I FSK 367/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 988/22 w sprawie ze skargi B. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2022 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 1157 (jeden tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrokiem z dnia 19 października 2022 r. sygn. III SA/Wa 988/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. k. zs. w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z dnia 1 marca 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. 2. Jak wynika z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji Spółka w dniu 23 grudnia 2019 r. złożyła do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście deklarację VAT-7 za listopad 2019 z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 650.000,00 zł do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę, a zatem termin dokonania zwrotu przypadał na 21 lutego 2020 r. Naczelnik US postanowieniem z dnia 5 lutego 2020 r. przedłużył termin zwrotu podatku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r., w kwocie 650.000,00 zł, do dnia 30 czerwca 2020 r. uzasadniając to potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2020 r. Po rozpatrzeniu skargi Skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2009/20 uchylił postanowienie DIAS z dnia 13 sierpnia 2020 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Skarga kasacyjna DIAS została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2021 r. sygn. akt I FSK 1337/21. DIAS po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wspomnianym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 4 czerwca 2020 r. DIAS wyjaśnił, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest świadczenie usług outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla odbiorców polskich, jak i zagranicznych. Przy czym jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych w omawianym okresie jest B. Ltd. z siedzibą na [...], zaś głównym kontrahentem w zakresie nabyć B.Sp. k. Wskazano, że wobec Spółki wszczęto postępowania podatkowe i kontrolne. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął w dniu 17 czerwca 2019 r. wobec Skarżącej kontrolę za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług, zaś w dniu 7 sierpnia 2020 r. organ ten wszczął kontrolę celno-skarbową za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. Dodatkowo Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 13 października 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r., natomiast w dniu 16 grudnia 2020 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. Pismem z dnia 21 listopada 2019 r., ten organ poinformował Delegaturę C. o schemacie działania procesu świadczenia usług pomiędzy przedmiotową Spółką, a podmiotami powiązanymi, działającymi wspólnie w grupie formalnie nie powiązanych podmiotów gospodarczych. Łączna analiza ustaleń kilku organów administracji publicznej wskazuje na świadome i zorganizowane działanie kilkudziesięciu powiązanych przedsiębiorstw, w tym posiadających siedziby w [...] i [...], na [....]i [....]. Wskazano, że kontrola Spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. za okresy rozliczeniowe od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. oraz kontrola dotycząca okresu od października 2018 r. do lutego 2019 r. są na etapie gromadzenia materiału dowodowego. Planowane są w nich kolejne przesłuchania osób zaangażowanych w świadczenie usług na rzecz kontrahentów Spółki. Natomiast pismem z dnia 10 sierpnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował, że w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca 2020 r. do września 2020 r. w dalszym ciągu prowadzone są czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego związanego z funkcjonowaniem ww. Spółki oraz zawieranych przez nią transakcji z kontrahentami. DIAS powołał się na to, że przyjęty przez Spółkę model transakcji zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, pozwala na odliczanie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, podczas gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu w Polsce lecz w miejscu siedziby nabywcy. Świadczenie usług na rzecz podmiotu [...], który jest najważniejszym kontrahentem Spółki, po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wskazania podatku należnego, gdy transakcje te są opodatkowane w państwie właściwym dla odbiorcy usług. Nadto wskazał, że pozyskano historię rachunków bankowych kontrolowanego, zaś od kontrolowanego dowody księgowe (faktury VAT), umowy zawarte przez kontrolowanego, pliki JPK KR, politykę rachunkowości, zestawienia powiązań faktur zakupu i sprzedaży oraz wykazy usług zrealizowanych przez osoby fizyczne wraz z nazwami tych usług oraz kwotami (w rozbiciu na poszczególne faktury). Powołano się również na to, że pismem z dnia 26 stycznia 2022 r. Naczelnik [....] Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował, że w postępowaniu kontrolnym wszczętym wobec Skarżącej w dniu 7 sierpnia 2020 r. trwa oczekiwanie na odpowiedź kontrolowanego w sprawie struktury organizacyjnej (wykazu projektów) oraz od F. Sp. z o. o. w sprawie usług świadczonych dla podmiotu P. Ltd. z siedzibą na [...]. Planowane jest skierowanie monitu do [...] administracji podatkowej oraz wezwań do wybranych kontrahentów kontrolowanego. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Strony na wymienione na wstępie postanowienie. Sąd pierwszej instancji przytoczył okoliczności, uwzględnione przez DIAS oraz wskazał, że jego zdaniem, że okoliczności te w dostatecznym stopniu przemawiały za zasadnością przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2019 r. Organ podatkowy miał prawo mieć wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, które to wątpliwości winien zweryfikować w ramach czynności dowodowych. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że rozważania DIAS zostały uzasadnione w sposób przekonujący. DIAS zwrócił bowiem uwagę na istnienie w działalności Spółki swoistego schematu polegającego na świadczeniu usług na rzecz odbiorcy mającego siedzibę na [...], które nie są opodatkowane podatkiem VAT w Polsce. To, przy jednoczesnym dokonywaniu przez Spółkę nabyć na terenie kraju, opodatkowanych stawką 23%, generuje znaczne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uprawniając do uzyskania zwrotu podatku. Organ wspomniał przy tym o potrzebie zweryfikowania faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia tych transakcji, co zdaje się być konieczne po to by ustalić czy nie były one tylko pozornie i wyłącznie w celu uzyskania stanu w którym podatek VAT naliczony przez podatnika będzie znacząco przewyższał należny. Z uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika bowiem jednoznacznie, że zarówno profil działalności Spółki, dobór kontrahentów, jak i struktura zawieranych transakcji, wzięte pod uwagę razem, pozwoliły DIAS wyrazić wątpliwości, co do rzetelności transakcji zawieranych przez Spółkę, w wyniku których to transakcji miała powstać nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana w deklaracji złożonej Naczelnikowi TUS W. za listopad 2019 r. 4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych postanowień organów podatkowych obu instancji. Ponadto spółka wniosło o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie: 1) art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z 274b § 1, art. 217 § 2 oraz art. 219 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niezasadne zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowych ustaleń organów podatkowych, które istotnie rzutowały na treść wydanego rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w deklaracji VAT-7 Spółki dla podatku od towarów i usług za listopad 2019 r.; 2) art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187, art, 188, art. 191, art. 217 § 2, w zw. z art. 219, art. 274b § 1 O.p. - poprzez niezasadne oddalenie skargi - w związku z uznaniem, że zarówno postanowienie Naczelnika US, jak i postanowienie Organu odwoławczego zawiera stanowisko uzasadniające dalsze przedłużenie terminu zwrotu VAT. Ponadto niedostrzeżenie, że ww. rozstrzygnięcia organów podatkowych zawierają w swej treści niedopuszczalne domniemania, rzutujące na obraz Spółki, a jednocześnie nie zawierają wskazanych, uprawdopodobnionych i rzeczywistych wątpliwości w odniesieniu do zasadności zwrotu podatku VAT. Tym bardziej, że organy wstrzymują Spółce zwroty VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe już od października 2018 r., zatem zważywszy na całokształt stanu faktycznego, jest to obiektywnie, aż nadto wystarczający czas, ażeby sformułować konkretne zarzuty wobec Spółki (których oczywiście brak). Podczas, gdy organy podatkowe powołują ciągle ogólniki, domniemania, a nawet przekłamania. Tym samym - w ocenie Spółki - Sąd pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy zaakceptował naruszenia przez ww. organy podatkowe przepisów prawa, w tym regulujących należyte, prawidłowe i skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) p.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, polegające na błędnym przyjęciu, że wystarczającymi przesłankami uzasadniającymi przedłużenie terminu zwrotu podatku są: fakt prowadzenia względem Spółki kontroli celno-skarbowej oraz prowadzenia postępowania podatkowego, okoliczność nabycia i świadczenia usług o charakterze niematerialnym, okoliczność świadczenia usługi na rzecz podmiotu zagranicznego, bieżące analizowanie pozyskanego materiału dowodowego, gdy jednocześnie nie zostały sformułowane żadne wątpliwości co do świadczonych przez Spółkę usług; 4) art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tych regulacji, polegającą na przyjęciu, że nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, w sytuacji w której przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku jest ustalenie rzetelności przebiegu transakcji z kontrahentem z innego kraju UE oraz transakcji nabycia usług o charakterze niematerialnym, gdy jednocześnie nie zostały sformułowane żadne konkretne wątpliwości co do tejże transakcji. 