I FSK 255/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 398/21 w części oddalającej skargę P. S.A. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 1 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. I. C. S.A. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1.350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 398/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi P. S.A. z siedzibą w O. u na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Rzeszowie z dnia 1 kwietnia 2021 r. o nr [...] w przedmiocie długu celnego oraz o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika m. inn., że w dniu 25 sierpnia 2015 r. w Oddziale Celnym w P., na wniosek P. S.A., objęto procedurą tranzytu towar opisany jako sprzęt AGD, głośniki, wzmacniacze, bezpieczniki, miksery, wentylatory i kable. Zgodnie z deklaracją zawartą w zgłoszeniu tranzytowym przedmiotowy towar miał zostać dostarczony do łotewskiego urzędu celnego przeznaczenia [...] w terminie do dnia 5 września 2015 r., jednakże w trakcie realizacji procedury tranzytu, w dniu 28 sierpnia 2015 r. w systemie [...] została zarejestrowana zmiana urzędu przeznaczenia na inny łotewski urząd, tj. [...] gdzie zanotowano przybycie i zamknięcie operacji z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodnie). Wygenerowany został komunikat IE045 (zakończenie operacji tranzytowej). Zapisy te jednak zostały zakwestionowane w wyniku podjętych przez łotewskie władze celne czynności kontrolnych. Łotewska administracja celna ustaliła bowiem, że procedura tranzytu została zakończona nieprawidłowo, bez kontroli celnej, przez łotewski Punkt Kontroli Celnej [...] na podstawie informacji złożonej w urzędzie celnym przeznaczenia, że towary zostały wywiezione poza teren Unii Europejskiej transportem kolejowym, zgodnie z kolejowymi listami przewozowymi. Z pisma z dnia 13 listopada 2019 r. wynikało, iż po dokonaniu dodatkowych sprawdzeń ustalono, że towary objęte ww. procedurą tranzytu nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia w Punkcie Kontroli Celnej [...] i nie zostały przemieszczone na podstawie kolejowych listów przewozowych. Do Federacji Rosyjskiej wwieziono inne towary, a nie towar zgłoszony w zgłoszeniu tranzytowym. Poinformowano, że łotewska administracja celna nie jest w posiadaniu żadnych dokumentów potwierdzających fakt, że towar dla którego sporządzono zgłoszenie tranzytowe opuścił obszar celny Unii Europejskiej, jak również nie posiada żadnych informacji na temat możliwego miejsca znajdowania się tego towaru. Przy tak ustalonym stanie faktycznym, Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów, które uznały, że towar objęty ww. zgłoszeniem tranzytowym został usunięty spod dozoru celnego, a zamknięcie operacji tranzytowej w systemie NCTS komunikatem IE045 nie powinno mieć miejsca. Zawarta bowiem w systemie NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia w błąd organu, na co wskazują informacje nadesłane przez łotewską administrację celną. O usunięciu towaru spod dozoru celnego świadczą ustalenia dokonane w ramach współpracy międzynarodowej (zarówno towar, jak i środek transportu nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia), brak dowodów alternatywnych określonych w art. 366 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1 z późn. zm.) oraz fizyczny brak towaru. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 203 ust. 1 WKC powstał dług celny w przywozie, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. Przy czym za dłużników uznano solidarnie skarżącą spółkę, jako głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu (art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC), firmę, która realizowała usługę transportową towarów znajdujących się w procedurze tranzytu (art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC) oraz kierowcę środka przewozowego (art. 203 ust. 3 tiret 2 WKC). Ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie zarówno daty, jak i miejsca faktycznego usunięcia towaru spod dozoru celnego, za datę powstania długu celnego przyjęto dzień nieuprawnionego zakończenia procedury tranzytu w systemie NCTS, tj. 28 sierpnia 2015 r. WSA w Rzeszowie uznał nadto za prawidłowe wyliczenie przez organy wartości celnej towarów wskazując, że ze względu na zaistniałe w sprawie okoliczności, tj. brak szczegółowych informacji o towarach, fizyczny brak towarów, brak przeznaczenia towarów na rynek wspólnotowy, nie mogły być zastosowane metody: wartości transakcyjnej, wartości transakcyjnej towarów identycznych, wartości transakcyjnej towarów podobnych, ceny jednostkowej oraz wartości kalkulacyjnej. Dlatego też należało zastosować metodę wskazaną w art. 31 ust. 1 WKC (tj. metodę ostatniej szansy), którą organy w sposób wyczerpujący – w ocenie Sądu I instancji - uzasadniły. Za bezzasadny uznał zarzut skarżącej spółki odnośnie do powiadomienia dłużnika o długu celnym po upływie terminu na powiadomienie, wskazując w tym zakresie na treść art. 221 ust. 4 WKC oraz zarzut dotyczący wadliwego naliczania odsetek. Powyższy wyrok został zaskarżony w części, w jakiej WSA w Rzeszowie oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Rzeszowie z dnia 1 kwietnia 2021 r. o nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie i określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) w zw. z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1382 z późn. zm.), poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sprawie brak jest jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji z wynikiem kontroli A2, tj. bez rewizji oraz wygenerowania komunikatu IE045, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, iż doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej w sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego) potwierdzających, iż faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo iż wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sprawie nie podjęto wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nie przeprowadzono wszystkich wymaganych dowodów, w tym w szczególności nie przeprowadzono wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sprawie brak jest właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 WKC, a w konsekwencji do ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie, e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy brak jest właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru, f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 w zw. z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy brak w decyzji organu odwoławczego ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia i wyliczenia wartości celnej towarów oraz określenia kwoty należności przywozowych co do poszczególnych towarów, jak i ogólnej kwoty wartości celnej towarów oraz ogólnej kwoty należności przywozowych, g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak w zaskarżonym wyroku odniesienia się przez Sąd I instancji w zakresie zawartych w skardze zarzutu naruszenia art. 233 w zw. z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia i wyliczenia wartości celnej towarów oraz określenia kwoty należności przywozowych co do poszczególnych towarów, jak i ogólnej kwoty wartości celnej towarów oraz ogólnej kwoty należności przywozowych, 2) prawa materialnego, tj.: a) art. 31 ust. 2 lit. b WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem na potrzeby celne przy ustalaniu wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości, b) art. 31 ust. 2 lit. e WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty, c) art. 214 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym wyliczeniem należności celnych przywozowych, które zostało dokonane na podstawie elementów kalkulacyjnych, które nie były właściwe dla towaru w chwili, jaką organ uznał za datę powstania długu celnego, d) art. 215 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji - uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie, e) art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego, f) art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie dokonanie retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego, g) art. 221 ust. 4 WKC poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznanie - że można powiadomić o kwocie długu celnego po upływie terminu trzech lat, h) art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania długu celnego - Dz. U. z 2015 r. poz. 858) poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie powiadomienie o kwocie należności po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego, i) art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące naliczaniem odsetek po dniu, w którym przepis ten przestał obowiązywać, tj. po dniu 20 sierpnia 2016 r. W świetle powyższego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika skarżącej spółki oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Przy czym wskazać trzeba, że zarzuty te stanowią w istocie powielenie zarzutów sformułowanych uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i nie zwierają w swym uzasadnieniu żadnych innych, nowych treści. Odnosząc się zatem do najdalej idącego zarzutu przedawnienia prawa do określenia kwoty należności celnych, a zatem zarzutu naruszenia art. 221 ust. 3 i 4 WKC oraz art. 56 Prawa celnego wskazać należy, że nie jest on zasadny. Jak słusznie podnosił Sąd I instancji w sprawie miał zastosowanie art. 221 ust. 4 WKC, z którego wynika możliwość wydłużenia terminu powiadomienia o kwocie należności celnej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. Wbrew przekonaniu kasatora, organy wykazały w niniejszej sprawie przesłanki wydłużenia terminu powiadomienia, o których mowa w art. 221 ust. 4 WKC, albowiem usunięcie towaru spod dozoru celnego miało niewątpliwie charakter czynu karalnego, o którym mowa w art. 90 § 1 kodeksu karnego skarbowego, co zostało ustalone na podstawie informacji pozyskanych od łotewskiej administracji celnej. W ocenie orzekającego Sądu informacje te były wyczerpujące i pozwalały na stwierdzenie przez organy okoliczności wskazanych w art. 221 ust. 4 WKC. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej wskazać trzeba, na co również zwracały uwagę skarżącej spółce zarówno organy, jak i Sąd I instancji, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienia czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Stąd całkowicie nieuprawnione są argumenty skargi kasacyjnej o konieczności zwrócenia się do organów łotewskich o informacje dotyczące toczącego się ewentualnie postępowania, mającego na celu ustalenie osób odpowiedzialnych za dokonanie ingerencji w systemy celne łotewskiej administracji celnej i zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie "do czasu zapadnięcia jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w sprawie rzekomej ingerencji". Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną (tak: wyrok NSA z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2126/15). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1244/12: "Organy celne wówczas we własnym zakresie decydują i oceniają, czy miał miejsce czyn podlegający w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego. Odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 221 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego ma zastosowanie wówczas, gdy organy celne stwierdzają, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnej należności wobec danego towaru opłat celnych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu, a więc podlegający penalizacji w sprawach karnych. Kwalifikacja danego czynu dokonywana jest jedynie dla celów postępowania administracyjnego, aby umożliwić organom celnym skorygowanie błędu lub poboru niewystarczających należności celnych". Jednocześnie Sąd ów stanął na stanowisku, że w sytuacji, gdy usunięcie towaru spod dozoru celnego zagrożone jest odpowiedzialnością karną na podstawie art. 90 kodeksu karnego skarbowego, to niewątpliwie uzasadnione jest przedłużenie terminu przedawnienia w trybie art. 221 ust. 4 WKC. Zatem prawidłowe było stanowisko organów i Sądu I instancji, że w sprawie miał zastosowanie omawiany przepis. Tym samym, w razie zaistnienia owej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego, po upływie trzech lat, nie później niż przed upływem lat pięciu, co miało miejsce w realiach niniejszej sprawy. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej o braku możliwości zastosowania w sprawie art. 103 ust. 3 lit. b rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1 z dnia 10 października 2013 r.). Wprawdzie UKC wszedł w życie 1 stycznia 2016 r., podczas gdy dług celny powstał 25 sierpnia 2015 r., a więc jeszcze pod rządami WKC, to niemniej – na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji odwołując się do tez wyroku TSUE z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie C-39/20 – sporny przepis ma zastosowanie do długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2016 r., który nie uległ jeszcze przedawnieniu w tym dniu. Przepis ów przewiduje zwieszenie przedłużenia terminu przedawnienia długu celnego, która to instytucja nie była znana na gruncie przepisów WKC. Trybunał w przywołanym wyroku stwierdził, że wprawdzie art. 103 ust. 3 lit. b UKC jest przepisem prawa materialnego, jednakże jest on nierozerwalnie związany z przepisem o charakterze proceduralnym, tj. z art. 22 ust. 6 UKC, który nakłada na organy celne obowiązek powiadomienia wnioskodawcy, przed wydaniem decyzji, która byłaby dla niego niekorzystna, o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska. Przepis art. 103 ust. 3 lit. b UKC skutkuje bowiem, w przypadku powiadomienia o przyczynach na podstawie art. 22 ust. 6 tego kodeksu, wydłużeniem terminu przedawnienia odpowiadającym terminowi wyznaczonemu dłużnikowi w celu umożliwienia mu przedstawienia jego stanowiska, przy czym zgodnie z art. 8 ust. 1 rozporządzenia delegowanego 2015/2446 okres ten wynosi 30 dni. W konsekwencji nie może mieć zastosowania do sytuacji prawnych powstałych i ostatecznie zakończonych pod rządami WKC, chyba że z brzmienia, celu lub systematyki unijnego kodeksu celnego wynika, że powinien on być stosowany bezpośrednio do takich sytuacji. Odnosząc powyższe twierdzenia wynikające z wyroku TSUE na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w dniu wejścia w życie art. 103 ust. 3 lit. b UKC, czyli w dniu 1 maja 2016 r., rozpatrywany w postępowaniu głównym dług celny, który powstał 25 sierpnia 2015 r., nie uległ jeszcze przedawnieniu ani nie wygasł, zatem w tym dniu sytuacja prawna skarżącej spółki z punktu widzenia przedawnienia jej długu celnego nie została ostatecznie zakończona, niezależnie od okoliczności, że dług ten powstał pod rządami WKC. W konsekwencji art. 103 ust. 3 lit. b UKC mógł mieć zastosowanie do przyszłych skutków sytuacji spółki, jakimi są przedawnienie i wygaśnięcie jej długu celnego. Jak wynika z akt sprawy, powiadomienie w trybie przepisu art. 22 ust. 6 UKC doręczono skarżącej spółce w dniu 29 czerwca 2020 r. wobec czego w świetle regulacji zawartej w przepisie art. 103 ust. 3 lit. b UKC z tym dniem zawieszony został – na okres 30 dni – termin na powiadomienie, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC i zawieszenie to obowiązywało do dnia 29 lipca 2020 r. Koniec terminu na powiadomienie o długu celnym upływał w dniu 28 września 2020 r. Decyzja organu I instancji w przedmiocie długu celnego została zaś doręczona dłużnikom przed jego upływem w dniu 7 września 2020 r. Wbrew więc zarzutom skarżącej spółki decyzja organu I instancji została doręczona przed upływem 5-letniego terminu na powiadomienie o kwocie długu celnego, zatem przed upływem terminu wynikającego z art. 56 Prawa celnego. Nie są nadto uprawnione zarzuty naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego oraz w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżąca upatruje naruszenia wskazanych przepisów w rozstrzygnięciu sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, co skutkowało w jej opinii brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, iż doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej w sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek dowodów (np. prawomocnego wyroku skazującego) potwierdzających, iż faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej. Dodatkowo skarżąca spółka wskazuje, że konieczne było ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego w celu ustalenia wszystkich dłużników w sprawie. W odniesieniu do powyższego podkreślić należy, że stan faktyczny sprawy ustalony został na podstawie dostępnego organom materiału dowodowego pozyskanego z urzędu, albowiem skarżąca spółka nie przejawiała w postępowaniu żadnej istotnej aktywności. Prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że informacje przekazane przez łotewskie organy celne, iż procedura tranzytu została zakończona nieprawidłowo, bez kontroli celnej, a towary objęte ww. procedurą tranzytu nie zostały przemieszczone za kolejowymi listami przewozowymi, a ponadto, że nie jest znane miejsce, gdzie znajduje się towar, jak również miejsce bezprawnego usunięcia towaru spod dozoru celnego, w sposób jednoznaczny dowodzą, że procedura tranzytu została zamknięta nieprawidłowo, a towar został usunięty spod dozoru celnego. Informacje sporządzone przez łotewskie organy celne mają status dokumentów urzędowych, które w myśl art.194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Skarżąca nie przedstawiła zaś żadnych dowodów, które mogłyby treść tych dokumentów podważyć. Nie zostały też przedstawione żadne dowody na to, że towar opuścił obszar Wspólnoty w inny sposób, bowiem spółka pomimo wezwania nie nadesłała