I FSK 270/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 października 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 317/23 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 lipca 2023 r. nr 2001-ICK.5001.11.2023 w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 5 lipca 2023 r. nr 2001-ICK.5001.11.2023, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 1.037 (słownie: tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 317/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi N. sp. z o.o. w P. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 5 lipca 2023 r. w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia organu I instancji i przekazania sprawy dot. przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych do ponownego rozpatrzenia, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: organ pierwszej instancji lub NUCS), działając na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), w dniu 2 czerwca 2023 r. dokonał blokady rachunków bankowych Skarżącej na okres 72 godzin. Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 6 czerwca 2023 r. przedłużył termin blokady rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 6 września 2023 r. do kwoty 3.765.545,00 zł. W ocenie NUCS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że Spółka może uczestniczyć w procederze wyłudzeń skarbowych przy wykorzystywaniu sektora bankowego, a jej rola może polegać na przyjmowaniu i ewidencjonowaniu w rejestrze zakupu faktur, wystawionych przez H. sp. z o.o., P. sp. z o.o. (H1.) i P2. (H2.), które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i dokonaniu na ich podstawie nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm., dalej: ustawa o VAT), a blokada rachunków bankowych jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na niewielki majątek trwały Spółki (brak nieruchomości, 5 pojazdów o szacunkowej wartości 284.500 zł, garaż o szacunkowej wartości 54.450 zł, brak informacji o aktywach rzeczowych) oraz niewielki kapitał zakładowy, istnieje ryzyko, że wyliczone w zaskarżonym postanowieniu zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.765.545,00 zł nie zostanie wykonane, co wypełnia przesłankę zawartą w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej do przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych spółki na okres nie dłuższy niż 3 miesiące. Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2023 r. NUCS odmówił uchylenia blokady rachunków bankowych i jednocześnie zmienił jej zakres do wysokości 3.014.423,00 zł. Strona, pismem z dnia 26 czerwca 2023 r. złożyła zażalenie na postanowienie NUCS z dnia 6 czerwca 2023 r., do którego dołączyła m.in. dane dotyczące majątku trwałego, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia Spółki, zestawienie należności z tytułu sprzedaży na dzień 26 czerwca 2023 r., a także umowę sprzedaży udziałów P2. sp. z o.o. Ponadto, jako integralną część zażalenia wskazano pisma z dnia 15, 20 i 21 czerwca 2023 r. skierowane do NUCS w toku prowadzonego postępowania. Postanowieniem z dnia 5 lipca 2023 r. DIAS uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez NUCS. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ drugiej instancji wyjaśnił, że wbrew twierdzeniu Spółki, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na zaistnienie przesłanek do zastosowania art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej. DIAS nie podzielił natomiast stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym postanowieniu, że wskazani kontrahenci Spółki nie prowadzili działalności gospodarczej. Organ drugiej instancji uwzględnił wyjaśnienia Spółki dotyczące sprzedaży udziałów przez J. M. i M. M., które czynią nieaktualnym twierdzenie NUCS, że pomiędzy nią a jej kontrahentem - H1. istnieją powiązania rodzinne, co nie zmieniło jednak przedstawionej przez DIAS oceny materiału dowodowego. Dodatkowo organ drugiej instancji zauważył, że wypłata środków pieniężnych na rzecz P. M. nie jest okolicznością świadczącą o zaistnieniu przesłanek dokonania tzw. krótkiej blokady i również nie uwzględnił jej w rozstrzygnięciu sprawy. 1.3. WSA powołanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę wniesiona przez Stronę, uznając, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych Skarżącej oraz oceny dowodów zebranych w sprawie na okoliczność istnienia uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany, tj. Skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Jak podkreślił WSA oś sporu stanowi również to, czy DIAS miał możliwość uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. WSA, kontrolując zaskarżone postanowienie, podzielił stanowisko DIAS, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający by stwierdzić, że Skarżąca mogła wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego była konieczna, aby temu przeciwdziałać, co skutkowało niemożnością umorzenia postępowania, bazując na dotychczas zgromadzonym, niepełnym, materiale dowodowym. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze Skarżącą także co do tego, że w sprawach dotyczących blokady rachunków bankowych nie ma zastosowania przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Szybkość działania organów podatkowych w przypadku blokady rachunków bankowych, wynikająca między innymi z art. 119zw § 1 i § 4, art. 119zzb § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie oznacza, zdaniem WSA, że w toku postępowań w sprawie blokady nie obowiązują inne zasady postępowania, w tym zasada dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), czy też zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej. Sąd wojewódzki wskazał, że DIAS rozpatrzył zażalenie Strony na postanowienie organu pierwszej instancji w terminie wskazanym w art. 119zzb § 2 Ordynacji podatkowej, tj. w ciągu 7 dni roboczych od dnia otrzymania. Jednakże w okolicznościach sprawy, wobec przedstawionych dowodów (m.in. ewidencja środków trwałych i wyposażenia, zestawienie kontraktów, kwot miesięcznych wpływów, produkcji w toku), które nie były znane NUCS w dniu wydania zaskarżonego postanowienia oraz mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności DIAS uznał, że dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych w związku z nowymi dowodami istotnymi z punktu widzenia zaistnienia przesłanki przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Spółki, wymaga przeprowadzenia postępowania w znacznej części. Sąd pierwszej instancji podzielił takie stanowisko i zgodził się z DIAS, że zebrany przez NUCS materiał dowodowy jest niewystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, przy czym nie chodzi jedynie o zebranie, ale również odpowiednie rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, co wynika wprost z treści przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego nie budziło wątpliwości Sądu, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a przepisy Ordynacji podatkowej stanowią barierę ku temu, aby takie postępowanie przeprowadził organ odwoławczy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji całokształt okoliczności potwierdza, że Skarżąca w istocie mogła wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. W związku z tym Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa. Ponadto WSA, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wnioski dowodowe Skarżącej zgłoszone na etapie skargi i w późniejszych pismach procesowych z uwagi na to, że ich przeprowadzenie doprowadziłoby do przedłużenia postępowania przed sądem. Sąd zauważył, że wszelkie wnioski dowodowe powinny być do zasady zgłaszane na etapie postępowania przed organem skarbowym, tak, by organ mógł odnieść się do nich i uwzględnić, bądź odmówić ich uwzględnienia, przy rozstrzygnięciu sprawy, wskazując przy tym motywy swojego działania, które oceni następnie sąd. Poza tym, Sąd uznał, że w sytuacji gdy sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, to właśnie ten organ, mając za główny cel uzupełnienie zgromadzonego materiału dowodowego, powinien ocenić także rzetelność złożonych przez Skarżącą dokumentów, gdyż dzięki temu będzie on dysponował szerszym materiałem dowodowym, na podstawie którego będzie miał możliwość wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Na marginesie, WSA dodał, że obszerność wniosków dowodowych, złożonych przez Skarżącą na etapie postępowania sądowego potwierdza tezę, iż postępowanie dowodowe przed organem pierwszej instancji wymaga znacznego uzupełnienia, a co za tym idzie pośrednio potwierdza prawidłowość zaskarżonego postanowienia. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Strona, zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy wydanie przez organ odwoławczy postanowienia z dnia 5 lipca 2023 r. uchylającego postanowienie organu pierwszej instancji oraz przekazującego temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia nastąpiło w warunkach naruszenia: a) przepisów art. 233 § 2 w zw. z art. 239 oraz w zw. z art. 119zzb § 4 i w zw. z art. 125 Ordynacji podatkowej na skutek uchylenia przez organ odwoławczy skarżonego postanowienia organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w sytuacji gdy wykładnia funkcjonalna i wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów mających zastosowanie do instytucji blokady rachunków bankowych wyłącza, przy rozpatrywaniu zażaleń na postanowienia o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych, możliwość podejmowania rozstrzygnięć o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, albowiem w takim przypadku dochodzi do faktycznego obejścia ściśle zakreślonych w art. 119zw § 1 i 4 oraz w art. 119zzb § 2 i 5 Ordynacji podatkowej ram czasowych zastrzeżonych przez ustawodawcę przy stosowaniu instytucji blokady rachunku bankowego - o czym świadczy wskazywanie przez organy obu instancji, iż przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ pierwszej instancji obowiązują terminy przewidziane w art. 139 Ordynacji podatkowej; b) przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 217 § 2 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej (ostatni przepis w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz wszystkie przepisy w zw. z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej), w szczególności poprzez: - nieprawidłowe zidentyfikowanie przesłanek do zastosowania instytucji z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, - zaniechanie ustosunkowania się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu i tym samym pozbawienie Skarżącej wiedzy, czy jej argumentacja była zasadna, a jeżeli nie, to dlaczego, skoro organ odwoławczy jest organem meriti i powinien był rozpatrzyć wszystkie zarzuty Strony, - dowolną, a nie swobodną, ocenę istotnych okoliczności sprawy, na podstawie której sformułowano niekorzystne dla Skarżącej wnioski, - ignorowanie wskazanych w zażaleniu naruszeń organu pierwszej instancji, w tym arbitralne umniejszanie znaczenia tych naruszeń - przy czym ww. naruszenia i zaniechania organu odwoławczego dotyczyły zwłaszcza kwestii braku wykazania przesłanek z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie zaistnienia wyłudzenia skarbowego oraz konieczności zastosowania w realiach sprawy instytucji blokady rachunku bankowego - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych zawartych w skardze - Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem nietrafnie, że ich przeprowadzenie doprowadziłoby do przedłużenia postępowania przed sądem; - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; 3) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek albo braku rzeczywistego i w pełni merytorycznego ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skargi oraz argumentacji przytoczonej na ich uzasadnienie, albo całkowitego zaniechania ustosunkowania się do wszystkich kwestii prawnych przytoczonych na uzasadnienie zarzutów zawartych w Skardze - dotyczy przypadków wyraźnie wskazanych w uzasadnieniu niniejszej skargi kasacyjnej, co nastąpiło w stopniu uniemożliwiającym poznanie wszystkich motywów, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy, a co jednocześnie powoduje, że zaskarżony wyrok nie poddaje się tak naprawdę kontroli instancyjnej - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Strona wniosła o: a) przeprowadzenie dowodu z dokumentów (w tym urzędowych) w postaci: - (w aktach sprawy) pisma Skarżącej z dnia 12 lipca 2023 r., skierowanego do 1 DIAS w sprawie znak 2001-ICK.5001.11.2023 oraz 2 NUCS w sprawie znak 318000-CKZ-l.1.4021.87.2023, - (w aktach sprawy) pisma DIAS z dnia 21 lipca 2023 r., znak sprawy 2001-ICK.5001.11.2023 - stanowiącego odpowiedź na ww. pismo Skarżącej, - (w aktach sprawy) pisma NUCS z dnia 21 lipca 2023 r., znak sprawy 318000-CKZ-l.1.4021.87.2023 - stanowiącego odpowiedź na ww. pismo Skarżącej - na okoliczność potwierdzenia, że podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w postępowaniu w zakresie stosowania instytucji blokady rachunku bankowego prowadzi do niedopuszczalnego wyłomu od cech niezwłoczności i szybkości stosowania tej instytucji oraz stanowi obejście bezwzględnie sztywnych ram czasowych zakreślonych przez ustawodawcę przy prowadzeniu postępowania w tego typu sprawach; b) przeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych w postaci: - (w aktach sprawy) decyzji NUCS z dnia 21 lipca 2023 r., 318000-CKZ-3.2.5001.64.2023.26, - (w aktach sprawy) decyzji NUCS z dnia 21 lipca 2023 r., 318000-CKZ-3.2.5001.65.2023.26, - (w aktach sprawy) decyzji NUCS z dnia 21 lipca 2023 r., 318000-CKZ-3.2.5001.66.2023.26, - (w załączeniu) pisma NUCS z dnia 31 października 2023 r., znak sprawy 318000-CKZ3.2.5001.64.2023.92, "Stanowisko" organu pierwszej instancji do uzupełniającego odwołania Spółki z dnia 18 