I FSK 258/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 436/19 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od marca do października 2014 r., marzec 2015 r., od października do grudnia 2015 r., wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązań podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz A. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 436/19, oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 13 marca 2019 r. w określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od marca do października 2014 r., marzec 2015 r. od października do grudnia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenie na majątku spółki zobowiązań podatkowych. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z 13 marca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 19 grudnia 2018 r. określającą skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od marca do października 2014 r., za marzec 2015 r. i od października do grudnia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenie na majątku spółki zobowiązań podatkowych. Z uwagi na obawę, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane zachodziła przesłanka zastosowania art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 dalej jako: O.p.). Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę spółki, podzielił stanowisko organów co do tego, że dotychczasowe postępowanie podatnika ukierunkowane na unikanie płacenia podatków oraz jego stan majątkowy, biorąc pod uwagę wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w sposób wystarczający uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji została spełniona przesłanka dokonania zabezpieczenia wymieniona w art. 33 § 1 O.p. Od powyższego wyroku Skarżąca złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. zwana dalej "p.p.s.a.") naruszenie: I. przepisów postępowania: - art. 151 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi pomimo braku wszechstronnego rozpatrzenia przez organy podatkowe całości materiału dowodowego, co wyraża się w pominięciu szeregu korzystnych dla skarżącej okoliczności wynikających ze znajdujących się w aktach sporawy danych finansowych, świadczących, iż sytuacja finansowa skarżącej , nie stwarza realnego zagrożenia dla możliwości wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji prowadziło do błędnego wniosku, iż w sprawie istnieje "uzasadniona obawa" że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonane; - art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 134 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191poprzez bezzasadne oddalanie skargi w wyniku dokonania przez Sąd I instancji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez uznanie, że materiał ten dowodzi istnienie uzasadnionej obawy, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącą wykonane, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy nie uprawniał do takich wniosków; - art. 151 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 134 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez skarżącą na etapie postępowania przed Sądem I instancji zarzutów naruszenia prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1 , art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: - art. 33 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie poprzez, że w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, iż ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane i w efekcie przyjęcie, że w sprawie zachodziły niezbędne przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), który stanowi, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów. Zgodnie natomiast z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami wniesionej skargi kasacyjnej. Rozpatrywana sprawa dotyczy określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Z treści art. 33 § 1 w związku z § 2 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1). Zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie ma stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe (zwrot kwoty nienależnego zwrotu VAT) zostanie w przyszłości wykonane. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (zwrotu nienależnie zwróconego VAT). Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ powinien zatem uprawdopodobnić, że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1261/17). Odnosząc się w pierwszej kolejności do formułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania odnotować należy, że poza sporem pozostaje, że w dacie wydania przedmiotowej decyzji Skarżąca nie posiadała żadnych zaległości podatkowych, nie było prowadzone w stosunku do niej postępowanie egzekucyjne, jak również nie było żadnych podstaw do przyjęcia, że Skarżąca dokonuje czynności, które mogą w jakikolwiek sposób utrudniać egzekucję przyszłego zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy w wyniku prowadzonego postępowania dojdzie faktycznie do jego określenia. Nie wystąpiła zatem żadna z sytuacji wskazanych przez ustawodawcę wprost w art. 33 § 1 O.p. jako przykłady zaistnienia przesłanki "obawy niewykonania zobowiązania". Rację ma również autor skargi kasacyjnej, że potwierdzeniem istnienia obawy nie mogą być same okoliczności dotyczące powstania ewentualnego zobowiązania, tj. posłużenie się przez Skarżącą fakturami wystawionymi przez podmiot niezarejestrowany, jako podatnik VAT czynny. Nie sposób zgodzić się również z organem odwoławczym, iż ujawnienie w toku kontroli celno-skarbowej okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług Skarżąca dopuściła się nieprawidłowości podejmując działania zmierzające do uszczuplenia zobowiązań podatkowych w postaci rozliczenia podatku z faktur uznanych przez organy podatkowe za nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stwarzało wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku Skarżącej, wykonania ewentualnej przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku od towarów i usług. Przesłanki istnienia obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego nie może uzasadniać sam fakt "ujawnienia" w toku postępowania posłużenia się nierzetelnymi fakturami. W wyroku z dnia 25 marca 2021 r. w sprawie sygn. akt I FSK 673/19 odnośnie tej kwestii jednoznacznie wskazano, że: " ... oznaczałoby to, że do zastosowania na podstawie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego podatnika wystarczyłoby samo uprawdopodobnienie faktu, że podatnik dokonał zaewidencjonowania faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Tymczasem głównym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego w sytuacji gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Przewidywana wysokość zobowiązania oraz jego charakter (m. in. "okoliczność ewidencjonowania przez Stronę faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych") nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego". Określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14). W kontekście powyższych spostrzeżeń należy stwierdzić, że obowiązkiem organów w niniejszej sprawie było zatem przede wszystkim ustalenie jaki jest stan majątkowy spółki z uwzględnieniem jego analizy ekonomicznej, na podstawie której uprawdopodobniono by, że w konkretnych okolicznościach tej sprawy zachodzi "uzasadniona obawa", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Tymczasem nie można zgodzić się z Organem odwoławczym i Sądem, że obawę taką uzasadnia dokonana przez Organ odwoławczy analiza wskaźnikowa niektórych danych finansowych Skarżącej. Zaprezentowane przez Organ wskaźniki potwierdzają co najwyżej, że sytuacja finansowa Skarżącej odbiegała w tych latach 2016-2017 od idealnej, ale na pewno nie to, że stwarza ona zagrożenie dla uregulowania przez Skarżącą zaległości jakie mogą powstać na skutek wydania niekorzystnej da niej decyzji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że analiza ta nie została dokonana w sposób rzetelny. Organ analizując poszczególne składniki dopuścił się bowiem pewnych manipulacji. Przykładowo prezentując wskaźnik ogólnego zadłużenia (wynoszący w 2016 r. - 0,97 i w 2017 - 0,95), Organ wskazał, że świadczy on o wyjątkowo złej sytuacji ekonomiczno - finansowej Skarżącej, podczas gdy z wcześniejszych wywodów Organu wynika, że o takiej wyjątkowo złej sytuacji finansowej Skarżącej można byłoby mówić, gdyby wskaźnik ten miał wartość wyższą od 1. Przykładem kolejnej takiej manipulacji jest dokonana analiza wskaźnika bieżącej płynności. W tym zakresie Organ odwoławczy uznał, że wskaźnik bieżącej płynności winien wynosić ok. 2, podczas gdy w nauce i praktyce ekonomii przedsiębiorstw przyjmuje się, że 2 to górny próg tego wskaźnika, natomiast dolna granica jest zmienna w zależności od specyfiki branży (co do zasady za dolny próg dla tego wskaźnika uznaje się wartość 1,2). Jednocześnie przyjmuje się, że dopiero wskaźnik bieżącej płynności posiadający wartość poniżej 1 świadczy o kłopotach podmiotu z utrzymaniem płynności finansowej, czyli, że podmiot może mieć problemy ż regulowaniem bieżących zobowiązań. W Spółce wskaźnik ten zarówno w 2016 jak i 2017 r. utrzymywał się powyżej 1, a co za tym idzie twierdzenie przez Organ, że Spółka w tych latach miała problemy z regulowaniem bieżących zobowiązań (w sytuacji gdy Organ tego w żaden sposób nie wykazał), co w konsekwencji może doprowadzić ją do bankructwa jest nieuzasadnione. Pomimo podniesionych przez Skarżącą w tym zakresie konkretnych zarzutów Sąd I instancji przeszedł nad tymi zarzutami do porządku dziennego, przyjmując w efekcie ową analizę za koronny dowód w sprawie świadczący o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnego przyszłego zobowiązania. Sąd pierwszej instancji zbagatelizował znaczenie przedstawionych przez Skarżącą (a pominiętych przez organy przy analizie sytuacji majątkowej Spółki) danych finansowych wynikających z zatwierdzonych już sprawozdań finansowych, potwierdzających, że sytuacja Spółki pozostaje stabilna i na pewno nie uzasadnia istnienia obawy niewykonania przyszłego zobowiązania. Przedstawione w tym zakresie konkretne dane finansowe (m.in. w zakresie wysokości majątku obrotowego, wysokości kapitału własnego, dochodów osiągniętych we wcześniejszych latach, czy wysokości przychodów za 2017 r.) Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skwitował w sposób niezmiernie zdawkowy i lakoniczny twierdząc, że nie potwierdzają one dobrej kondycji finansowej Spółki oraz posiadania przez Spółkę majątku na pokrycie przyszłych zobowiązań. W świetle powyższego zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w punktach 1-3 skargi kasacyjnej okazały się słuszne. W konsekwencji uzasadniony okazał się również zarzut błędnego zastosowania art. 33 § 1 O.p. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji w celu ustosunkowania się do zasadności zarzutów skargi podatnika w zakresie naruszenia art. 33 § 1 O.p., art. 233 § 1 O.p., art. 187 i art. 191 § 1 oraz art. 122 O.p. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 § 2 p.p.s.a.