I FSK 281/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 690/22 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2022 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.250.2022.I.MJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24 listopada 2022 r., I SA/Łd 690/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w punkcie 1. uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części a w punkcie 2. zasądził od organu na rzecz strony kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. 2. Jak wynika z uzasadnienia orzeczenia, przedmiotem sporu była kwestia czy w sytuacji gdy wnioskująca spółka nabywa usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz pracowników, to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931, ze zm., dalej: "u.p.t.u."). W ocenie sądu pierwszej instancji słusznie strona wskazała, że nabywane przez nią usługi najmu są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a zatem strona jest uprawiona do odliczenia VAT z tego tytułu. Jak wynika z treści wniosku o interpretację, głównym celem najmu nieruchomości mieszkalnych jest bowiem wykorzystywanie ich dla podstawowej działalności gospodarczej spółki, która jest działalnością opodatkowaną VAT, a nie dla celów wykonywania usług najmu pracownikom, co jest jedynie efektem ubocznym pozyskania oddelegowanych pracowników (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia organ złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu przez sąd, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia VAT, gdyż poniesiony wydatek na nabycie usługi najmu nieruchomości pośrednio służy działalności opodatkowanej, w sytuacji gdy należało uznać, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej nabycie usługi najmu nieruchomości w celu nieodpłatnego ich użyczenia pracownikom z uwagi na okoliczność, że możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie tych wydatków do niepodlegających opodatkowaniu VAT czynności wykonywanych przez skarżącą i wydatki te nie są/nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. 4. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, CBOSA). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 5.2. W skardze kasacyjnej organ kwestionując zaskarżony wyrok wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wynajmem mieszkań/domów nie będzie przysługiwało skarżącej, ponieważ wydatki te nie są/nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług a możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie tych wydatków do niepodlegających opodatkowaniu VAT czynności wykonywanych przez skarżącą, tj. usług najmu. Wobec tak zakreślonego stanowiska organu, należy w pierwszej kolejności wskazać, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 2 czerwca 2023 r. I FSK 542/19 oraz wyroku z 29 października 2019 r. I FSK 1281/17. Zapatrywania wyrażone w powyżej wskazanych rozstrzygnięciach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własne, tym samym czyniąc je zasadniczym trzonem prezentowanej poniżej argumentacji prawnej. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie). Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika więc, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 cyt. ustawy oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, w orzecznictwie ukształtował się, obecnie powszechnie akceptowany pogląd, zgodnie z którym brak konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (tak m.in. wyroki NSA z 29 marca 2011 r., I FSK 571/10, oraz z 29 maja 2014 r., I FSK 1167/13). Jak wynika z wniosku o interpretację, wynajęte przez skarżącą lokale będą służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych jej pracowników. Spółka, z uwagi na prowadzoną działalność poszukuje pracowników o szczególnych specjalistycznych kwalifikacjach, często mających stałe miejsca zamieszkania za granicą. Zagwarantowanie im mieszkania może stanowić decydujący czynnik (zachętę) zdecydowania się na podjęcie pracy w warunkach czasowego oddelegowania poza miejsce stanowiącym jego centrum życiowe. Słuszne jest więc stanowisko skarżącej oraz sądu pierwszej instancji, że opisane wydatki na najem lokali co prawda nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, ale to ich poniesienie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu. Podatnik winien mieć więc prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Jednocześnie, w odniesieniu do treści skargi kasacyjnej, w której organ stwierdził, że skoro wydatki, o które pytała skarżąca są związane w sposób bezpośredni z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, tj. nieodpłatnym udostępnieniem mieszkań/domów pracownikom skarżącej, to nie można w ogóle rozważać ich w kontekście związku pośredniego z opodatkowaną działalnością gospodarczą strony, należy stwierdzić, że stanowisko to nie znajduje uzasadnienia w realiach niniejszej sprawy. Słusznie bowiem zauważył skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że argumentacja przedstawiona przez organ, byłaby prawidłowa, gdyby czynności te stanowiły dla podatnika cel sam w sobie. Tymczasem w sprawie spółki, lokale mieszkalne nie są przez nią wynajmowane z zamiarem prowadzenia działalności w postaci ich nieodpłatnego udostępniania, ale w celu zapewnienia wykwalifikowanych pracowników dla prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym służą one realizacji czynności opodatkowanych. Udostępnianie lokali na rzecz swoich pracowników stanowi jedynie "efekt uboczny" dążenia do prowadzenia działalności gospodarczej z pomocą wykwalifikowanych pracowników. Promowana przez organ interpretacja art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie pojęcia związku między podatkiem naliczonym, a czynnościami opodatkowanymi podatnika pomija możliwość złożonego charakteru takiego związku, przez co stanowisko organu nie uwzględnia wszystkich istotnych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego. W ocenie NSA wydatki na najem lokali mieszkalnych dla pracowników i współpracowników spółki, nawet jeśli nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, to ich poniesienie wpływa na uzyskanie obrotu opodatkowanego VAT niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu. Spółka powinna mieć zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich poniesieniem. Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uznać należało za bezzasadny. Jednocześnie należy wskazać, że wyrok WSA w Gdańsku, na który powołuje się organ, z 12 listopada 2022 r. I SA/Kr 325/20 jest nieprawomocny, natomiast wyrok WSA we Wrocławiu z 24 października 2018 r., I SA/Wr 707/18 został przez NSA uchylony przywołanym wcześniej wyrokiem z 2 czerwca 2023 r. I FSK 542/19. 5.3. W tym stanie rzeczy, ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 5.4. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 2) lit. a) w zw. z § 2 pkt 3) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.). Artur Mudrecki Jan Rudowski Roman Wiatrowski