I FSK 2426/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 165/21 w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. oraz od stycznia do maja 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 165/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 10 grudnia 2020 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 r. oraz od stycznia do maja 2020 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozwiązania, rozpoznanie sprawy na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki według norm prawem przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podczas, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu następujących przepisów: 1.1. art. 80 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505; dalej ustawa o KAS) i art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; dalej o.p.) poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione zastosowanie w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego; 1.2. art. 120 o.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem koronnej zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa; 1.3. art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 1.4. art. 124 o.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy; 1.5. art. 180 § 1, art. 191 w zw. z art. 33 § 1 o.p. poprzez niedostateczne ustalenie i przeanalizowanie ustawowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez wadliwe uzasadnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonego orzeczenia. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Przed odniesieniem się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów zauważyć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej jest też istotna w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Nie tylko pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, ale też podnoszenie ich w sposób wybiórczy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe (por. np. wyrok NSA z 8 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1616/18). 4.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że przepis ten zawiera wyliczenie podstawowych elementów konstrukcyjnych, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu może mieć zatem miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Wyrok Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób zwięzły i jasny przedstawił swoje stanowisko, jak również zawarł wszelkie elementy prawem przewidziane. W szczególności Sąd pierwszej instancji odniósł się w sposób wyczerpujący do kwestii zasadności i prawidłowości zastosowania art. 33 o.p. Za pośrednictwem art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować stanu faktycznego sprawy. 4.3. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 80 ustawy o KAS i art. 33 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione zastosowanie w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie tak sformułowanego zarzutu sprowadza się jedynie do kwestionowania stanowiska organów oraz Sądu pierwszej instancji, że w sprawie zaistniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez spółkę wykonane. Jak wynika z treści art. 33 § 1 o.p., przesłankę zastosowania ww. instytucji prawnej stanowi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. W świetle bowiem przywołanej regulacji zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności (a na podstawie § 2 cytowanego artykułu - także w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku) może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przepisy te - na mocy dodatkowego wyraźnego odesłania zawartego w art. 80 ustawy o KAS - mają zastosowanie w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej. Bezsporne jest przy tym, że "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" w konkretnym przypadku może wynikać z różnorakich okoliczności faktycznych, a wymienione expressis verbis w art. 33 § 1 o.p. dwie okoliczności uzasadniające istnienie takiej obawy mają wyłącznie charakter przykładowy. Dodać jeszcze należy, że wspomniane okoliczności w celu ustanowienia zabezpieczenia powinny zostać przez organy podatkowe uprawdopodobnione, a nie udowodnione. Oznacza to, że wystarczy jedynie wskazanie przez organ podatkowy, że w konkretnych okolicznościach faktycznych istnieje wysokie ryzyko niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości, a nie że zachodzi pewność co do tego, że podatnik takiego zobowiązania w przyszłości nie wykona. 4.4. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskazały w szczególności dwie okoliczności, które w ich ocenie wskazują na prawdopodobieństwo niewykonania przez spółkę zobowiązań podatkowych, mianowicie wysokie prawdopodobieństwo świadomego posługiwania się przez skarżącą fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz stan majątku spółki nieadekwatny do wysokości zobowiązań podatkowych, w jakiej mogą one zostać określone w decyzji wymiarowej. Również Sąd pierwszej instancji uznając, że zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez spółkę ze zobowiązań, oprócz zbadania przyczyn powstania zobowiązań podatkowych objętych zabezpieczeniem, odniósł się także do sytuacji finansowej i stanu majątku skarżącej i zestawił go z wielkością zabezpieczonych zobowiązań. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zostały przedstawione wystarczające argumenty pozwalające stwierdzić, że spółka nie posiada majątku, który pozwala na uregulowanie istniejących zaległości podatkowych. Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych, nie widnieje także w systemie "Czynności Majątkowe (CzM)" prowadzonym przez organy podatkowe będącym źródłem informacji o czynnościach majątkowych podatników. Istotne jest również to, że skarżąca 12 sierpnia 2020 r. tj. w dacie po rozpoczęciu kontroli celno-skarbowej zbyła samochód osobowy marki [...] rok produkcji [...] oraz naczepę ciężarową [...] rok produkcji [...]. Wg informacji z 3 września 2020 r. spółka nie jest właścicielem żadnego samochodu lub naczepy, przyczepy. Na podstawie deklaracji podatkowych składanych w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-7) stwierdzono, że spółka w okresie od stycznia 2019 r. do lipca 2020 r. nie zadeklarował nabycia środków trwałych. Skarżąca nie posiadała więc nieruchomości oraz praw majątkowych, które mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej a także rzeczy ruchomych zbywalnych, które mogłyby być przedmiotem zastawu skarbowego. Na podstawie natomiast danych z Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że spółka posiada niski w stosunku do przewidywanego zobowiązania podatkowego kapitał zakładowy tj. w wysokości 50.000 zł. Obawę nie wykonania zabezpieczonych zobowiązań uzasadnia również to, że skarżąca nie zapłaciła zadeklarowanego podatku do zapłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc: czerwiec 2020 r. w kwocie głównej 555.720,00 zł i lipiec 2020 r. w kwocie głównej 5.884.643,00 zł. Zaległości za te okresy rozliczeniowe zostały objęte tytułami wykonawczymi. Wszczęte postępowanie egzekucyjne doprowadziło do wyegzekwowania w całości zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2020 r. Zaległość za lipiec w wysokości 5.884.643,00 zł i odsetki za zwłokę nie zostały zapłacone. 4.5. W tej sytuacji nie można się zgodzić z argumentami skarżącej, że posiada płynność finansową i majątek, który pozwala na wykonanie zobowiązania podatkowego. Ponadto należy zwrócić uwagę, że materiał dowodowy wykazał wykorzystywanie działalności banków do celów związanych z wyłudzaniem podatku VAT a dokonywane przelewy miały być uwiarygodnieniem rzekomych transakcji zakupu. Dla przedstawienia sytuacji finansowej spółki nie bez znaczenia jest również okoliczność, że zgodnie z ostatnim złożonym zeznaniem o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 12 lipca 2018 r. do 31 grudnia 2019 r. spółka poniosła stratę w wysokości 2.624.007,00 zł. Ze względu na brak zadeklarowania w składanych przez spółkę deklaracjach podatkowych VAT-7 zakupów środków trwałych oraz oświadczenie prezesa o braku majątku spółki można przypuszczać, że strata za ostatni rok podatkowy skarżącej wynikała z ponoszenia wysokich bieżących kosztów pozostałych prowadzonej działalności gospodarczej, przewyższających uzyskiwane przychody. Ponoszenie wysokich bieżących kosztów działalności gospodarczej w relacji do uzyskiwanych dochodów oznaczać natomiast może trudności w uregulowaniu przyszłych zobowiązań podatkowych. 4.6. Dodatkowo zauważyć należy, że okoliczność, że spółka dokonała sprzedaży ruchomości w trakcie kontroli celnoskarbowej (samochód osobowy [...], rok prod. [...] oraz naczepa ciężarowa [...], rok prod. [...]) stanowi, wymienioną wprost w art. 33 § 1 o.p., przykładową przesłankę wydania decyzji o zabezpieczeniu. Ponadto przesłanką uzasadniającą zastosowanie zabezpieczenia wobec skarżącej była powołana wyżej okoliczność dochodzenia w sposób przymusowy należności z tytułu podatku od towarów i usług zadeklarowanej w rozliczeniu za miesiące czerwiec i lipiec 2020 r. 4.7. Odnosząc się natomiast do argumentów autora skargi kasacyjnej, że w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2020 r. termin sporządzenia, zatwierdzenia i złożenia sprawozdania finansowego spółki za rok 2019 uległ wydłużeniu, podkreślić należy, że sprawozdanie finansowe spółki nie było jedynym dokumentem w oparciu, o który organ podatkowy badał zaistnienie powstania okoliczności uzasadniających zastosowanie w danym stanie faktycznym zabezpieczenia. Jak wyżej wskazano organy podatkowe wskazały inny materiał dowodowy, który uzasadniał zabezpieczenie, natomiast strona skarżąca kwestionując ustalenia organów podatkowych poczynione w tym zakresie nie przedłożyła żadnych przeciwdowodów wskazujących, że ustalony stan faktyczny posiadanego przez spółkę majątku jest inny aniżeli ustalony przez organy podatkowe. 4.8. Końcowo należy również podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że uzasadnioną obawę organów co do wykonania przez skarżącą zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, potwierdza także okoliczność, że prezes i większościowy udziałowiec skarżącej – K. K., nie miał elementarnej wiedzy na temat tej spółki. Nigdy nie wystawiał żadnych faktur VAT, nie znał żadnych kontrahentów spółki (z wyjątkiem B. Sp. z o.o.), nie miał wiedzy, kto wykonywał w spółce wyceny, ekspertyzy nabywanych samochodów, nie umiał nic powiedzieć na temat firm transportowych wynajmowanych do przewozu samochodów ani na temat odbiorców samochodów, nie wiedział czy samochody były naprawiane, czy sprzedawane w stanie uszkodzonym. Ponadto zwrócił uwagę, że skarżąca pomimo, że przedmiotem jej działalności były roboty budowlane, wystawiała faktury sprzedaży samochodów osobowych i części samochodowych. 4.9. Wobec powyższej analizy przesłanek zabezpieczenia i uznania, że Sąd pierwszej instancji prawidło zaakceptował stanowisko organów podatkowych o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania nie mogły zostać uwzględnione również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 120 o.p., art. 121 o.p. i art. 124 o.p., ponieważ uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na to, że jej autor naruszenia tych przepisów również upatruje w odmiennym, od Sądu pierwszej instancji stanowisku co do istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. 5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. 5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).