września 2023 r., - (w załączeniu) pisma NUCS z dnia 31 października 2023 r., znak sprawy 318000-CKZ3.2.5001.65.2023.92, "Stanowisko" organu pierwszej instancji do uzupełniającego odwołania Spółki z dnia 18 września 2023 r., - (w załączeniu) pisma NUCS z dnia 31 października 2023 r., znak sprawy 318000-CKZ3.2.5001.66.2023.92, "Stanowisko" organu pierwszej instancji do uzupełniającego odwołania Spółki z dnia 18 września 2023 r. – - na okoliczność ustalenia, że w realiach niniejszej sprawy organ pierwszej instancji bezpodstawnie i błędnie uznał, iż w przypadku działalności Spółki mamy do czynienia z (potencjalnymi) wyłudzeniami skarbowymi w myśl art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji bezpodstawnie przyjął istnienie przesłanki do zastosowania blokady krótkiej w myśl art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej; - przeprowadzenie zaś dowodów ujętych w ww. punktach a) i b) jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, skoro dokumenty objęte przedmiotowym wnioskiem dowodowym są już w aktach sprawy bądź stanowią załączniki do niniejszego pisma. W skardze kasacyjnej Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o uchylenie w części postanowienia DIAS z dnia 5 lipca 2023 r. - w zakresie rozstrzygnięcia o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, ponieważ w następstwie uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji winno dojść do umorzenia postępowania w sprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona zrzekła się rozprawy. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. 2.3. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie zarówno Strona jak i organ zrzekli się przeprowadzenia rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest zasadna. 3.2. W niniejszej sprawie uprawniony organ postanowieniem z dnia 2 czerwca 2023 r. dokonał tzw. krótkiej blokady, która następnie postanowieniem z dnia 6 czerwca 2023 r. została przedłużona. Istotne w sprawie jest to, że drugie z wymienionych postanowień zostało w dniu 5 lipca 2023 r. uchylone postanowieniem DIAS, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ drugiej instancji uznał, że w związku z materiałem dowodowym przedstawionym przez Skarżącą w toku postępowania zażaleniowego koniecznym jest uzupełnienie postępowania przez organ pierwszej instancji w znacznej części, co uzasadniało zastosowanie trybu przewidzianego w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji zaakceptował to stanowisko DIAS. Z powyższym nie zgadza się Skarżąca zarzucając w skardze kasacyjnej, że tryb przewidziany w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania do postępowania w przedmiocie blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego. Zdaniem autora kasacji przemawia za tym wykładnia celowościowa i funkcjonalna wewnętrzna przepisów dotyczących blokady rachunków bankowych, która wyłącza, przy rozpatrywaniu zażaleń na postanowienia o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych, możliwość podejmowania rozstrzygnięć o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, albowiem w takim przypadku dochodzi do faktycznego obejścia ściśle zakreślonych w art. 119zw § 1 i 4 oraz w art. 119zzb § 2 i 5 Ordynacji podatkowej ram czasowych zastrzeżonych przez ustawodawcę przy stosowaniu instytucji blokady rachunku bankowego - o czym świadczy wskazywanie przez organy obu instancji, iż przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ pierwszej instancji obowiązują terminy przewidziane w art. 139 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony, działanie organu takie jak w niniejszej sprawie prowadzi bowiem do sytuacji, w której pomimo uchylenia postanowienia o przedłużeniu blokady i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w obrocie prawnym pozostaje postanowienie o krótkiej blokadzie, a w konsekwencji organ ma możliwość wydania postanowienia o przedłużeniu blokady w nieograniczonym czasie, co z kolei powoduje brak ram czasowych dla trwania blokady. Zdaniem zaś organu zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez organ drugiej instancji nie spowodowało zniesienia blokady. Zgodnie bowiem z art. 119zv § 4 (chyba art. 119zw § 4 – przyp. NSA) Ordynacji podatkowej przedłużenie blokady jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do instytucji finansowych, w okresie blokady rachunków podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2 tej ustawy. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie tak zakreślony termin został dochowany, w konsekwencji czego blokada nie upadła na skutek przekazania sprawy przez organ drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. DIAS zaznaczył, że organ pierwszej instancji, ponownie rozpatrując sprawę, jest związany terminem wskazanym w żądaniu blokady - w przeciwnym razie blokada rachunków upadnie z uwagi na treść art. 119zzc § 1 pkt 3 w zw. z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, zdaniem organu, regulacja zawarta w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z innymi normami Ordynacji podatkowej, znalazła odpowiednie zastosowanie, tzn. zastosowanie uwzględniające specyfikę postępowania w przedmiocie stosowania blokady i przedłużania terminu blokady rachunku bankowego. 3.3. Należało zgodzić się ze Skarżącą, że przyjęte w niniejszej sprawie stanowisko organów podatkowych prowadzi do sytuacji, w której poprzez zastosowanie trybu przewidzianego w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej brak jest jakichkolwiek ram czasowych trwania blokady rachunków bankowych, co niewątpliwie przeczy celowi i funkcji tej instytucji prawnej. 3.4. Zgodnie z art. 119 zv § 1 Ordynacji podatkowej, Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Jest to tzw. "krótka blokada", a jej celem jest przede wszystkie uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Szybkość zabezpieczenia ma zasadnicze znaczenie przede wszystkim właśnie w odniesieniu do najbardziej płynnego aktywa przedsiębiorstwa jakim są środki zgromadzone na rachunku. Na mocy natomiast art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Instytucja prawna przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego realizuje podobne cele ustawodawcy jak instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 Ordynacji podatkowej). Celem ustawodawcy w obu przypadkach było efektywne zabezpieczanie realizacji obowiązków podatkowych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązań podatkowych przez podmiot do tego zobowiązany. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego i w konsekwencji przedłużenia ww. blokady pozwala bowiem na realizację powyższego celu ustawodawcy w krótszym czasie, gdyż nie następuje m.in. proces wydawania decyzji. Zgodnie zaś z art. 119 zw § 4 Ordynacji podatkowej żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2. Zgodnie zaś z art. 119 zzc § 1 Ordynacji podatkowej blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego upada: 1) z upływem okresu określonego w żądaniu, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2, jeżeli nie przedłużono terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; 2) z chwilą wykonania przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową żądania uchylenia blokady wydanego na podstawie art. 119zv § 7 pkt 2 lub art. 119zw § 5 pkt 2; 3) z upływem terminu określonego w postanowieniu, o którym mowa w art. 119zw § 1; 4) z chwilą dokonania zajęcia na podstawie: a) zarządzenia zabezpieczenia wystawionego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z zawiadomieniem, o którym mowa w art. 119zv § 3 pkt 2, na zabezpieczenie zobowiązania podatkowego lub należności celnej wraz z odsetkami za zwłokę, b) postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym wydanego w trybie przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego w związku z zawiadomieniem, o którym mowa w art. 119zv § 3 pkt 2 - w części odpowiadającej wysokości określonej odpowiednio w zarządzeniu zabezpieczenia lub postanowieniu o zabezpieczeniu majątkowym. 3.5. Dokonując zatem analizy powołanych powyżej regulacji prawnych nie sposób zgodzić się z organem podatkowym, że pomimo uchylenia postanowienia z dnia 6 czerwca 2023 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia blokada trwa nadal, gdyż informacja o tej blokadzie została zgodnie z art. 119 zw § 4 Ordynacji podatkowej przekazana do instytucji finansowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnicze znaczenie w okolicznościach niniejszej sprawy ma treść art. 119 zv § 1 Ordynacji podatkowej, który określa, że krótka blokada może być założona na okres nie dłuższy niż 72 godziny. Dalsza blokada rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego jest natomiast uzależniona od wydania postanowienia przedłużającego krótką blokadę (119 zw § 1 Ordynacji podatkowej). W tym miejscu należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie w kontekście kontroli sądowoadministracyjnej zarówno postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych jak i postanowienia je poprzedzającego – o dokonaniu krótkiej blokady, że blokada rachunku bankowego jest ciągiem czynności prawnych podejmowanych przez organ podatkowy po wystąpieniu określonych w Ordynacji podatkowej przesłanek w ściśle zakreślonym przedziale czasu (tak np. NSA w wyroku dnia 26 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 2393/21 czy z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1602/20). Ponadto wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że skoro w przepisie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o przedłużeniu terminu blokady rachunku bankowego, to nie ulega wątpliwości, że owo przedłużenie (w drodze postanowienia) musi nastąpić w okresie trwania tzw. "krótkiej blokady", nie zaś po jej ustaniu (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2020 r., sygn. akt I FSK 30/20 czy z dnia 19 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 2400/21). Wbrew stanowisku organu podatkowego fakt, że żądanie przedłużenia blokady zostało skierowane do instytucji finansowej w okresie jej trwania, nie uzasadnia twierdzenia o jej bezterminowym trwaniu. Przepis art. 119 zw § 3 Ordynacji podatkowej określa jedynie moment, od którego przedłużenie blokady staje się skuteczne. Natomiast czas jej trwania jest uzależniony od dokonania przedłużenia w okresie trwania krótkiej blokady o czym była mowa powyżej. Naczelny Sąd Administracyjny stoi więc na stanowisku, że pierwotne postanowienie w przedmiocie dokonania krótkiej blokady wydane na podstawie art. 119 zv § 1 Ordynacji podatkowej wywiera podwójny skutek. Z jednej strony powoduje założenie blokady krótkiej na okres do 72 godzin, z drugiej zaś zapoczątkowuje procedurę przedłużenia tej blokady na czas oznaczony, nie dłuższy niż 3 miesiące (art. 119 zw § 1 Ordynacji podatkowej), co powoduje przedłużenie pierwotnego terminu zablokowania podatnikowi rachunków bankowych. W konsekwencji postanowienie o przedłużeniu blokady rachunków bankowych musi zostać wydane w zakreślonym przez organ w postanowieniu o krótkiej blokadzie terminie, zanim termin ten – wskazany w postanowieniu wydanym na podstawie art. 119 zv § 1 Ordynacji podatkowej - ekspiruje. Powyższe oznacza, że skoro postanowienie w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego, o którym mowa w art. 119 zw § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), może być wydanie tylko w terminie określonym w postanowieniu o dokonaniu krótkiej blokady, ale nie dłuższym niż 72 godziny, to jeśli w tym czasie organ nie przedłuży blokady rachunku bankowego, to blokada ta upada – zgodnie z art. 119 zzc § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W związku z tym rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że uchylenie postanowienia z dnia 6 czerwca 2023 r. o przedłużeniu blokady rachunków bankowych Skarżącej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia spowodowało, na skutek upływu okresu 72 godzin, upadek blokady – zarówno krótkiej jak i jej przedłużenia. W tej sytuacji brak było podstaw do prowadzenia jakiegokolwiek ponownego postępowania w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych, skoro istnienie tego postępowania było uzależnione od istnienia krótkiej blokady, a ta upadła na mocy art. 119 zzc § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej na skutek nie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego. Powyższe jest uzasadnione także specyfiką postępowania prowadzonego przez organy podatkowe w przedmiocie blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego. Celem wprowadzenia do systemu prawnego regulacji, będących podstawą wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć, a więc art. 119zv (przesłanki żądania blokady) i art. 119zw Ordynacji podatkowej (przedłużenia blokady) było ograniczenie luki w podatku od towarów i usług spowodowanej wyłudzeniami, poprzez wprowadzenie systemu eliminującego z obrotu gospodarczego podstawione firmy oszukujące uczciwych przedsiębiorców i przez to wzmocnienie bezpieczeństwa podatników w obrocie gospodarczym, co miało przełożyć się na poprawę warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku (uzasadnienie rządowego projektu ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880). Tak określona specyfika postępowania prowadzonego w przedmiocie blokady rachunku i jego przedłużenia, co do zasady nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie dowodowe. Z art. 119zzb § 4 tej ustawy wynika bowiem, że w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV. Działający w sprawie organ podatkowy, wydając zaskarżone postanowienie, winien zatem pogodzić krótki czas prowadzonego w tym zakresie postępowania, z przestrzeganiem obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów te zasady precyzujących. A zatem wymogi dowodowe stawiane postępowaniu w sprawie blokady rachunku bankowego są inne niż wymogi dowodowe stawiane postępowaniu podatkowemu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zastosowania blokady rachunku bankowego, a nie ich udowodnienie. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie blokady rachunku bankowego nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają zastosowanie takiej blokady, a więc czy organ uprawdopodobnił przesłanki blokady rachunku bankowego (zob. wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2022 r., I FSK 1496/22 czy z dnia 18 lutego 2022 r., I FSK 2373/21). A zatem w sytuacji, gdy organ nie dysponuje wystarczającym materiałem dowodowym do uruchomienia trybu przewidzianego w ww. przepisach dotyczących blokady rachunków bankowych, nie ma podstaw do ich zastosowania. W sytuacji zaś, gdy kwestia ta podlega ocenie przez organ drugiej instancji w ramach postępowania zażaleniowego, organ ten jest uprawniony jedynie do oceny czy w danej sprawie ziściły się przesłanki do założenia krótkiej blokady oraz przesłanki jej przedłużenia. W przypadku stwierdzenia, że organ pierwszej instancji wykazał ziszczenie się tych przesłanek, organ drugiej instancji utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W przypadku natomiast, gdy zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy jest nie wystarczający do uznania, że w danej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania blokady rachunków bankowych organ drugiej instancji może jedynie uchylić i umorzyć postępowanie z uwagi na brak przesłanek do zastosowania regulacji przewidzianych w art. 119 zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej. Rację więc należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że w tym znaczeniu zastosowanie trybu przewidzianego w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w tym postępowaniu jest wyłączone. Wynika to bowiem z istoty postępowania w przedmiocie blokady rachunków bankowych i zakreślonych w nim przez ustawodawcę terminów. 3.6. Niezasadny natomiast okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. Zaskarżony wyrok poddał się też kontroli instancyjnej. Natomiast okoliczność, że Strona nie zgadza się z uzasadnieniem wyroku Sądu pierwszej instancji nie uzasadnia zarzutu kasacyjnego opartego na naruszeniu przez WSA omawianego przepisu prawa. 3.7. Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych zawartych w skardze. Strona nie zgadza się z oceną Sądu pierwszej instancji, że ich przeprowadzenie doprowadziłoby do przedłużenia postępowania przed sądem. Autor kasacji w swojej argumentacji pominął jednak, że WSA odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wskazał także, że w sytuacji gdy sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, to właśnie ten organ, mając za główny cel uzupełnienie zgromadzonego materiału dowodowego, powinien ocenić także rzetelność złożonych przez Skarżącą dokumentów, gdyż dzięki temu będzie on dysponował szerszym materiałem dowodowym, na podstawie którego będzie miał możliwość wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Powyższe wyjaśnienie Sądu pierwszej instancji czyni zarzut kasacyjny niezasadnym. Słusznie bowiem przyjął Sąd wojewódzki, że skoro sprawa będzie ponownie przedmiotem postępowania przed organem podatkowym to rolą tego organu będzie przeanalizowanie dowodów zgłoszonych przez Skarżącą. Dodać jedynie należy, że rolą sądów administracyjnych nie jest prowadzenie postępowania dowodowego, ale kontrola jego przeprowadzenia przez organy podatkowe. Inną rzeczą jest natomiast, to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia DIAS w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia organu pierwszej instancji i przekazania sprawy dot. przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych do ponownego rozpatrzenia, co jednak nie wpływa na niezasadność postawionego przez kasatora zarzutu. 3.8. Ze względów omówionych w uzasadnieniu niniejszego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., nie uwzględnił wniosków dowodowych zgłoszonych w skardze kasacyjnej. Sąd kasacyjny uwzględnił bowiem najdalej idący zarzut kasacyjny podważający prawidłowość zaskarżonego postanowienia, co czyni zbędnym przeprowadzenie wniosków dowodowych Strony. 3.9. Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy uchylił zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie organu odwoławczego. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Mariusz Golecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA