I FSK 259/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 389/19 w sprawie ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 19 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. Z. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 października 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 389/19. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) zwanej dalej "P.p.s.a." uchylił zaskarżoną przez W. Z. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe sierpień, wrzesień i październik 2016 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że decyzją z 19 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 31 lipca 2018 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie Skarżącemu w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za sierpień, wrzesień i październik 2016 r., kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy za wrzesień 2016 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień i październik 2016 r. Powodem wydania decyzji było stwierdzenie przez organy podatkowe, że Skarżący niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. dotyczących nabycia samochodów osobowych. Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym wynikało, że wystawca zakwestionowanych faktur (A. [...] Sp. z o.o.) nie był faktycznym uczestnikiem transakcji ze Skarżącym. Spółka ta została umieszczona pomiędzy dwoma współpracującymi ze sobą podmiotami, tj. Skarżącym a B. [...] Sp. z o.o. z uwagi na posiadanie bezpiecznego, z perspektywy umawiających się, konta bankowego. Spółka ta nie posiadała innego zaplecza do transakcji, której schemat (tj. partnerzy biznesowi, źródła towaru, jego rodzaj, sposób odbioru itp.) był opracowany zanim do niego przystąpiła. Nie istniała żadna wartość dodana, którą A. [...] Sp. z o.o. wnosiłaby do transakcji. Płatność za towar następowała w całości ze środków Skarżącego (konto miało charakter przelotowy, wpłata i wypłata następowały tego samego bądź następnego dnia) i w reakcji na sygnał, który strona przekazywała, co potwierdza korespondencja elektroniczna. Ponadto Spółka ta nie dążyła do faktycznego zaistnienia na rynku, nie poszukiwała innych kontrahentów, nie ponosiła kosztów działalności, nie była wreszcie zainteresowana osiągnięciem zysku z działalności, który jako różnicę ceny sprzedaży podatnikowi nad ceną zakupu u dealera, realizował B. [...] Sp. z o.o. Z udzielonego pełnomocnictwa wynikało, że formalnie w imieniu B. [...] Sp. z o.o. samochody odbierał Skarżący i przewoził na swój plac przy ul. P., nie obciążając przy tym innych uczestników łańcucha dostaw kosztami organizacji transportu. Organ odwoławczy wskazał także, że przeniesienie władztwa nad towarem jak właściciel od B. [...] Sp. z o.o. następowało z chwilą odebrania pojazdu przez Skarżącego z placu dealera i z tego powodu nie mogło dojść do powtórnego przeniesienia władztwa w wyniku wymienienia się protokołami. Wobec tego uznał, że skoro A. [...] Sp. z o.o. nie nabyła prawa do dysponowania towarem jak właściciel, co jest warunkiem uznania dostawy towarów za mającą miejsce w rzeczywistości w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej jako: "u.p.t.u.", to nie mogła tego prawa przenieść dalej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Skarżący wiedział przy tym lub powinien był wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy, tak jak i organ pierwszej instancji, stwierdzając, że faktury wystawione przez A. [...] Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przyjął zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., że nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. W skardze na powyższą decyzję, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania. Zarzucił temu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r.poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa" oraz art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a oraz b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 168 i w zw. z art. 169 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112AA/WE z dnia 28 listopada 2006 r., art. 99 ust. 12 w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 64 ust. 2 i 3 i art. 84 Konstytucji RP w zw. z wymienionymi wyżej przepisami u.p.t.u. oraz Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112AA/WE. