I FSK 324/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 972/16 w sprawie ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 3 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. oraz odsetek za zwłokę w tym podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 972/16, powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – A.C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie ("Dyrektor IS") z 3 sierpnia 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z 7 czerwca 2016 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do sierpnia i za październik 2015 r. oraz odsetek za zwłokę od tych zobowiązań. Mając na uwadze przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne stanowiące przesłanki do jej wydania, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż nie znalazł podstaw do zakwestionowania logicznej prawidłowości rozumowania organu uzasadniającego takie rozstrzygnięcie, a tym samym do zakwestionowania legalności tej decyzji. Zdaniem WSA w zaskarżonej decyzji w sposób przekonywujący wykazano istnienie obawy niewykonania przez Skarżącą przedmiotowego zobowiązania. Jako niezasadne WSA ocenił zarzuty naruszenia art. 33 § 1 i 2 oraz art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz.613 ze zm.) – dalej "O.p.". Nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 127 i art. 210 § 4 O.p. Wyjaśnił, że wprawdzie sposób zredagowania uzasadnienia zaskarżonej decyzji może sugerować, iż organ drugiej instancji – obowiązany do ponownego załatwienia sprawy – ograniczył się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji (jak uważa Skarżąca), ale nie oznacza to naruszenia wskazanych przepisów postępowania, zwłaszcza w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania z jednoczesnym zasądzeniem od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego "według norm" za obie instancje. 2.1. Skargę kasacyjną oparto na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 "p.u.s.a" [z uwagi na zastosowany przez autora skargi kasacyjnej skrót, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż jest to ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm. – dalej "P.u.s.a."], jako następstwo wadliwego wykonania przez sąd ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 P.p.s.a., w związku z art. 121, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w wyniku dokonania błędnej oceny prawno-faktycznej i nieuprawnionego przyjęcia przez WSA, że organ podatkowy nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania oraz poprzez brak stosownego uzasadnienia powyższej oceny faktyczno-prawnej w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu zamiast oddalenia skargi było stwierdzenie naruszenia wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej – co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem utrzymało stan naruszenia prawa polegający na dalszym stosowaniu arbitralnego zabezpieczenia na majątku podatnika. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie koszów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 4.2. Treść rozpoznanej skargi kasacyjnej koniecznym czyni wyjaśnienie, iż wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami tego środka zaskarżenia oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Stąd też wprowadzony przez ustawodawcę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika. Sąd kasacyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu postawionych zarzutów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje zatem niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny i działające w sprawie organy podatkowe. Z przepisu powyższego, a także z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione. Stosownie zaś do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej obowiązany jest więc nie tylko precyzyjnie wskazać przepis prawa, który jego zdaniem został naruszony, ale także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest też wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie). Zaznaczyć również należy, że użycie przed zarzutami sformułowanymi w ramach danej podstawy kasacyjnej zwrotu "w szczególności" wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te naruszenia, domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do tej podstawy kasacyjnej. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wskazanych przez stronę skarżącą. 4.3. Skarga kasacyjna Skarżącej, rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad, okazała się niezasadna. 4.4. Z uwagi na brak stosownych zarzutów, poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostała kwestia kluczowa w sprawie, a mianowicie prawidłowość oceny Sądu pierwszej instancji dotyczącej zasadności – w świetle art. 33 § 1 i 2 O.p. – wydania wobec Skarżącej decyzji w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na jej majątku przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz odsetek od tych zobowiązań. 4.5. Skargę kasacyjna oparto wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a zatem na naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.6. W skardze kasacyjnej nie sformułowano jednakże żadnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które podważałyby prawidłowość stanu faktycznego sprawy, ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Brak jest bowiem zarzutów naruszenia przepisów postępowania obejmujących stosowane przez organy podatkowe przepisy związane z ustalaniem stanu faktycznego sprawy, np. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 4.7. Naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Skarżąca upatruje w dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji "błędnej oceny prawno-faktycznej" i nieuprawnionym przyjęciu, iż organ podatkowy nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania, a także w braku stosownego uzasadnienia powyższej oceny faktyczno-prawnej w sytuacji, gdy Sąd ten zamiast oddalić skargę zobowiązany był stwierdzić naruszenie powyższych przepisów Ordynacji podatkowej. 4.8. Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu przede wszystkim stwierdzić należy, że zarzucając naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej poprzestał na wskazaniu tego przepisu jako naruszony w "zbitce" z innymi przepisami. Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W artykule tym ustawodawca zawarł więc szereg norm odnoszących się do różnych aspektów procesu wyrokowania przez sąd. Do żadnej z tych norm nie nawiązano formułując zarzut i zarzutu tego w ogóle nie uzasadniono, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę jego zasadności. 4.9. Z kolei art. 121 O.p. zawiera dwie jednostki redakcyjne (paragrafy), z których każda wyraża inną zasadę ogólną postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1) oraz zasadę informowania strony o przepisach prawa podatkowego związanych z przedmiotem postępowania (§ 2). Do żadnej z tych zasad nie nawiązano ani w treści zarzutu, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z uwagi na brak precyzji sformułowania oraz uzasadnienia, zarzut ten nie poddaje się kontroli kasacyjnej. 4.10. W istocie jedyna argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez Dyrektora IS wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz art. 210 § 4 O.p., określającego wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie decyzji organu podatkowego. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, iż organ odwoławczy zobligowany jest do ponownego załatwienia sprawy, tj. przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, ustalenia stanu faktycznego i wykładni prawa, a nie powinien ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji przez stwierdzenie, że ustalenia dokonane przez ten organ są prawidłowe. Wyrażenie tego poglądu, pomimo jego zasadności, nie wystarcza jednak do przyjęcia, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 127 O.p. Z ujętej w tym przepisie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego niewątpliwie wynika prawo strony do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy już rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Zasada ta nie może być jednak postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obu instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy – co do zasady – oznacza ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego i wydanie w oparciu o ten materiał samodzielnego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, choć oczywiście organ ten może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Okoliczność, że organ odwoławczy nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego i poprzestał na ocenie dowodów zebranych przez organ pierwszej instancji nie jest więc równoznaczna z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Naruszeniem tej zasady nie jest również samo w sobie podzielenie przez organ odwoławczy stanowiska organu pierwszej instancji i jego argumentacji uzasadniającej to stanowisko, a w rezultacie odwołanie się do tej argumentacji w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. W skardze kasacyjnej powołano się na stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że sposób zredagowania uzasadnienia zaskarżonej decyzji może sugerować, iż organ drugiej instancji – obowiązany do ponownego załatwienia sprawy – ograniczył się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Tymczasem Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że powyższe nie oznacza naruszenia art. 127 i art. 210 § 4 O.p., zwłaszcza w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocenił też, iż pomimo takiego sposobu zredagowania uzasadnienia zaskarżonej decyzji "nie można uznać, że organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia niezbędnego w sprawie postępowania wyjaśniającego, ustalenia stanu faktycznego i wykładni prawa" i dalej "nie było też potrzeby uzupełniania albo ponownego przeprowadzania postępowania dowodowego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy". Zdaniem WSA w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy nie było potrzeby, aby organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, w sposób szczególny wskazywał fakty, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Sąd pierwszej instancji nie podzielił też zarzutu braku odniesienia się przez Dyrektora IS do zarzutów odwołania. Chcąc podważyć tę ocenę w skardze kasacyjnej należało wskazać konkretne przejawy naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, np. w jakim zakresie nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego. Tego zaś autor skargi kasacyjnej nie uczynił. Nie wskazał także jakich elementów, wymaganych zgodnie z art. 210 § 4 O.p., nie zawiera uzasadnienie zaskarżonej decyzji, ani jakich ocen w uzasadnieniu tym zabrakło. Samo zanegowanie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji, uznanie tej oceny za niezrozumiałą, nie wystarczy, aby ocenę tę skutecznie zakwestionować. Skoro Skarżąca nie zgadzała się ze stanowiskiem WSA o braku w tej sprawie potrzeby szczegółowego wskazania przez organ odwoławczy faktów uznanych przezeń za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, to w skardze kasacyjnej należało wskazać, w odniesieniu do których konkretnie faktów i dowodów ocen takich zabrakło oraz wykazać, że brak tych ocen mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna takiej argumentacji nie zawiera. W jej treści w ogóle nie nawiązano do okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie oraz dowodów, na podstawie których ustalenia te poczyniono. 4.11. Reasumując powyższe stwierdzić należy, że Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez WSA oceny, zgodnie z którą przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, co niezasadnym czyni zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. 4.12. W rezultacie zaś nie mógł być zasadny zarzut naruszenia przepisów o charakterze ustrojowym, a mianowicie art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., które to naruszenie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, było następstwem wadliwego wykonania przez Sąd pierwszej instancji kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem. Zarzut naruszenia art. 1 § 1 P.u.s.a. jest przy tym chybiony, jako że przepis ten określa właściwość sądów administracyjnych, stanowiąc, iż sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie zaś z art. 1 § 2 P.u.s.a., kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji orzekł zgodnie ze swoją właściwością, a oceniając zaskarżoną decyzję kierował się kryterium jej zgodności z prawem (legalności) – Skarżąca nie wskazała żadnej okoliczności świadczącej o zastosowaniu kryterium innego. W art. 1 P.p.s.a. zdefiniowane zostało pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej, której rozstrzygniecie leży w kompetencji sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji przepis ten narusza, jeżeli wyda orzeczenie w sprawie, która nie należy do jego kompetencji, co – jak już wskazano – w tej sprawie nie miało miejsca. Z kolei art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zarzut naruszenia tego przepisu mógłby być skuteczny, gdyby sąd pierwszej instancji – wbrew swojej właściwości – sprawy zainicjowanej skargą na decyzję organu podatkowego w ogóle nie rozpoznał, choć nie byłoby ku temu przeszkód natury formalnej, albo też rozpoznając sprawę zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Skarga wniesiona przez Skarżącą na decyzję Dyrektora IS została rozpoznana, a autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego środka nieprzewidzianego ustawą, który został zastosowany przez Sąd pierwszej instancji, ani też żadnego środka, przewidzianego ustawą, który został zastosowany wadliwie. Podkreślić należy, że z naruszeniem powyższych przepisów o charakterze ustrojowym, nie może być utożsamiana kwestia, czy dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia była prawidłowa, czy też błędna. 4.13. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. 4.14. Na wniosek Dyrektora IS na podstawie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) jako 75 % stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804). Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.