I FSK 356/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 723/17 w sprawie ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2017 r. nr 2461-IBPP2.4512.227.2017.1.JKU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Gminy Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 723/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Gminy Miejskiej Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz akt sprawy wynika, że występując o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina Z. przedstawiła we wniosku, że Prezydent Miasta J., wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, decyzją z 28 grudnia 2016 r., zwrócił poprzedniej właścicielce prawo własności nieruchomości położonych w Z. (działki [...] i nr [...], obręb Z.). Jednocześnie na mocy wymienionej decyzji organ zobowiązał poprzednią właścicielkę nieruchomości do zwrotu na rzecz Gminy Miejskiej Z. kwoty 24.248,42 zł stanowiącej zwaloryzowaną wysokość odszkodowania ustalonego przy wywłaszczeniu oraz zatwierdził projekt podziału nieruchomości, w wyniku którego powstały ww. działki. Termin płatności należności na rzecz Gminy Miejskiej Z. ustalono na 14 dzień, licząc od dnia, w którym decyzja o zwrocie nieruchomości stała się ostateczna. Zaznaczono, że przejście prawa własności nieruchomości następuje z dniem, w którym decyzja o zwrocie nieruchomości staje się ostateczna i jest ono niezależne od zwrotu odszkodowania w ustalonym terminie. Podstawą wydania decyzji były przepisy działu III rozdziału 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2016 r. poz. 2147, dalej "u.g.n."), zgodnie z którymi zwrotu wywłaszczonej nieruchomości dokonuje się na rzecz poprzedniego właściciela wywłaszczonej nieruchomości lub jego spadkobiercy, gdy stała się ona zbędna na cele wywłaszczenia. Natomiast osoby, na rzecz których dokonany jest zwrot nieruchomości zobowiązane są do zwrotu ustalonego przy wywłaszczeniu odszkodowania. Kwotę odszkodowania do zwrotu stanowi równowartość zwaloryzowanej wysokości ustalonego przy wywłaszczeniu odszkodowania (waloryzacji odszkodowania dokonuje się w oparciu o wskaźniki cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszanych przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego). Wysokość odszkodowania do zwrotu nie może przekraczać 50% aktualnej wartości rynkowej zwracanej nieruchomości. Gmina przytoczyła także, że wywłaszczenia nieruchomości dokonano na mocy decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia 3 marca 1976 r., w sprawie przejęcia nieruchomości położonych w Z. przy ulicy [...] na rzecz Skarbu Państwa. Następnie na podstawie decyzji, przedstawiciel Skarbu Państwa zawarł 3 czerwca 1976 r. z właścicielem umowę sprzedaży nieruchomości przedmiotowych działek. Nieruchomości zostały przejęte przez Skarb Państwa pod budowę osiedla mieszkaniowego spółdzielczego. Z tytułu wywłaszczenia właścicielowi nieruchomości wypłacono odszkodowania w kwocie 81.306,20 zł. Wnioskodawca podał, że Gmina Miejska Z. stała się właścicielem nieruchomości z mocy prawa w trybie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 maju 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. Nr 32, poz. 191 ze zm.). W związku z brakiem realizacji na nieruchomości celu wywłaszczenia poprzedni właściciel wystąpił w dniu 10 września 2015 r. z wnioskiem do właściwego organu o zwrot ww. nieruchomości. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego wydano decyzję o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości za odszkodowaniem. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy zwracane na rzecz Gminy Miejskiej Z. odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług? Zdaniem Gminy, zwracane przez poprzedniego właściciela nieruchomości odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W interpretacji indywidulnej z dnia 24 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy Miejskiej Z. za nieprawidłowe. Wskazując na przepisy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 2021, ze zm., dalej: "u.p.t.u."), organ wyjaśnił, że odpłatna dostawa nieruchomości jest dostawą towaru, będącą czynnością opodatkowaną, przy czym podleganie opodatkowaniu uzależnione jest od dokonania dostawy przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Podmioty publiczne, o których mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów. Organ zaznaczył, że rozstrzygnięcia wymaga problem, czy w sprawie występuje zwrot towaru, czy też odrębna dostawa. Co do zasady, na gruncie przepisów u.p.t.u. konsekwencją zwrotu towaru jest obniżenie podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 10 u.p.t.u. Z art. 90 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 2006, poz. 347, s. 1) wynika, że obniżenie podstawy opodatkowania może mieć miejsce w przypadku, gdy ze względu na zmianę stosunków umownych ma miejsce anulowanie, wypowiedzenie lub rozwiązanie transakcji. W przedmiotowym przypadku nie dochodzi do anulowania, wypowiedzenia, czy rozwiązania stosunku zobowiązaniowego (wywłaszczenia), jaki miał miejsce przed ponad 40 lat temu (w 1976 r.). Jednocześnie po tylu latach nie dojdzie do zwrotu ceny (kwoty otrzymanego przez ówczesnego właściciela odszkodowania) w takiej samej wysokości, jak w roku 1976, lecz będzie to inna wartość - zwaloryzowana, obliczona na zasadach wynikających z obecnie obowiązujących przepisów u.g.n. Zatem w przedstawionych okolicznościach ma miejsce nowa dostawa towaru (gruntu) w zamian za "zwrot" odszkodowania. W tym przypadku zwaloryzowane odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienia własności towaru, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Organ podsumował, że zwracane na rzecz Gminy Miejskiej Z. odszkodowanie stanowi wynagrodzenie w zamian za odpłatną dostawę towarów, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu u.p.t.u. Po bezowocnym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina Miejska Z. wniosła na powyższą interpretację indywidulaną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zwrot nieruchomości w trybie przepisów u.g.n. i dokonany w związku z tym zwrot odszkodowania przez poprzedniego właściciela nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towaru w rozumieniu przywołanego przepisu. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), poprzez rozstrzygnięcie powstałych wątpliwości w wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. na jej niekorzyść. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w powołanym na początku wyroku z dnia 20 listopada 2017 r. (sygn. akt III SA/Gl 723/17) uznał, ze skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd zaznaczył, że w stanie faktycznym sprawy organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości za odszkodowaniem stanowi dostawę towaru, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W szczególności, w jej wyniku nastąpi przeniesienie przez Gminę Miejską Z. prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel w zamian za odszkodowanie, do zapłaty którego zobowiązano wywłaszczoną osobę fizyczną. Podniósł dalej Sąd, że udzielenie odpowiedzi na postawione przez Gminę Miejską Z.pytanie dotyczące zaistniałego stanu faktycznego nie może sprowadzać się do wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. czyli ograniczać się wyłącznie do zakresu przedmiotowego opodatkowania. Organ interpretacyjny słusznie zatem odwołał się do pojęcia podatnika określonego w art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Sąd stwierdził, że nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, co do ustalenia, że Gmina jest w przypadku spornej transakcji podatnikiem VAT, a jej działania są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów. Sąd wywodził, że wywłaszczenie nieruchomości nastąpiło na cele publiczne, wyłącznie te cele determinowały sposób zagospodarowania nieruchomości, a wobec niewykorzystania działek w całości lub części przez wywłaszczającego wykreowały prawo poprzedniego właściciela, do żądania zwrotu wywłaszczonych nieruchomości. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, działki nie zostały wykorzystane na cele publiczne, a ich stan nie uległ zmianie. Zatem ani Skarb Państwa jako wywłaszczający ani Gmina, która nabyła własność działek z mocy prawa, nie wykorzystały ich w celach publicznych czy też gospodarczych. Wywłaszczone nieruchomości pozostały niezabudowane, a możliwość dysponowania działkami była z jednej strony ograniczona celem ich przejęcia, a z drugiej strony w razie niewykorzystania na cele publiczne w ustawowo określonym czasie, możliwością żądania ich zwrotu przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę. Zwrot wywłaszczonych nieruchomości był efektem uprzedniego wywłaszczenia osoby fizycznej. Samo wykonywanie prawa własności nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Ze stanu faktycznego sprawy, którym organ interpretacyjny był związany nie wynika, aby Gmina Miejska Z. wykorzystywała wywłaszczone działki w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem oceniając transakcję dostawy działek przez Gminę na rzecz poprzedniej właścicielki za odszkodowaniem nie można przypisać Gminie, że działała jak handlowiec zajmujący się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, nie miała też wpływu na wysokość odszkodowania, które określają przepisy u.g.n. Gmina w tej konkretnej transakcji nie działała również w ramach imperium, bowiem w tym przypadku nie występowała w charakterze organu władzy publicznej, ale jako podmiot zobowiązany przez inny organ (starostę) do zwrotu wywłaszczonej nieruchomości, którą nabyła w trybie ustawy komunalizacyjnej. Gmina dokonując zwrotu wywłaszczonych nieruchomości nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, bowiem w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności nieruchomości z gminnego zasobu nieruchomości w zamian za odszkodowanie. Podsumowując, czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika, nawet jeżeli jest on podatnikiem w odniesieniu do innych czynności, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, 2 i 6 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., co stanowi podstawę jej uchylenia. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżając wyrok ten w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zarzucił naruszenie prawa materialnego: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, zwrot wywłaszczonej nieruchomości w zamian za odszkodowanie - dokonywany w trybie przepisów u.g.n. - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 2. art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 w zw. z art 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie na tle stanu sprawy, że Gmina Miejska Z. nie jest w rozpatrywanej transakcji podatnikiem VAT. Ponadto, powołując podstawę, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne uzasadnienie przyjętego rozstrzygnięcia, przez co wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej, jak również przyjęcie błędnych założeń; 4. art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.a.") poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, pomimo, że do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie interpretacji; 5. art. 146 § 1 w zw. z art. 57a w zw. z art. art. 141 § 4 w zw. z art. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd poza zakres podstawy prawnej zaskarżenia, przyjęcie w uzasadnieniu za podstawę rozstrzygnięcia oceny naruszenia takich jednostek redakcyjnych tekstu prawnego, które nie zostały przez skarżącą wskazane w żadnym z zarzutów skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina Miejska Z. wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna była zasadna. Przede wszystkim słuszny okazał się zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres podstawy zaskarżenia i przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia oceny naruszenia przepisów, które nie zostały wskazane przez skarżącą. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis art. 57a p.p.s.a. został dodany na podstawie art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658; dalej: ustawa nowelizująca), która weszła w życie 15 sierpnia 2015 r. Jednocześnie dodając ten przepis ustawodawca w art. 1 pkt 33 ustawy nowelizującej dokonał zmiany treści art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że sąd rozstrzyga granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. O ile zatem przed wskazaną nowelizacją wojewódzki sąd administracyjny rozstrzygając w granicach danej sprawy nie był związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stan ten uległ zasadniczej zmianie w sprawach skarg na pisemne interpretacje wydawane w indywidualnych sprawach na skutek wejścia w życie ustawy nowelizującej, mocą której dodano art. 57a p.p.s.a. i w związku z tym dokonano również zmiany treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Wskazane przepisy w nowym brzmieniu znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną sąd nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienie należy przypomnieć, że w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Gmina zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 2a O.p. Poza tym, Gmina nie wskazała na inne naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając zgodność z prawem interpretacji indywidualnej nie dostrzegł naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów zamian za odszkodowanie. Sąd podkreślił, ze w stanie faktycznym sprawy organ prawidłowo przyjął, że decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości za odszkodowaniem stanowi dostawę towaru, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W szczególności w jej wyniku nastąpi przeniesienie prze Gminę Miejską Z. prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel w zamian za odszkodowanie, do zapłaty którego zobowiązano wywłaszczoną osobę fizyczną. Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia prawa w zakresie, w jakim organ interpretacyjny uznał zwrot wywłaszczonej nieruchomości za dostawę towarów. Następnie Sąd przystąpił do oceny stanowiska organu z punktu widzenia prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., a więc w zakresie określenia statusu Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. Jednakże tego rodzaju badanie nie miało umocowania ze względu na to, że w skardze do Sądu Gmina nie postawiła zarzutu naruszenia przepisów art. 15 u.p.t.u. Stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony rozszerzył granice rozpoznania skargi na interpretację indywidualną wniesionej przez Gminę Miejską Z., czyniło bezprzedmiotowym ustosunkowanie się do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej, które sformułowane zostały z uwzględnieniem stanowiska Sądu pierwszej instancji, kwestionującego status Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług w zakresie przedmiotowej dostawy nieruchomości. Z przedstawionych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji dokona oceny zasadności sformułowanych przez Gminę zarzutów w granicach zakreślonych wniesioną skargą. Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki Roman Wiatrowski sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA