I FSK 243/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 535/21 w sprawie ze skargi T.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. i ich zabezpieczenia na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od T.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 535/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez T.M. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 26 kwietnia 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. i ich zabezpieczenia na majątku podatnika. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż wobec T.M. (dalej: "strona" lub "skarżący") wszczęto kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2018 r., od stycznia do grudnia 2019 r. oraz 1 stycznia do 4 sierpnia 2020 r. Następnie rozszerzono zakres kontroli do 31 sierpnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. uznając, że w sprawie zachodzi uzasadniona podstawa do zastosowania instytucji uregulowanej w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") wydał decyzję z 28 września 2020 r., w przedmiocie określenia stronie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące I-VII 2020 r. w łącznej wysokości 5.300.169 zł oraz należnych odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 187.624 zł i zabezpieczenia na majątku strony wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione okresy wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżoną decyzją z 26 kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Argumentem przemawiającym za zasadnością wydania decyzji o zabezpieczeniu były m.in. ustalenia z kontroli celno-skarbowej, w toku której dokonano oględzin zabezpieczonej dokumentacji księgowej, analizy kondycji finansowej kontrolowanego, weryfikacji kompletności wykazania przychodów ze sprzedaży, przeprowadzono analizę porównawczą faktur VAT w oparciu o złożone pliki JPK_VAT. Organ odwoławczy wskazał że na podstawie danych z Systemu Teleinformatycznego Izby Rozliczeniowej wykazano, że skarżący może wykorzystywać działalność instytucji finansowych (banków) do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynnościami zmierzającymi do wyłudzenia skarbowego. Organ podatkowy wskazał, że od stycznia do lipca 2020 r. rachunki bankowe firmy skarżącego zostały zasilone kwotą w łącznej wysokości 47.269.125,54 zł. Natomiast ze złożonych za ww. okres deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 wynika sprzedaż ze stawką 23% na poziomie netto 447.667,07 zł oraz podatek VAT 102.963,33 zł, zakup towarów i usług na poziomie netto 367.753,89 zł oraz podatek VAT 84.583,64 zł, sprzedaż ze stawką 23% na poziomie netto 447.667,07 zł oraz podatek VAT 102.963,33 zł, zakup towarów i usług na poziomie netto 367.753,89 zł oraz podatek VAT 84.583,64 zł. Ponadto organ podatkowy wskazał, iż w okresie od stycznia do lipca 2020 r. skarżący wykazał kwoty podatku VAT podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w łącznej wysokości 18.043 zł oraz nie deklarował nabycia środków trwałych. Ustalono, że na rzecz firmy skarżącego w okresie od stycznia do lipca 2020 r. zostały przekazane płatności od podmiotów niewystępujących w plikach JPK_VAT, tj.: [...] w łącznej wysokości 20.664.566,53 zł oraz od podmiotu [...] w łącznej wysokości 7.583.321 zł. Organ podatkowy podkreślił, że rozbieżności między kwotami zadeklarowanej sprzedaży i zakupów, a kwotami jakie zasilały i obciążały rachunki bankowe skarżącego, nie sposób wyjaśnić za pomocą ewidencji prowadzonych przez niego, a poddanych analizie podczas kontroli. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący fakturami sprzedaży VAT udokumentował jedynie 17,24 % przychodu ogółem za okres od stycznia do czerwca 2020 r. (za lipiec 2020 r. nie przedłożono dokumentów księgowych), jednak przychodu tego nie można skonfrontować z danymi udostępnionymi przez firmę kurierską [...] dotyczącymi podmiotów, na rzecz których firma skarżącego wykonała usługi kurierskie. Na listach przewozowych przekazanych do [...] w polu informującym o nadawcy paczki zawsze znajdują się dane pośrednika - skarżącego. Ponadto organ podatkowy wskazał, że w księgach podatkowych brak jest informacji na czyją rzecz T.M. świadczył usługi, które w dokumentacji określono jako "sprzedaż bezrachunkowa", jak również sposobu ustalania wielkości tej kwoty za poszczególne miesiące. Na podstawie zapisów w księgach nie można zweryfikować zależności pomiędzy fakturami VAT wystawionymi przez firmę skarżącego, a płatnościami z jego rachunku na rzecz innych podmiotów, np. na rzecz [...]