I FSK 251/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1269/17 w sprawie ze skargi B.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna i jej przedmiot oraz odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. B.P. (dalej: Strona lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1269/17. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od września do grudnia 2012 r. 1.2. Zaskarżoną decyzją organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 9 marca 2017 r., którą dokonano Stronie rozliczenia podatku VAT za ww. miesiące w sposób odmienny niż w złożonych korektach deklaracji. Organy uznały bowiem, że Strona - prowadząc działalność gospodarczą pod firmą Z. - bezpodstawnie odliczyła jako podatek naliczony podatek wykazany w: a) trzech fakturach VAT (w łącznej kwocie 11.728,16 zł) wystawionych we wrześniu 2012 r., na których jako wystawcę wskazano A. sp. z o.o. w S.; b) fakturze z dnia 30 września 2012 r. (w kwocie 27,87 zł) za usługi hotelowe, gastronomiczne i parking oraz fakturze z dnia 29 listopada 2012 r. (w kwocie 18,70 zł) dokumentującej nabycie paliwa do samochodu osobowego. Zdaniem organów, w zakresie spornym dla niniejszej sprawy, spółka A. nie wykonała dostawy towarów (tj. materiałów budowlanych), faktury od tego podmiotu były "puste", a Strony nie chroniła tzw. dobra wiara. Z tych przyczyn w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) Skarżąca utraciła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek z faktur pochodzących od wymienionej spółki. 1.3. Sąd pierwszej instancji (po rozpoznaniu skargi Strony, w której zaskarżono decyzję organu drugiej instancji "w części" dotyczącej zakwestionowania faktur pochodzących od spółki A.) zaaprobował ustalenia i oceny prawne wyrażone przez organy podatkowe obu instancji. Oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie uwzględnił zarzutów co do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. W szczególności Sąd ocenił, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, nie uchybiając przepisom ustawy - Ordynacja podatkowa (art.120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210) oraz dokonały prawidłowej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 1.4. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w części "pozbawienia podatnika Pani B.P., odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta A.". Wniosła o "uchylenie zaskarżonego wyroku, w części wystawionych faktur przez kontrahenta A. i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku celem ponownego rozpoznania sprawy", albo - alternatywnie - o "uchylenie zaskarżonego wyroku w opisanej części oraz rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art.188 p.p.s.a. oraz uwzględnienie skargi poprzez; a) chylenie części zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji lub b) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a.", a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przypisanym. 1.5. Zaskarżonemu wyrokowi Strona zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: "a) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2002, Nr 153 poz. 1269 ze zm.), oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2001r., Nr 1270, poprzez wadliwe wykonanie swojego obowiązku - kontroli działalności administracji publicznej - w konsekwencji oddalenie skargi, co miało istotny wpływ na wynik postępowania. b) [...] w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez; - brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego przez organa podatkowe, - brak należytej oceny przez organa podatkowe, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy kwestionowana przez stronę okoliczność została bezsprzecznie wyjaśniona, - prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych np. poprzez wybiórcze przytaczanie protokołów przesłuchania świadków. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 187 § 1 i 2 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa [...] poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organ podatkowy ciążącego na nim obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; d) Sąd Administracyjny w Gdańsku zamiast uchylić przedmiotową decyzję wymiarową, podtrzymał stanowisko organów podatkowych, nie dokonując oceny czy organa podatkowe w sposób właściwy stosowały przepisy, szczególnie prawa podatkowego wynikającego z norm prawa wspólnotowego oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem WSA w Gdańsku takim postępowaniem naruszył art.174 pkt 1 i 2, w szczególności gdy uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. e) WSA w Gdańsku zaakceptował stanowisko organów podatkowych, a powinien był uchylić przedłożoną przez organa argumentację, że podatnik B.P. nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta A. Organa a w konsekwencji WSA w Gdańsku nie podał jednak jakie to przepisy naruszył podatnik. Analiza szczegółowa uzasadnienia wyroku wskazuje, że Sąd Administracyjny w Gdańsku zbyt pochopnie ocenił działania organu podatkowego. Art. 120 O.p. nakazuje organom podatkowym działania w oparciu o przepisy prawa. WSA w Gdańsku powinien był zauważyć, że w postępowaniu podatkowym organu pierwszej instancji popełniono szereg błędów, chociażby to, że żaden z obowiązujących przepisów (w badanym okresie) nie nakłada na podatnika obowiązku legitymowania pracowników dostawcy towaru czyli kontrahentów podatnika. Żądanie przy każdej dostawie, przez kontrahenta, kopii jakichkolwiek dokumentów, legitymowania jego pracowników a tym bardziej dokumentów finansowych (płacenia albo nie płacenia podatków), nie jest zgodne z prawem, natomiast WSA w Gdańsku potwierdza, że organa podatkowe działały zgodnie z prawem, - że podatnik powinien dokonywać sprawdzenia kto personalnie dokonuje dostawy materiałów na budowę, kto odbiera zapłatę za dostarczony towar. Z treści decyzji wymiarowej oraz akceptującego ten stan rzeczy wyroku WSA w Gdańsku wynika, że podatnik nie dokonał wielu czynności sprawdzających kontrahenta. Z wyroków Trybunału Sprawiedliwości wynika natomiast, że to nie jest obowiązek podatnika. Logiczne jest, że to organa podatkowy zobowiązany jest, przy stawianiu tezy negatywnej przeprowadzić postępowanie dowodowe, a nie przerzucać ciężar dowodzenia na podatnika. Zarzuty należytego sprawdzenia kontrahenta, w czasie dostawy na budowę materiałów budowlanych, Trybunał Sprawiedliwości dawno już wyjaśnił. Ponadto ministerstwo finansów dopiero w lipcu 2015r. umożliwiło podatnikom bieżącą weryfikację online. Zatem jest to kolejny dowód na to, że WSA powinien był uchylić skarżoną decyzję i umorzyć sprawę. Twierdzenie organu, że podatnik mógł napisać pismo do organu podatkowego celem sprawdzenia podatnika, polega na prawdzie lecz dotyczyć mogło tylko czynności materialnie technicznej czyli zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT. W tym miejscu organa rozmijają się z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości, ponieważ czynność materialno techniczna (zarejestrowanie bądź nie, nie wpływa na podatek VAT." 2) prawa materialnego przez błędną jego ocenę i zastosowanie: "a) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, ustawy o podatku od towarów i usług poprzez stwierdzenie, że firma A. w okresie badanym nie istniała z uwagi na pozbawienie wolności jej właściciela. Zarzut ten jest tylko w części prawdziwy a mianowicie, że właściciel był pozbawiony wolności ale dopiero w czasie kiedy podatnik już od dłuższego współpracował ze stroną. Ponadto nikt nie poinformował podatnika, że mogła nastąpić zmiana prezesa spółki. Podatnik dysponował materiałami założycielskimi kontrahenta a sprawdzanie każdej dostawy materiałów budowlanych w zgodzie z wystawioną fakturą nie budziło żadnych zastrzeżeń. Ponadto podatnik nie był prawnie zobowiązany do systematycznego sprawdzania kontrahenta. b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących czynności, które nie zostały dokonane. Postępowanie organów podatkowych a w konsekwencji WSA w Gdańsku jest sprzeczne z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości [...] sprawa C-438/09". 1.6. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. Na wstępie należało podnieść, że skarga kasacyjna została najpierw skierowana do rozpoznania na rozprawie w ramach posiedzenia jawnego wyznaczonego na dzień 6 listopada 2020 r. (godz. 9:00), bez nałożenia w trybie art. 91 § 3 P.p.s.a. obowiązku stawienia się stron lub jednej z nich osobiście albo przez pełnomocnika. Z uwagi jednak na panujący w Polsce stan epidemiczny i środki podejmowane w celu ograniczenia zakażeń wirusem SARS-CoV-2, również w Naczelnym Sądzie Administracyjnym, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I Izby Finansowej z dnia 22 października 2020 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.), zniesiono wyznaczony termin rozprawy, a w jej miejsce wyznaczono posiedzenie niejawne w takim samym składzie orzeczniczym i dacie, jak na uprzednio wyznaczoną rozprawę, o czym zarządzono poinformować strony (do rąk ich pełnomocników). Z akt sądowych wynika, że pełnomocnik organu i pełnomocnik Skarżącej zostali powiadomieni o opisanej zmianie przed rozpoznaniem sprawy (ten pierwszy w dniu 4 listopada 2020 r. drogą elektroniczną, a drugi w dniu 6 listopada 2020 r. drogą telefoniczną). W związku z zaistniałą zmianą trybu procedowania pełnomocnik Skarżącej wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy. Nadto nie złożono dodatkowych wniosków ani dodatkowych pism procesowych. W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze także charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego we wspomnianym terminie. 2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 2.3. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa i to w sposób, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny owych zarzutów. 2.4. Z uwagi na sposób zredagowania i uzasadnienia skargi kasacyjnej przypomnieć należało, że granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają zarzuty kasacyjne, które powinny być sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 tej ustawy, skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumie się wskazanie konkretnych przepisów, które zaskarżony wyrok ma naruszać. W myśl natomiast art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, w czym strona skarżąca dopatruje się naruszenia przez sąd pierwszej instancji każdej wskazanej normy prawnej. Z powyższego wynika zatem, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest do wskazania konkretnych przepisów naruszonych przez sąd zaskarżonym wyrokiem, przy czym w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego należy podać, czy wadliwość jest wynikiem błędnej wykładni, czy niewłaściwego jego zastosowania, czy ewentualnie skutkiem obydwu tych uchybień oraz uzasadnić taki zarzut. Natomiast w przypadku naruszenia przepisów postępowania również należy wskazać takie przepisy, umotywować zarzut i wykazać, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny władny jest bowiem badać sprawę jedynie z punktu widzenia prawidłowo sformułowanej podstawy kasacyjnej. Według utrwalonego już orzecznictwa generalnie Sąd ten nie może na zasadzie domysłów, bądź dociekań co do rzeczywistego zamiaru jej autora, wnioskować za niego o kierunku zaskarżenia, czy wiążąco ustalać intencje strony skarżącej, czyli to wszystko co w zamyśle strony skarżącej miało zostać poddane pod osąd sądowy w postępowaniu kasacyjnym. Wspomniane względy zadecydowały o istnieniu ustawowego wymogu sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalistę, tj. w sprawach podatkowych przez adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego. 2.5. Stwierdzić należało, że w niniejszej sprawie pełnomocnik Skarżącej sporządził skargę kasacyjną w sposób odbiegający od wyżej opisanych zasad i standardów wyznaczonych przez przytoczone przepisy prawa. 2.5.1. Formułując zarzut w punkcie 2 lit. e skargi kasacyjnej (zob. pkt 1.5 ppkt 1 lit. e niniejszego uzasadnienia) wskazał wyłącznie na przepis Ordynacji podatkowej (art. 120), nie wiążąc go z żadnym przepisem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną, zgodnie z art. 173 § 1 P.p.s.a., jest orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, który wydając rozstrzygnięcie w kontrolowanej sprawie opiera się i proceduje zgodnie z przepisami tej właśnie ustawy. Treść przepisów Ordynacji podatkowej jest oczywiście przez sąd pierwszej instancji również uwzględniana, ale wyłącznie w ramach kontroli zaskarżonego aktu wydanego przez organ administracyjny. Innymi słowy, sąd administracyjny samoistnie nie stosuje tych przepisów, lecz bada, czy organ w prawidłowy sposób przepisy te zastosował. Poprawnie skonstruowany zarzut skargi kasacyjnej nie może zatem - jak miało to miejsce w niniejszym przypadku sprawy - ograniczać się do wskazania tylko przepisu Ordynacji podatkowej, które zdaniem strony skarżącej naruszył organ. Przedmiotem kontroli kasacyjnej nie jest bowiem decyzja (postanowienie) organu objęte skargą, lecz wyrok sądowy, na mocy którego dana decyzja (postanowienie) została wyeliminowana z obrotu prawnego (np. uchylona) lub mocą którego skargę jako niezasadną oddalono. Tym samym autor skargi kasacyjnej nie wskazał pełnej podstawy kasacyjnej. Wprawdzie tego typu wadliwości nie wykluczają, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, możliwości merytorycznego ustosunkowania się przez sąd drugiej instancji do tak niewłaściwie sformułowanego zarzutu (o czym dalej w pkt 2.5.3 niniejszego uzasadnienia). Jednakże z uwagi na fakt, że w postępowaniu kasacyjnym obowiązują ścisłe wymogi formalne - jak już to wyjaśniono - Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zwrócenie uwagi na powyższe wadliwości przy wnoszeniu przez pełnomocnika środka odwoławczego. 2.5.2. W podobnym tonie należało skomentować "zarzuty" skargi kasacyjnej z jej pkt 2 lit. b oraz lit. d (zob. pkt 1.5 ppkt 1 lit. b i lit. d tego uzasadnienia). W przypadku pierwszego z nich pełnomocnik Strony wskazał, że opiera ten zarzut na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania. Nie podał on jednak przepisu procedury sądowej którego naruszenia miał dopuścić się Sąd pierwszej instancji, ale również w odniesieniu do zastrzeżeń w działaniu organów nie wskazał na jakiekolwiek przepisy, które to one z kolei miały naruszyć, a czego nie dostrzegł Sąd. Drugi "zarzut" także nie zawierał przepisu mogącego być w sprawie naruszonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Nie mógł go stanowić przepis art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., gdyż nie był on i nie mógł być stosowany przez Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił, że regulacje zawarte w art. 174 P.p.s.a. są "drogowskazem" dla sporządzającego skargę kasacyjną w obszarze formułowania jej podstaw, nie zaś podstawą działania dla Sądu pierwszej instancji. 2.5.3. Oceniając jako niezasadny zarzut naruszenia art. 120 O.p. wypadało jedynie odnotować, że w kontrolowanej sprawie podatkowej zdaniem Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Wynikało z niego, że Skarżąca odliczyła podatek z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, i nie zachowała przy tym należytej staranności w relacjach handlowych dotyczących tych faktur. Obowiązek badania tzw. dobrej wiary w sprawach, gdzie kwestionuje się stronę podmiotową faktur uwzględnionych w rozliczeniu podatkowym, wynika z orzecznictwa TSUE. Pozwala ona, na zasadzie wyjątku, zachować podatnikowi prawo do odliczenia nawet w przypadku, gdy owe faktury nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych. Zupełnie nietrafnie zatem autor skargi kasacyjnej upatrywał naruszenia art. 120 O.p. przez brak podania przez organy i Sąd jakim przepisom Skarżąca uchybiła. Kwestia badania dobrej wiary wynikała z orzecznictwa TSUE, notabene przywoływanego przez organy i Sąd. Jej zaś ocena w sprawie podatkowej, w tym obejmująca ustalenia dotyczące postępowania Skarżącej w obrocie gospodarczym ze spółką A. oraz jej powinności w obszarze weryfikacji kontrahenta, została dokonana przy zastosowaniu art.191 O.p. Zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji odwoływały się do tego przepisu. Natomiast autor skargi kasacyjnej czyniąc w tym zakresie zastrzeżenia nie zarzucił w petitum skargi kasacyjnej, aby doszło do naruszenia art. 191 O.p. Próżno szukać zarzutu naruszenia wspomnianego przepisu również w uzasadnieniu tej skargi. Nawiązywano w nim do kwestii należytej staranności Skarżącej, pomijając jednak art. 191 O.p. i zupełnie abstrahując od przyjętych do orzekania przez Sąd pierwszej instancji zasadniczych ustaleń, które poczynione zostały w oparciu o wyjaśnienia Strony i zeznania A.D. (prezesa zarządu spółki A.) oraz L.H. (osoby figurującej na spornych fakturach jako prezes zarządu wymienionej spółki). 2.5.4. Z kolei w kontekście zarzutu opartego na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 188 O.p. wskazać trzeba było, że w odniesieniu do niego zabrakło adekwatnego uzasadnienia. Motywy zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zasadniczo poświęcono ocenie należytej staranności Skarżącej. Trudno jednak doszukać się w nich przede wszystkim właściwej oraz niezależnie od tego - logicznej i spójnej argumentacji, która przystawałaby do treści przepisów objętej tym zarzutem. 2.5.5. Całkowitym nieporozumieniem okazał się zarzut naruszenia art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. motywowany błędną jego wykładnią i zastosowaniem w sprawie (zob. pkt 1.5 ppkt 2 lit. a niniejszego uzasadnienia). Powołany przepis nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji i nie był stosowany w sprawie, co Dyrektor IAS wyjaśnił już Stronie w odpowiedzi na jej zarzuty z odwołania (str. 14 zaskarżonej decyzji), a czego nie zakwestionował Sąd pierwszej instancji. 2.5.6. Oczywiście bezzasadny był zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. motywowany w szczególności nieuzasadnionym przyjęciem, że Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących czynności, które nie zostały dokonane. To, że Skarżąca odliczyła jako podatek naliczony podatek z faktur dotyczących czynności, które nie zostały dokonane, stanowiło okoliczność faktyczną sprawy. Tymczasem przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest przepisem prawa materialnego do naruszenia którego może dojść przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a nie przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego. Przepis ten nie przystawał zatem do motywu postawionego zarzutu i odwrotnie - motyw nie przystawał do zarzucanego przepisu. Już z samej tej przyczyny nie można było uznać, aby skutecznie Strona podważyła ocenę sądową co do jego wykładni i zastosowania w sprawie podatkowej. 2.5.7. Z kolei zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. (zob. pkt 1.5 ppkt 1 lit. a niniejszego uzasadnienia) nie mógł zostać uwzględniony. Przepis art. 1 § 2 P.u.s.a. ma charakter ustrojowy i określa "zgodność z prawem" jako kryterium, według którego sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Natomiast art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd pierwszej instancji przepisy te narusza wtedy, gdy rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę stosuje przy kontroli zaskarżonego aktu kryterium inne niż kryterium zgodności z prawem. Z naruszeniami tych przepisów (bez powiązania ich z innymi właściwymi z perspektywy kontrolowanego aktu i dostrzeganymi na tym tle uchybieniami Sądu pierwszej instancji) nie może być zaś utożsamiana kwestia, czy dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia organu administracji była prawidłowa, czy też błędna. 2.6. Podsumowując stwierdzić należało, że skarga kasacyjna obarczona była wieloma mankamentami konstrukcyjnymi. Zarzuty nie zostały zredagowane w sposób umożliwiający merytoryczną kontrolę wyroku Sądu pierwszej instancji w zaskarżanym aspekcie. Zabrakło w niej konkretnych przepisów, których naruszenia miał dopuścił się Sąd pierwszej instancji w związku z kontrolowaną decyzją oraz argumentacji adekwatnej do treści zarzucanych przepisów, a przy tym rzeczowo wykazującej racje Skarżącej. Finalnie oznaczało to, że stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku nie zostało w postępowaniu kasacyjnym skutecznie podważone. 2.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.8. Natomiast w zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot od 50 000 zł do 200 000 zł; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego zauważyć należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia, wynosi 5.400 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 4.050 zł (75% z 5.400 zł).