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. WSA uchylając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organy podatkowe kwestionując rzeczywistość transakcji pomiędzy A. [...] Sp. z o.o. a Skarżącym w oparciu o ustalenie, iż nie doszło do dokonania dostawy pomiędzy tymi podmiotami gdyż dostawa towarów, będących przedmiotem transakcji na rzecz Skarżącego, miała miejsce bezpośrednio od B. [...] Sp. z o.o. poprzez odbiór pojazdów przez Skarżącego z placu dealera naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe wskazując na okoliczność jaką stanowiło opisane wyżej odebranie przez Skarżącego pojazdów pominęły, że czynność ta była dokonywana na podstawie upoważnienia, z którego treści wynikało, iż działanie to odbywało się w imieniu i na rzecz B. [...] Sp. z o.o. (karta 1367 tom IV akt podatkowych). WSA zwrócił też uwagę, że organ odwoławczy wniosek, iż odebranie pojazdu przez Skarżącego, organizacja transportu na jego plac i ewentualne ubezpieczenie pojazdu, stanowiły moment przeniesienia władztwa nad towarami jak właściciel, oparł o fizyczne władztwo Skarżącego nad towarem. WSA podkreślił, że dla spełnienia przesłanki istnienia dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. niezbędne jest przekazanie przez zbywcę faktycznego władztwa nad rzeczą z jednoczesną możliwością jej zbycia przez nabywcę. W ocenie Sądu pierwszej instancji w decyzjach organów podatkowych obu instancji zabrakło rozważań dotyczących istnienia po stronie Skarżącego możliwości zbycia odebranych w ten sposób pojazdów. Tymczasem bez wykazania, że Skarżący w okolicznościach niniejszej sprawy już po odbiorze pojazdów z placu dealera, mógł realnie zbyć pojazdy nie jest możliwe stwierdzenie, iż w chwili wskazywanej przez organy doszło do dostawy na jego rzecz. Jest to okoliczność szczególnie istotna z uwagi na przedmiot obrotu jaki stanowiły samochody. W przypadku takiego przedmiotu obrotu odebranie rzeczy nie we własnym imieniu, ale na podstawie upoważnienia, nie daje nabywcy prawa do swobodnego dysponowania taką rzeczą, a w szczególności do jej zbycia. Z tych względów, w ocenie WSA, brak jest podstaw do uznania prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń stanu faktycznego co do charakteru władztwa Skarżącego nad nabywanym towarem z chwilą jego odbioru z placu dealera i podzielenia zasadności ich argumentacji, że już na tym etapie doszło do dokonania dostawy na rzecz Skarżącego w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym w oparciu o dotychczas poczynione ustalenia i argumentację brak jest podstaw do uznania, że organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącemu, stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. [...] Sp. z o.o. Sąd, odwołując się do orzecznictwa TSUE, podniósł również, że organy podatkowe nie wykazały na czym polegało oszustwo podatkowe, które stanowiłoby nienaruszającą zasady neutralności podstawę do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. [...] Sp. z o.o. Nie wykazały bowiem czy istotnie miało miejsce takie oszustwo, czy też sposób ułożenia współpracy przez Skarżącego z A. [...] Sp. z o.o. oraz B. [...] Sp. z o.o. był dozwolonym sposobem ochrony własnych interesów gospodarczych w kontaktach handlowych, związanym z możliwością dalszego korzystania z kontaktów handlowych nawiązanych przez B. [...] Sp. z o.o. za jej pośrednictwem, nie wywierającym ujemnych skutków w systemie podatku VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 P.p.s.a. naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, a także z art. 191 i art. 193 § 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie wykazały istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiąże się z czynnościami mającymi na celu nadużycie w podatku od towarów i usług, co w konsekwencji pozwalałoby na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w przypadku gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur, tj. A. [...] Sp. z o.o. nie była faktycznym uczestnikiem transakcji ze Skarżącym; firma ta została umieszczona pomiędzy dwoma współpracującymi ze sobą podmiotami (Skarżącym a B. [...] Sp. z o.o.) w ramach transakcji obrotu samochodami osobowymi; A. [...] Sp. z o.o. była umieszczona sztucznie w łańcuchu transakcji w celu innym niż organizacja zakupu i sprzedaży towarami, nie istniała żadna wartość dodana, którą wystawca spornych faktur wnosiłby do przedmiotowych transakcji; firma ta nie dążyła do zaistnienia na rynku, nie ponosiła innych kosztów działalności jak również nie poszukiwała nowych kontrahentów; nie była również zainteresowana zyskiem z tej działalności; okoliczność związana z odbiorem towarów przez podatnika wprost z placu dealera i z tym związana okoliczność nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel była tylko jednym z wielu elementów transakcji wskazujących na sztuczne umieszczenie A. [...] Sp. z o.o w łańcuchu transakcji; powyższe nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej celem dokonania ustaleń faktycznych w zakresie czy faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; 2. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 7 ust. u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę jego zastosowania w sposób przyjęty przez organy podatkowe, pomimo że z materiału dowodowego wynika, iż wystawca zakwestionowanych faktur, tj. A. [...] Sp. z o.o. nie była faktycznym uczestnikiem transakcji ze Stroną; firma ta została umieszczona pomiędzy dwoma współpracującymi ze sobą podmiotami (Stroną a B. [...] Sp. z o.o.) w ramach transakcji obrotu samochodami osobowymi; A. [...] Sp. z o.o. była umieszczona sztucznie w łańcuchu transakcji w celu innym niż organizacja zakupu i sprzedaży towarami, nie istniała żadna wartość dodana, którą wystawca spornych faktur wnosiłby do przedmiotowych transakcji; firma ta nie dążyła do zaistnienia na rynku, nie ponosiła żadnych kosztów działalności jak również nie poszukiwała nowych kontrahentów; nie była również zainteresowana zyskiem z tej działalności; okoliczność związana z odbiorem towarów przez podatnika wprost z placu dealera i z tym związana okoliczność nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel była tylko jednym z wielu elementów transakcji wskazujących na sztuczne umieszczenie A. [...] Sp. z o.o w łańcuchu transakcji i nie miała charakteru decydującego; a zatem z materiału dowodowego wynika, ze sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a organy podatkowe wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, ze transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiąże się z czynnościami mającymi na celu nadużycie w podatku od towarów i usług. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; na podstawie art. 203 pkt 2 oraz 205 § 2 P.p.s.a. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną W. Z., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Z uwagi na zarządzenie przez Prezesa Izby Finansowej, na skutek uwzględnienia wniosku W. Z., na podstawie § 26 ust. 5 rozporządzenia Prezydenta RP z 4 lipca 2020 r. Regulamin Naczelnego Sądu Administracyjnego (Dz. U. poz. 1202), rozpoznania sprawy poza kolejnością wpływu, przewodniczący Wydziału wyznaczył ją do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał ją w granicach wyznaczonych tymi podstawami, nie stwierdzając przy tym z urzędu przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w § 2 tego artykułu, ani też przesłanek do zastosowania art. 189 tej ustawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie skargę kasacyjną oparł na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., przy czym podnosząc naruszenie wskazanych w niej przepisów prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 7 ust. u.p.t.u. wskazał na ich niewłaściwe zastosowanie w zaskarżonym wyroku tj. odmowę zastosowania w sposób przyjęty przez organy podatkowe. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy zbadać zasadność zarzutów zawartych w podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej dotyczą one do wadliwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, a także z art. 191 i art. 193 § 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a więc odnoszą się do kwestii związanych z oceną prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w wyniku postępowania podatkowego zakończonego kontrolowaną decyzją organu podatkowego drugiej instancji, niezbędnego do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego w stopniu odpowiadającym regulacjom wynikającym z wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, który pozwoliłby im na zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. [...] Sp. z o.o. z uwagi na fakt, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy ich wystawcą, a podatnikiem. Sąd uznał, że co najmniej przedwczesne było przyjęcie, że wystawca zakwestionowanych faktur nie zrealizował dostaw uwidocznionego na nich towaru, a W. Z. nabył samochody osobowe bezpośrednio od B. [...] Sp. z o.o. Podniósł bowiem, iż w okolicznościach tej sprawy organy nie ustaliły prawidłowo jaki charakter miało władztwo W. Z. w momencie odbioru towaru z placu dealera, przypisując, że już na tym etapie doszło do dokonania na jego rzecz dostawy samochodów osobowych przez P. [...] Sp. z o.o. Sąd zwrócił uwagę, że w decyzjach organów obu instancji zabrakło rozważań na temat tego czy fizyczne władztwo nad towarem oznaczało, że W. Z. uzyskał prawo rozporządzania nim jak właściciel i miał możliwość dokonywania zbycia odebranych w ten sposób pojazdów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy drugiej instancji, kwestionując powyższe stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, podniósł, że stwierdzenie nieuprawnionego odliczenia przez W. Z. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. [...] Sp. z o.o., z uwagi na brak rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi stronami, zostało dokonane na podstawie kompleksowej oceny wszystkich okoliczności faktycznych, a nie tylko w oparciu o okoliczności dotyczące odbioru towaru z placu dealera bezpośrednio przez podatnika. Odwołał się przy tym do decyzji wydanej dla A. [...] Sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w której zakwestionowano na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo tego podmiotu do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. [...] Sp. z o.o. w III kw. 2016 r. Podkreślił, że jednocześnie w tej samej decyzji organ podatkowy uznał, że A. [...] Sp. z o.o. wystawił i wprowadził do obrotu pięćdziesiąt faktur VAT wystawionych na rzecz W. Z., które dotyczyły dostaw pojazdów, rzekomo nabytych od B. [...] Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podniósł, że z tego tytułu A. [...] Sp. z o.o. jest zobowiązana do zapłaty podatku w trybie art. 108 u.p.t.u. za sierpień i wrzesień 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w skardze kasacyjnej zostały uzasadnione w sposób ogólnikowy i niepowiązany z wymienionymi w tej podstawie przepisami Ordynacji podatkowej, co może budzić wątpliwości z punktu widzenia wymogów formułowania uzasadnienia skargi kasacyjnej, wynikających z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Niezależnie jednak od tych uchybień w konstruowaniu uzasadnienia podstaw kasacyjnych należy zwrócić uwagę, że zarzuty te w istocie dotyczą wypowiedzi Sądu na temat zupełności zebranego materiału dowodowego i wyprowadzonych z tego materiału ustaleń. Sprowadzają się one do krytycznego stanowiska, z którego wynika, że Sąd zakwestionował ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji jedynie w oparciu o okoliczności związane z ustaleniem momentu dostawy. Nie wziął natomiast pod uwagę całokształtu dokonanych ustaleń, z których, zdaniem organu, wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur był firmą umieszczoną sztucznie w łańcuchu transakcji w celu innym niż organizacja zakupu i sprzedaży towarami. Formułując taki zarzut organ odwoławczy pomija przy tym istotną kwestię zasadnie podniesioną w motywach zaskarżonego wyroku i przeanalizowaną tam prawidłowo w oparciu o orzecznictwo TSUE. Sąd, stawiając organowi zarzuty kwalifikowanego naruszenia wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, dające podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a, podkreślił, że w sprawie nie wyjaśniono podstawowej okoliczności związanej z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, kiedy nie budzi wątpliwości, że miała miejsce dostawa towarów. Sporne jest natomiast czy tej dostawy dokonał wystawca faktur (w tym przypadku A. [...] Sp. z o.o.) czy też inny podmiot (według organów – B. [...] Sp. z o.o.). Tą niewyjaśnioną okolicznością jest brak przeanalizowania czy relacje handlowe pomiędzy B. [...] Sp. z o.o., A. [...] Sp. z o.o., a podatnikiem mogły być traktowane jak oszustwo podatkowe (nadużycie uprawnień związanych z prawem do odliczenia), którego wystąpienie (jeśli W. Z. był go świadomy – wiedział o nim lub powinien był wiedzieć) daje podstawę do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego? Czy też jak twierdzi podatnik, taki sposób ułożenia przez niego współpracy z B. [...] Sp. z o.o. oraz A. [...] Sp. z o.o. był dozwolonym sposobem ochrony własnych interesów gospodarczych, związanych z zapewnieniem bezpieczeństwa finansowego przebiegu transakcji z uwagi na kłopoty finansowe B. [...] Sp. z o.o. i posiadania bezpiecznego rachunku przez A. [...] Sp. z o.o., niewywierającym ujemnych skutków w systemie podatku od towarów i usług? Ta niewyjaśniona okoliczność ma bowiem istotne znaczenie (podobnie zresztą jak i zbadanie czy w momencie odebrania samochodów z placu dealera W. Z. uzyskiwał prawo rozporządzania nimi jak właściciel), dla dokonania oceny czy A. [...] Sp. z o.o. była jedynie sztucznym ogniwem w łańcuchu transakcji, nieprowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej, czego świadomość miał odbiorca zakwestionowanych faktur, czy też jej włączenie do relacji handlowych z podatnikiem było gospodarczo uzasadnione. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej pod adresem zaskarżonego wyroku zarzuty naruszenia przepisów postępowania są niezasadne. Należy również zwrócić uwagę, że odpadł podstawowy w tym zakresie argument powoływany w uzasadnieniu tej skargi, jaki miała stanowić opisana wyżej decyzja wydana dla A. [...] Sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Decyzja ta w momencie wnoszenia skargi kasacyjnej była aktem ostatecznym. Jednakże utraciła ten charakter. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 30 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1443/19 uchylił bowiem utrzymującą ją w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2019 r. nr [...] nakazując ponowne rozpoznanie sprawy, w szczególności zbadanie przy zachowaniu zasad obiektywnej oceny relacji pomiędzy A. [...] Sp. z o.o. a jej kontrahentami, a także kwestii czy faktycznie sporne faktury otrzymane od B. [...] Sp. z o.o. oraz wystawione na rzecz W. Z. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego za nieusprawiedliwione należy uznać również zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 7 ust. u.p.t.u., czy też określając to precyzyjnie - nieprawidłowej ocenie przeprowadzonej przez WSA, a dotyczącej zastosowania tych przepisów w zaskarżonej decyzji. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wobec braków w ustaleniach stanu faktycznego co do tego czy zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co najmniej przedwczesne było zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.