. Organ podatkowy wskazał również, że nie przedłożono żadnych dokumentów, z których wynikałoby jaką kwotę skarżący winien przekazać konkretnym podmiotom po otrzymaniu środków pieniężnych od firmy kurierskiej [...], a także ile podmiotów zleciło jego firmie wysłanie paczki i pobranie gotówki za doręczony przez firmę [...] towar z uwzględnieniem ich danych. Zdaniem organu podatkowego, nie budzi wątpliwości, iż przybliżona kwota przedmiotowego zobowiązania podatkowego jest bardzo wysoka, co wynika z faktu, iż podstawą jej obliczenia były kwoty otrzymane przez skarżącego od [...]sp. z o.o. Organ nie kwestionował twierdzeń strony zawartych w odwołaniu, że w kwotach tych zawiera się również cena za towar znajdujący się w przesyłkach kurierskich oraz prowizja [...]sp. z o.o. za usługę kurierską, jednak z pola widzenia nie należy tracić konieczności wywiązania się skarżącego z obowiązku dochowania staranności w zakresie prowadzenia rzetelnych ewidencji (ksiąg podatkowych), które pozwolą w sposób jasny i przejrzysty zweryfikować prawidłowość dokonanych przez stronę rozliczeń podatkowych. Oceniając zarzuty dotyczące braku uwzględnienia charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, jako firmy kurierskiej, organ podatkowy zauważył, że nie są one trafne, bowiem sam charakter tej działalności nie jest kwestionowany. Istotne wątpliwości budzi jednak sposób jej prowadzenia, który znacząco odbiega od standardów indywidualnej działalności gospodarczej, w szczególności rzetelność ksiąg rachunkowych prowadzonych oraz niejasności związane z przepływami finansowymi między rachunkami bankowymi strony oraz firmy [...]. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz 121 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że jak wynika z zaskarżonej decyzji argumentem przemawiającym za zasadnością wydania decyzji o zabezpieczeniu są przede wszystkim ustalenia z kontroli celno-skarbowej, w toku której dokonano oględzin zabezpieczonej dokumentacji księgowej, analizy kondycji finansowej kontrolowanego, weryfikacji kompletności wykazania przychodów ze sprzedaży, przeprowadzono analizę porównawczą faktur VAT w oparciu o złożone pliki JPK_VAT. Sąd wskazał, że z całokształtu ustaleń organu odwoławczego wynika, że paczki faktycznie były nadawane przez skarżącego, a towar w paczkach był jego własnością, stąd kwoty pobrań przekazane jej przez spółkę [...] oraz M.K. stanowiły wartość niezadeklarowanej sprzedaży. Tę wartość przyjęto do wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu tego rodzaju ustalenie stanowi nieuprawnione uproszczenie. Organ odwoławczy nie zakwestionował modelu biznesowego, w którym działał skarżący. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wprost, że charakter prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej nie był przedmiotem sporu. Według Sądu, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniósł się do specyfiki prowadzonej przez skarżącego działalności, nie odniósł się do argumentacji dotyczącej sposobu rozliczania środków pomiędzy kurierem, skarżącym i sprzedawcami towarów i dowodów przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania. Nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznał, że środki, które wpłynęły na rachunek bankowy skarżącego od kuriera stanowią niezadeklarowaną sprzedaż skarżącego. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu pierwszorzędne znaczenie ma prawidłowe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a następnie ocena, czy w kontekście tej kwoty zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji lub w wyniku działań podatnika może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, a organy nie uwzględniły specyfiki prowadzenia przez skarżącego działalności, w sytuacji gdy organy zgromadziły i właściwie oceniły dowody potwierdzające obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, co w konsekwencji - uzasadniało wydanie decyzji zabezpieczającej w trybie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę, że organ wadliwie określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego poprzez jej zawyżenie, wskutek czego wadliwe są również ustalenia co do przesłanki zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że przybliżone zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas gdy organy prawidłowo określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie danych posiadanych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu i w okolicznościach braku rzetelnych ksiąg podatkowych oraz nieprzedłożenia przez skarżącego dowodów potwierdzających jego wyjaśnienia - a zatem z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawno-podatkowych stanu sprawy - a następnie organ właściwie ocenił, że sytuacja majątkowa skarżącego w kontekście kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania tj. nakazanie organowi żeby prawidłowo określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego po odniesieniu się do stanowiska skarżącego zaprezentowanego w postępowaniu odwoławczym, zgodnie z którym był wyłącznie pośrednikiem w sprzedaży, sprzedawcą, podczas gdy organy prawidłowo oceniły wyjaśnienia skarżącego uwzględniając jednocześnie brak rzetelności ksiąg podatkowych i brak dowodów potwierdzających wyjaśnienia podatnika, i w konsekwencji prawidłowo określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz podały konkretne okoliczności uzasadniające obawę niewykonania tego zobowiązania uzasadniając tym samym konieczność ustanowienia zabezpieczenia, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe uznanie, że brak było podstaw do zastosowania wskazanych wyżej przepisów w stanie faktycznym sprawy, w sytuacji gdy organy w sposób prawidłowy określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i wykazały, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co stanowiło podstawę wydania decyzji zabezpieczającej. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Obie strony wnioskowały o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażany był pogląd, iż wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (np. wyrok NSA z 13 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 30/13, publ. CBOSA). Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie istota sporu zaistniałego między stronami dotyczy prawidłowości zastosowania instytucji określenia przybliżonych kwot zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia do lipca 2020 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenie tego zobowiązania podatkowego na majątku strony wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyraża się m.in. w przedstawieniu przez Sąd pierwszej instancji niejednoznacznego stanowiska co do poszczególnych elementów przyjętego przez ten Sąd stanu faktycznego. Zestawiając ze sobą poszczególne wypowiedzi Sądu pierwszej instancji wyłania się obraz niekonsekwencji i sprzecznych stanowisk tego Sądu. I tak na przykład Sąd z jednej strony aprobuje poglądy wyrażone w wyroku NSA z 9 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 891/18 w zakresie stosowania art. 33 § 1 Ordynacja podatkowej i stwierdza, iż "w zaskarżonej decyzji przybliżona kwota zobowiązania podatkowego nie została określona w sposób dowolny" (str. 10 uzasadnienia wyroku), aby następnie w innym miejscu uznać, że "wadliwe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego poprzez jego zawyżenie nie pozwala na dokonanie oceny zasadności zastosowania zabezpieczenia na tle sytuacji majątkowej podatnika" (str. 13 uzasadnienia wyroku) . Sąd pierwszej instancji tezę o wadliwym określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wywodzi z faktu, iż organ podatkowy powinien odnieść się do stanowiska skarżącego zaprezentowanego w postępowaniu odwoławczym, zgodnie którym był on wyłącznie pośrednikiem w sprzedaży, a nie samym sprzedawcą. Sąd stwierdził, że organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji tego nie uczynił "stąd określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego poprzez uwzględnienie kwoty pobrań nie mogło być prawidłowe" (str. 13 uzasadnienia wyroku). Powyższe stwierdzenie stoi w całkowitej sprzeczności z wcześniejszą wypowiedzią Sądu, który uznał, iż "organ zignorował bowiem okoliczność, że w obrocie gospodarczym funkcjonującym w zgodzie z zasadami logiki występuje sprzedawca, kurier i nabywca oraz, że tak zarysowanej triadzie nie ma miejsca na pośrednika, gdyż jako dodatkowe ogniwo nie jest niezbędny a zwiększa jedynie koszty każdej transakcji" (str. 11 uzasadnienia wyroku). Analizując przytoczone wyżej wypowiedz Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie stwierdzić, czy według tego Sądu organ podatkowy w swoim rozstrzygnięciu powinien przyjąć, że skarżący był pośrednikiem w sprzedaży, czy że w obrocie gospodarczym funkcjonującym w zgodzie z zasadami logiki występuje sprzedawca, kurier, nabywca i nie ma miejsca na pośrednika. Ponadto poza tymi rozbieżnymi twierdzeniami Sądu pierwszej instancji wskazać należy, że twierdząc, iż organ odwoławczy powinien odnieść się do twierdzeń skarżącego, iż był on wyłącznie pośrednikiem w sprzedaży, Sąd ten nie wskazał na żadne dowody potwierdzające to stanowisko skarżącego, które zostały przez organ podatkowy pominięte. Zgodzić należy się autorem skargi kasacyjnej, iż w zaskarżonej decyzji organy podatkowe oceniły wyjaśnienia złożone przez skarżącego, uwzględniły brak rzetelności ksiąg podatkowych oraz brak dowodów potwierdzających wyjaśnienia skarżącego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwzględnieniem tych okoliczności organy podatkowe określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz podały konkretne okoliczności uzasadniające zdaniem organów obawę niewykonania tego zobowiązania przez skarżącego, co z kolei uzasadniało konieczność ustanowienia zabezpieczenia na majątku skarżącego, a obowiązkiem Sądu pierwszej instancji będzie poddanie kontroli tych okoliczności i elementów prawidłowo przyjętego stanu faktycznego sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku z powodu ww. wadliwości nie poddaje się kontroli instancyjnej. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi winien sporządzić uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia odpowiadające wymogom i standardom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a., usuwając wyżej wskazane wadliwości. Obowiązkiem Sądu będzie przede wszystkim jednoznaczne wskazanie jaki stan faktyczny przyjęty został za podstawę wydanego rozstrzygnięcia, w tym co do określenia roli skarżącego w zakwestionowanych transakcjach. Konieczne też będzie odniesienie się do przedstawionych przez organy podatkowe okoliczności uzasadniających wydanie decyzji określającej przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. oraz zabezpieczającej je na majątku podatnika. Z uwagi na uznanie, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a., na obecnym etapie postępowania nie jest możliwa ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszących się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Maja Chodacka Danuta Oleś (spr.) Zbigniew Łoboda