tzw. dokumentów alternatywnych potwierdzających zakończenie procedury tranzytu, o których mowa w art. 366 ust. 2 WKC. Zasadnie wskazuje się też na fakt, że kluczową kwestią prowadzonego postępowania było ustalenie czy towar wraz z dokumentami został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie, a ta okoliczność wynika wprost z pisma łotewskiej administracji celnej. Dlatego nie jest istotna, również podnoszona w skardze kasacyjnej kwestia, co się w rzeczywistości stało z towarem objętym tranzytem, bo to ustalenie nie zwalnia spółki z odpowiedzialności za powstały dług celny, jako głównego zobowiązanego. Odpowiedzialność ta wynikająca z art. 96 ust. 1 WKC ma charakter obiektywny i oparty na zasadzie ryzyka i bez znaczenia jest, czy zdarzenie, z którym przepisy WKC łączą powstanie długu celnego było wynikiem działania tego podmiotu, czy osób trzecich. Również nie jest zasadna sugestia skarżącej spółki, że organy celne miały obowiązek ustalenia i obciążenia solidarną odpowiedzialnością za dług celny pełnego kręgu podmiotów, w stosunku do których odpowiedzialność tego rodzaju mogłaby powstać. Słusznie w tym zakresie organ odwołał się do wyroku TSUE z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-154/16, w którym Trybunał stwierdził, że art. 213 WKC ustanawia zasadę solidarności w przypadku wielości dłużników zobowiązanych z tego samego długu, nie przewidując jednak jakiejkolwiek bardziej szczegółowej regulacji dotyczącej wykonywania tej solidarności w innych przepisach tego kodeksu ani w jego przepisach wykonawczych (zob. podobnie wyrok z dnia 17 lutego 2011 r., Berel i in., C‑78/10, EU:C:2011:93, pkt 42, 43). Z samego charakteru odpowiedzialności solidarnej wynika jednak, że każdy dłużnik jest odpowiedzialny za całkowitą kwotę tego długu i że wierzyciel może, co do zasady, zażądać zapłaty długu od jednego lub wielu dłużników, wedle swego wyboru. Trybunał zaznaczył następnie, że w WKC ustanowiona została – co również zaznaczono wyżej - obiektywna odpowiedzialność głównego zobowiązanego. Z powyższego wynika, że WKC poprzez ustanowienie owej odpowiedzialności ustanawia podstawowy mechanizm prawny, ułatwiając w szczególności prawidłowe przeprowadzanie operacji tranzytu ze względu na ochronę interesów finansowych Unii i jej państw członkowskich (wyrok z dnia 15 lipca 2010 r., DSV Road, C‑234/09, EU:C:2010:435, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie Trybunał orzekł, że mechanizm solidarności przewidziany w art. 213 owego kodeksu stanowi dodatkowy instrument prawny, którym dysponują władze krajowe celem wzmocnienia skuteczności ich działań w dziedzinie pokrycia długu celnego i ochrony środków własnych Unii (wyrok z dnia 17 lutego 2011 r., Berel i in., C‑78/10, EU:C:2011:93, pkt 48). W konsekwencji Trybunał w omawianym orzeczeniu stwierdził, że organy celne państwa członkowskiego mają obowiązek dochodzić należności od głównego zobowiązanego w związku z jego odpowiedzialnością. Jednakże z charakteru mechanizmu solidarności wynika, że owe organy są uprawnione, aczkolwiek nie zobowiązane, do dochodzenia należności w ramach odpowiedzialności solidarnej od przewoźnika (a zatem i od innych solidarnych dłużników). W realiach niniejszej sprawy organy ustaliły, na podstawie posiadanych dokumentów i informacji, że dłużnikami solidarnymi są spółka, jako główny zobowiązany, przewoźnik oraz kierowca i te podmioty zostały obciążone długiem celnym. Skoro nie było możliwości przypisania odpowiedzialności za powstały dług celny innym osobom, a to z uwagi na brak możliwości ustalenia okoliczności dotyczących usunięcia towaru spod dozoru celnego, to decyzja prawidłowo została skierowana do P.. (na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarty w zw. z art. 96 ust. 1 lit. a WKC), przewoźnika T. (w oparciu o art. 203 ust. 3 tiret czwarty w zw. z art. 96 ust. 2 WKC) oraz kierowcy I. S. (na zasadzie art. 203 ust. 3 tiret drugi WKC). Chybiony jest nadto zarzut niewłaściwego zastosowania art. 215 WKC, co miało doprowadzić w ocenie pełnomocnika skarżącej spółki do błędnego określenia miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji uznania, że właściwy w sprawie był skarżony organ. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, w sytuacji, gdy nie udało się ustalić dokładnego miejsca usunięcia towaru spod dozoru celnego, jedynym właściwym organem do stwierdzenia powstania długu celnego był organ celny właściwy dla urzędu wyjścia (Oddział Celny w P.). Właściwość organu jest zdeterminowana miejscem powstania długu celnego, określonym zgodnie z treścią art. 215 ust. 1 tiret trzecie WKC, który stanowi, że gdy towar został objęty procedurą celną, która nie jest zamknięta i miejsca tego nie można określić zgodnie z tiret pierwszym lub drugim w wyznaczonym terminie, dług celny powstaje w miejscu, w którym towary zostały objęte procedurą albo zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w ramach tej procedury. Z kolei w myśl art. 215 ust. 3 WKC – organy celne określone w art. 217 ust. 1 WKC są organami państwa członkowskiego, w którym dług celny powstał lub uważa się, że powstał zgodnie z niniejszym artykułem. W konsekwencji nie był również uzasadniony powiązany z tym zarzutem zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zarzucane przez kasatora niewłaściwe w jego ocenie rozstrzygnięcie w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 WKC nie może być utożsamiane z brakiem rozstrzygnięcia jako elementu decyzji, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z kolei wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organ II instancji odniósł się w zaskarżonej do WSA decyzji w wystarczający sposób do kwestii miejsca powstania długu celnego i organu właściwego w niniejszej sprawie, rozpoznając tym samym zarzut strony zawarty w odwołaniu uchybienia art. 215 WKC. Nie znajduje nadto żadnego odzwierciedlenia w treści tego rozstrzygnięcia kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci braku szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru, co miało – tak jak w poprzednim przypadku – doprowadzić do uchybienia art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej (również z podobnych co wyżej przyczyn chybiony był zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, którego kasator upatruje w braku właściwego, a zatem prawidłowego, zdaniem pełnomocnika, rozstrzygnięcia odnośnie do ustalenia wartości celnej towaru). W tej materii prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił przyczyny ustalenia tej wartości z zastosowaniem metody wskazanej w art. 31 ust. 1 WKC, tj. metody ostatniej szansy. Z uwagi na brak szczegółowych informacji o towarach, fizyczny brak towarów, jak również to, że podstawą ustalenia ich wartości nie mogła być wartość transakcyjna, gdyż były one sprzedawane w celu wywozu poza obszar UE, prawidłowo sięgnięto do metody ostatniej szansy, dla określenia ich wartości celnej. Przy czym metoda ta, co słusznie odnotował Sąd I instancji, ma umożliwić ustalenie wartości celnej w sposób najbardziej zbliżony do wartości rzeczywistej, niemniej jednak z przyczyn obiektywnych nie zapewnia ona jej określenia w sposób stuprocentowo dokładny. Ma ona więc charakter zbliżony do szacowania tej wartości, w oparciu o tego rodzaju dane (wskaźniki, współczynniki), które są dostępne. W tym celu więc, zasadnie posłużono się jako wartością wyjściową, stanowiącą główny wyznacznik ceny, wartością towarów wyrażoną w fakturze nr [...], na podstawie której towary zostały przywiezione w ramach procedury tranzytu na obszar UE i przedłożone na etapie wprowadzania tych towarów do magazynu czasowego składowania w P. Wartości towarów wyrażone na fakturze stanowiły bowiem w zasadzie jedyną dostępną informację o towarach, w tym o ich wartości. Wobec tego organy, dysponując jedynie takimi danymi, dokonały ich porównania z wartościami wynikającymi z informacji zamieszczonych w systemie [...]. Na tej podstawie, w zestawieniu z informacjami wynikającymi ze zleceń wydania towarów, określiły wartości celne. Taki sposób ustalania wartości celnej zasadnie Sąd I instancji uznał za prawidłowy, zgodny z regulacjami WKC i w zasadzie jedynie możliwy. Co prawda, w myśl art. 31 ust. 2 pkt e WKC, wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty, jednakże – co pomija skarżąca spółka, a na co zwracał uwagę Sąd I instancji - zastosowany w niniejszym przypadku sposób kalkulacji tej wartości nie stoi w sprzeczności ze wskazaniem, wynikającym z zacytowanego przepisu. Zakazuje on bowiem posługiwania się wskaźnikami opartymi na cenach stosowanymi generalnie na wywóz do kraju niebędącego częścią Wspólnoty, z czym w omawianym przypadku nie mamy do czynienia. Organy nie czyniły ustaleń, w zakresie wartości celnej towarów, w oparciu o dane dotyczące eksportu poza obszar Wspólnoty, realizowanego przez inne podmioty, ale o jedynie dostępne dane co do towarów objętych zgłoszeniem celnym, konfrontowane z informacjami odnośnie do wartości dotyczących dopuszczonych do obrotu towarów na terenie kraju. Tak więc, taki sposób kalkulowania wartości poszczególnych towarów uznać należy za zasadny i odpowiadający prawu. Słusznie też WSA podkreślił, że podstawowym kryterium przyjętym za podstawę ustalenia wartości celnej, była wartość wynikająca z faktury, dane zaś z S., stanowiły swoistego rodzaju punkt odniesienia, służący przede wszystkim potwierdzeniu rynkowej de facto wartości przyjętych na podstawie faktury. Co istotne dane te zostały wykorzystane do weryfikacji wartości towarów wynikających z faktury, a nie do jej ustalenia. Tak więc nawet w sytuacji, w której wartości z systemu byłyby nieco niższe, to wobec nieprecyzyjnego zdefiniowania towarów na fakturach, nie mogłoby stanowić podstawy do podważenia stanowiska organów. Określając wartości celne całego asortymentu organy, z opisanego powyżej względu, oparły się na ocenie ich pogrupowanych kategorii, stąd wystąpienie drobnych różnic w zakresie danego i konkretnego asortymentu jest możliwe i jako takie nie może prowadzić do dyskwalifikowania całości poczynionych ustaleń. W kontekście powyższych twierdzeń za nieuzasadnione należało więc także uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 31 ust. 2 lit. b i e oraz art. 214 WKC. Nie mógł odnieść również zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego poprzez błędne zastosowanie, skutkujące naliczeniem odsetek po dniu, w którym przepis ten przestał obowiązywać, tj. po 20 sierpnia 2016 r. W tym zakresie Sąd I instancji prawidłowo wyjaśnił skarżącej spółce w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że kwestia ta nie była przedmiotem rozstrzygnięcia organów celnych, a to w związku z tym, iż ma tu zastosowanie zasada samoobliczenia i wpłaty odsetek za zwłokę, co wynika z treści art. 53 § 3 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 ust. 6 Prawa celnego, o czym strona została pouczona w decyzji organu I instancji. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzić należy, że i on nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy przewidziane w tym ostatnim przepisie. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia i jego motywy. Nieuwzględnienie przez Sąd I instancji stanowiska skarżącego nie jest samo przez się naruszeniem przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak – tak jak w niniejszej sprawie - czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu I instancji (tak: wyrok NSA z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3919/17). WSA w Rzeszowie rozpoznał te zarzuty sformułowane w skardze i odniósł się do takich twierdzeń skarżącej, które były istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia. W sposób czytelny wyartykułował też przyczyny, które legły u podstaw oddalenia skargi, przez co wyrok w pełni poddawał się kontroli instancyjnej. Niezależnie od powyższego trzeba wskazać, że 1. kasator nie uzasadnia, zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 176 § 1 pkt 6 w zw. z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jaki wpływ na treść rozstrzygnięcia miał brak odniesienia się przez WSA w Rzeszowie do zarzutu skargi naruszenia przez organ II instancji art. 233 w zw. z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego, 2. kwestia ewentualnej wadliwej realizacji przez organ II instancji kompetencji orzeczniczych i brak ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w określonym zakresie winna być rozpatrywana w kontekście naruszenia zasady dwuinstancyjności, czyli art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie wyżej wymienionych przepisów przywołanych przez autora skargi kasacyjnej. Wskazać jednakże należy, że utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w trybie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oznacza, iż po ponownym, powtórnym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy doszedł do ustaleń i wniosków zbieżnych z zaprezentowanymi w decyzji pierwszoinstancyjnej, w szczególności w zakresie wyliczenia wartości celnej towarów, jak i kwoty długu celnego. W tym kontekście, jak zasadnie wskazał pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę, zbędne jest powielanie wykazanych przez organ I instancji obliczeń poprzez zamieszczanie ich w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).