczywiście została dokonana w toku postępowania egzekucyjnego, jak również czy tytułem tej należności, która została określona za I kw. 2014 r.. Dane zawarte w kopii kwitariusza nie pozwalają bowiem na jednoznaczne przyporządkowanie jej do wymienionych wyżej tytułów wykonawczych. W skardze kasacyjnej organ podatkowy drugiej instancji, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, a także zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej. Ponadto organ wniósł, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z: a) potwierdzenia wpłaty na rachunek depozytowy Urzędu Skarbowego z 19 grudnia 2019 r., b) zestawienia rozliczenia uzyskanych kwot w dniu 16 grudnia 2019 r. na okoliczność, iż kwota objęta kwitariuszem nr [...] została w połowie tj w wysokości 500 zł pobrana od Skarżącego w dniu 16 grudnia 2019 r. tytułem należności wskazanej w tytule wykonawczym nr [...] (sprawa [...]), wystawionym w oparciu o decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 8 listopada 2019 r., określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kw. 2014 r., której NUS postanowieniem z 12 grudnia 2019 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności, a w konsekwencji na okoliczność, iż w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego z tytułu podatku VAT za I kwartał 2014 r. Jednocześnie organ oświadczył, że zrzeka się rozprawy. W podstawach kasacyjnych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wskazał, odwołując się do art. 174 pkt 1 P.p.s.a., jako naruszone przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego z tytułu podatku VAT za I kwartał 2014 r. na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy brak było podstaw ku temu. Organ podatkowy drugiej instancji podniósł także, wskazując na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 25 maja 2020 r. pod względem jej zgodności z prawem i błędne uznanie, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie przez WSA sprawy z przekroczeniem jej granic tj. uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego za I kwartał nie została przerwany podczas gdy Skarżący w skardze sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika nie kwestionował podniesionych przez organ w decyzji okoliczności skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia, wskutek czego doszło do niekorzystnego ukształtowania sytuacji organu pomimo braku przesłanek ku temu, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodanie przyczyn, dla których zaskarżona decyzja miała naruszyć art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, uniemożliwiające kontrolę zaskarżonego wyroku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna, reprezentowana przez radcę prawnego wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu administracji publicznej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także zrzekła się przeprowadzenia w niniejszej sprawie rozprawy. W uzasadnieniu podniosła, że WSA we Wrocławiu, rozstrzygając niniejszą sprawę, w zaskarżonym wyroku dokonał prawidłowej kontroli legalności decyzji organu i słusznie uznał, że organ nie wykazał braku przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego przed wydaniem zaskarżonej do Sądu decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do wniosku organu podatkowego drugiej instancji o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., dowodów uzupełniających z wymienionych wyżej dokumentów. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił ten wniosek gdyż ma on znaczenie przy ocenie zarzutu dotyczącego naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednak analiza przedłożonych dokumentów (o czym będzie dalej mowa), których nie było w aktach sprawy, stanowiących stosownie do art. 133 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. podstawę kontroli decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu przeprowadzonej przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, nie świadczy o zasadności skargi kasacyjnej. Przechodząc do oceny zarzutów zawartych w podstawach skargi kasacyjnej, które zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a,. wyznaczają granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny należy zauważyć, że organ podniósł w nich zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.), przy czym część zarzutów proceduralnych powiązana jest z zarzutem naruszenia prawa materialnego, który stanowi istotę skargi kasacyjnej. Sprowadza się ona do zarzucenia WSA przeprowadzenia wadliwej oceny decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.) związanej z naruszeniem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię wykładnię tego przepisu, co doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia w zaskarżonym wyroku, że organ nie wykazał, iż został on prawidłowo zastosowany tj. że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Mimo sformułowania zarzutu błędnej wykładni art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy drugiej instancji, co wynika z uzasadnienia podstaw kasacyjnych, nie podważa sposobu interpretowania przez WSA art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zresztą analizując motywy zaskarżonego wyroku, jak i skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że nie ma sporu co do tego jak powinien być wykładany ten przepis w kontekście ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438, ze zm), zwanej dalej w skrócie "u.p.e.a". Ani Sąd administracyjny pierwszej instancji, ani Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie mają wątpliwości, że zapłata gotówki przez zobowiązanego na wezwanie poborcy po wręczeniu tytułu wykonawczego jest środkiem egzekucyjnym, który przerywa bieg terminu przedawnienia. W rozpatrywanej sprawie nie ma natomiast zgody co do tego, jakiego egzekwowanego zobowiązania podatkowego dotyczyła dokonana przez zobowiązanego wpłata, a nawet czy wpłata ta została rzeczywiście dokonana w toku postępowania egzekucyjnego. Przy czym o ile można się zgodzić z organem podatkowym, że z sekwencji podejmowanych aktów administracyjnych oraz dokonywanych przez poborcę skarbowego czynności, (opisanych wyżej przy prezentowaniu zaskarżonego wyroku) wynika, że pobrana 16 grudnia 2019 r. od zobowiązanego gotówka w kwocie 1000 zł stanowiła środek egzekucyjny, to rację ma WSA podnosząc, że z uwagi na treść pokwitowania odbioru pieniędzy (art. 68 § 1, zd. pierwsze u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie) nie można ustalić w odniesieniu, do którego z zaległych zobowiązań podatkowych za I, czy za II kwartał 2014 r., stanowiących podstawy do wydania dwóch tytułów wykonawczych, środek ten został zastosowany. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w stanie faktycznym tej sprawy nie da się wyprowadzić w oparciu o logikę i doświadczenie życiowe wniosku, że zapłacona kwota dotyczy obu zobowiązań podatkowych. Równie dobrze można by przyjąć, że dotyczy ona tylko jednego, starszego zobowiązania, za czym przemawiałaby wykładnia systemowa oparta na regulacji zawartej w art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z art. 70 § 4, zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony". Z przepisu tego wynika, że w uregulowanym w nim przypadku do przerwania biegu przedawnienia nie wystarczy zastosowanie środka egzekucyjnego lecz konieczne jest także zawiadomienie o tym podatnika. W uchwale składu siedmiu sędziów z 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12 NSA stwierdził, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Ta regulacja, podobnie jak i inne zbliżone unormowania zawarte w art. 70 Ordynacji podatkowej (np. w § 6 pkt 1) stanowią odzwierciedlenie na gruncie tej ustawy zasady pewności prawa (bezpieczeństwa prawnego), wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP. Podatnik musi być świadomy do jakiego zobowiązania podatkowego odnosi się zastosowany środek egzekucyjny. Od tego zależy bowiem jego wiedza na temat sytuacji prawnej, w jakiej się znajduje, w szczególności czy doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego. Z brzmienia pokwitowania (kwitariusza - k. 3755 akt podatkowych), jakie zostało wystawione w rozpatrywanej sprawie podatnik takiej wiedzy na pewno nie nabył. Dlatego też trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał w tej sprawie jako naruszony także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast odnosząc się do dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej, które zostały przeanalizowane stosownie do art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. należy stwierdzić, że potwierdzenie wpłaty na rachunek depozytowy Urzędu Skarbowego z 19 grudnia 2019 r., które zostało dołączone do skargi kasacyjnej ma charakter wewnętrzny i nie zostało skierowane do podatnika. Tym samym nie stanowi dowodu, że został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązań za I i II kwartał 2014 r. na skutek zastosowania środków egzekucyjnych odnoszących się do obu tych zobowiązań, o których podatnik został zawiadomiony. Podobnie za taki dowód nie można uznać wewnętrznego zestawienia rozliczenia uzyskanych kwot w dniu 16 grudnia 2019 r. Ponadto należy zwrócić uwagę, co trafnie podniosła strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że dokument ten został sporządzony 4 sierpnia 2021 r., a więc już po dokonaniu kontroli decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku z 20 maja 2021 r. i doręczeniu go wraz z uzasadnieniem organowi podatkowemu. Jego treść nie może więc potwierdzić spełnienia warunków związanych z przerwaniem biegu terminu przedawnienia, które aby skutecznie można było zastosować art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej musiały zaistnieć przed końcem 2019 r., kiedy, stosownie do art. 70 § 1 tej ustawy, upływał termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za I kwartał 2014 r. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego – art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej jest nieusprawiedliwiony. W konsekwencji za nieusprawiedliwiony należy uznać także zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 25 maja 2020 r. pod względem jej zgodności z prawem i błędne uznanie, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Oczywiście bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy przez WSA z przekroczeniem jej granic. Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu organ uważa, że Sąd administracyjny pierwszej instancji w sposób niezgodny z art. 134 § 1 P.p.s.a. objął kontrolą kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo że w skardze strona nie podnosiła zarzutu wadliwego uznania w zaskarżonej decyzji, że bieg terminu przedawnienia został przerwany. W związku z tym zarzutem należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będą jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawżą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a". Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika więc przeciwny wniosek co do zakresu kontroli sprawowanej przez Sąd administracyjny pierwszej instancji niż wyprowadzony przez organ podatkowy. Fakt, że skarżący nie kwestionował w skardze okoliczności związanych z przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie zwalniał Sądu z obowiązku zbadania tych okoliczności. Zadaniem Sądu administracyjnego pierwszej instancji jest bowiem przeprowadzenie wszechstronnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, czy innego aktu w granicach danej sprawy, przy czym granice te wyznacza przedmiot sprawy. W rozpatrywanym przypadku przedmiotem tym było określenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., które było możliwe dopóki zobowiązanie podatkowe nie wygasło m.in. wskutek przedawnienia. Tym samym zbadanie czy w sprawie zaskarżona decyzja została wydana zanim nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego było niezbędnym elementem kontroli przeprowadzanej przez Sąd administracyjny pierwszej instancji w tego rodzaju sprawie. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodanie przyczyn, dla których zaskarżona decyzja miała naruszyć art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, uniemożliwiające kontrolę zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim należy stwierdzić, że fakt nie rozwinięcia w zaskarżonym wyroku kwestii, iż konsekwencją naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej jest również uchybienie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie uniemożliwia kontroli zaskarżonego wyroku, o czym była wyżej mowa. WSA prawidłowo zwrócił uwagę, na powiązanie unormowania takiego jak art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, które zawiera elementy o gwarancyjnym dla strony charakterze (zawiadomienie podatnika) z zasadą ogólną procedury podatkowej, wywodzoną reguły demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji R.P.). Natomiast okoliczność nierozwinięcia tego zagadnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nawet gdyby uznać ją za uchybienie wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a., nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jeżeli opiera się skargę kasacyjną na podstawie związanej z naruszeniem przepisów postępowania to uchybienie to powinno mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.