5. Organ podatkowy wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Skarżącej, zasądzenie kosztów postępowania oraz zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 p.p.s.a., który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt I FSK 13/04 oraz z 22 lipca 2004 r., sygn. akt I GSK 356/04). 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spór, jaki zarysował się pomiędzy Spółką, a Organem podatkowym, dotyczy zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Wskazać należy, że pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny czy przywołane przez organ podatkowy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności uzasadniały przedłużenia terminu zwrotu VAT za listopad 2019 r. 6.3. Z przepisu art. 87 ustawy o VAT wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania został pozostawiony podatnikowi. Jeśli wybierze on tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy). Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W sytuacji gdy przeprowadzone przez organ podatkowy czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zatem w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy uzasadniona wątpliwość co do prawidłowości zwrotu. Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: "dyrektywa 112"), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. 6.4. Wskazać również należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja"). Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. 6.5. Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał"), które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok Trybunału z 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa TSUE wynika, że państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT. TSUE dopuszcza zatem stosowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w uzasadnionych wypadkach i z umiarem wynikającym z celu tej instytucji, kładąc zarazem nacisk na zachowanie rozsądnego terminu tych czynności. 6.6. Tym samym, pomimo tego że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to pamiętać należy, że rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności. Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Organy podatkowe powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w O.p., w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 114/19). 6.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyznać należy rację Skarżącej, że postanowienia organów podatkowych obydwu instancji nie wskazywały na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji skarżącej, które istniałyby w dacie wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Należy przy tym mieć na uwadze, że postanowienie z dnia 1 marca 2022 r. zostało wydane po ponad dwóch latach od dnia złożenia przez skarżącą wniosku o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 złożonej przez Skarżącą za listopad 2019 r. W tym czasie organ podatkowy powinien w sposób konkretny wskazać jakie posiada wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku i w jaki sposób można je rozwiać. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z postanowienia nie wynika dlaczego po takim okresie czasu sprawa wymaga dalszego sprawdzania. Można odnieść wrażenie, że weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest nadal na etapie wstępnym, podczas gdy organ podatkowy na danym etapie powinien dysponować już pogłębioną wiedzą odnośnie Skarżącej. 6.8. Fakt dokonywania przez Skarżącą transakcji z podmiotem B. Ltd z siedzibą na [...], dla którego Skarżąca świadczyła usługi outsourcingowe, nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Samo prowadzenie działalności w określonej formie czy z określonym kontrahentem nie może stanowić podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT. Również sam fakt prowadzenia wobec Spółki kontroli celno-skarbowej nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu na jej rzecz VAT. Okoliczność prowadzenia wobec Spółki kontroli, stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak przebiegają ustalenia kontrolne, jakie czynności jeszcze są w toku. Tym bardziej, że organy podatkowe nie wskazują aby kontrola celno-skarbowa wykazała jak dotąd jakiekolwiek nieprawidłowości w transakcjach zawieranych przez Spółkę. 6.9. Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu narusza przesłanki określone w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. Stanowi to jednocześnie naruszenie art. 217 § 2 oraz art. 219 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. 7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.188 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz postanowienie DIAS z 9 marca 2022 r. 8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a. M. Kołaczek M. Niezgódka-Medek M. Golecki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA