I FSK 382/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 października 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 20/19 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i IV kwartał 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 października 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz P. G. kwotę 28 243 (dwadzieścia osiem tysięcy dwieście czterdzieści trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 października 2019 r. (sygn. akt I SA/Lu 20/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. G. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 30 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i IV kwartał 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji ustalił, że zaskarżoną decyzją z 30 października 2018 r. DIAS w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 13 czerwca 2017 r. w przedmiocie rozliczenia skarżącemu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i IV kwartał 2013 r. oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W okolicznościach sprawy organy podatkowe ustaliły, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą D. w przedmiocie sprzedaży detalicznej sprzętu elektrycznego gospodarstwa domowego. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., obejmujące faktury VAT na zakup telefonów komórkowych (iPhone, Samsung) wystawionych w tym okresie przez P. , R. spółka z o.o., M., faktury za usługi logistyczne wystawione przez D. spółka z o.o. oraz faktury sprzedaży wystawione przez podatnika na rzecz firm: B. i podmiotu zagranicznego C. ustalono, że podatnik w 2013 r. świadomie uczestniczył transakcjach, których celem było uzyskanie korzyści podatkowej w formie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Każdy z badanych w toku kontroli łańcuchów dostaw zaczynał się znikającym podmiotem, po którym występowały tzw. bufory krajowe (jeden, dwa lub trzy), zaś podatnik deklarując całość sprzedaży tych towarów w stawce VAT 0% (jako dostawę wewnątrzwspólnotową) i żądając w związku z tym zwrotu tego podatku (nie zapłaconego na początkowym etapie obrotu w kraju) występował w roli brokera (w dwóch łańcuchowych transakcjach), bądź w roli bufora (w jednym łańcuchu transakcji - w przypadku wystawienia faktury dla B.). W konsekwencji powyższych ustaleń stwierdzono, że zapisy w rejestrach sprzedaży oraz rejestrach zakupów VAT za kontrolowany okres dotyczące zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych oraz zakupu usług magazynowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. 1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś postawione w skardze zarzuty nie znajdywały uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe. Sąd podzielił ustalenia stanu faktycznego i ich ocenę prawną dokonaną przez organy podatkowe. W ocenie Sądu wnioski wyprowadzone przez organy co do charakteru transakcji są prawidłowe i znajdują potwierdzenie w przeprowadzonych w toku postępowania dowodach. Uzasadniały one przyjęcie, że zakwestionowane faktury stwierdzające nabycie towarów oraz natychmiastową ich sprzedaż, nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W szczególności ustalono, że poza fakturami VAT skarżący nie posiadał innych dowodów potwierdzających nabycie telefonów komórkowych, w szczególności nie okazał jakichkolwiek umów, ofert handlowych oraz związanych z ubezpieczeniem wartościowego towaru. Według jego twierdzeń transakcje odbywały się za pośrednictwem maila lub telefonicznie. Wiarygodność dostawców weryfikowana była na podstawie dokumentów rejestrowych i opinii na forach internetowych, od niektórych tylko żądał zaświadczenia o niezaleganiu z podatkiem. W trakcie składanych wyjaśnień skarżący unikał odpowiedzi dotyczących sposobu i okoliczności nawiązania kontaktów z dostawcami i odbiorcami, nie pamiętał szczegółów, twierdząc ogólnie, że kontakty nawiązywał przez internet, natomiast na dwóch stronach internetowych swojej firmy nie zamieszczał żadnych ogłoszeń dotyczących handlu telefonami, co oznacza, że w rzeczywistości nie poszukiwał kontrahentów ponieważ byli oni z góry ustaleni. Ponadto jak ustalono w przypadku transakcji mających za przedmiot telefony komórkowe skarżący korzystał z magazynu firmy D. pomimo posiadania własnego magazynu. W oparciu o te ustalenia słusznie wywiedziono, że skarżący nie zachowując należytej staranności, ukształtował swoje stosunki z kontrahentami w taki sposób, że działania w ich ramach nie można było uznać, jako działanie w obiektywnych warunkach rynkowych, ponieważ nie występowało ryzyko gospodarcze związane z transakcjami zakupu i sprzedaży. Nie istniała też swoboda wyboru dostawców i odbiorców oraz brak było możliwości swobodnego dysponowania towarem. Stwierdzono również, że podmioty, które w normalnych zasadach działania wolnego rynku powinny ze sobą konkurować - współpracowały ze sobą. Wbrew stanowisku skarżącego organy nie naruszyły regulacji zawartych w: art. 120, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i § 3, art. 180 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 2 i art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu organy działały na podstawie przepisów prawa, nie naruszając zasady zaufania do organów podatkowych, czyli zgodnie z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. W toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), Sąd postanowił skargę oddalić. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną złożył skarżący, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia na podstawie okoliczności niewynikającej z dowodów zawartych w aktach postępowania, a wręcz z nimi sprzecznej, b) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia, które nie zawiera podstawy prawnej oraz faktycznej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a ponadto pominięcie w treści uzasadnienia omówienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które wynikały z treści skargi złożonej przez skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do sporządzenia uzasadnienia w sposób niejasny, nieprecyzyjny i niepozwalający na przeprowadzenie prawidłowej kontroli instancyjnej, w szczególności w zakresie rozpoznania zarzutów podniesionych przez skarżącego, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wadliwości uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, polegającego na niewskazaniu przez organ faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co skutkowało brakiem możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia i w konsekwencji godziło w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy pierwszej i drugiej instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i z dokumentów, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy pierwszej i drugiej instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez działanie polegające na niepodjęciu przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało niezebraniem całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego rzeczywistych transakcji dokonywanych przez skarżącego, f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez zignorowanie wiążącego w sprawie orzecznictwa TSUE w zakresie wykładni Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r, w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L77. Nr 145, poz. 1, dalej: VI (Szósta) Dyrektywa) i Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U, UE. L z 2006 r. Nr 347, poz. 1, dalej: Dyrektywa VAT) oraz sposobu postępowania przy zwalczaniu oszustw tzw. karuzelowych, g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy pierwszej i drugiej instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest dokonywanie przez skarżącego fikcyjnych (pozornych) transakcji zakupu towarów, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika, h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy pierwszej i drugiej instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 1 i § 2 O.p. poprzez bezzasadne odmówienie księgom podatkowym skarżącego waloru rzetelności pomimo braku merytorycznych zarzutów wobec sposobu prowadzenia ksiąg, co w konsekwencji prowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na innych dowodach, a nie księgach podatkowych, które stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, i) art. 145 § 1 pkt 1lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy w toku rozpoznania sprawy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, w sytuacji gdy prawidłowa rekonstrukcja stanu faktycznego niniejszej sprawy powinna prowadzić do wniosku, że pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentami doszło do rzeczywistego nabycia towarów, a zatem skarżącemu przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT, j) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy w toku rozpoznania sprawy doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący prowadził rzeczywistą i prawidłową działalność gospodarczą w zakresie dostaw towarów na rzecz swych odbiorców, prowadzących działalność gospodarczą, a wystawione przez skarżącego faktury nie miały charakteru faktur "pustych". Wobec powyższych zarzutów, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa według norm przepisanych z uwagi na fakt, że podstawy niniejszej skargi są oczywiście usprawiedliwione. W przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. złożono oświadczenie o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W pierwszej kolejności za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy I i II instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i z dokumentów, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia. Skarżący w toku postępowania podatkowego wnosił o przeprowadzenie szeregu dowodów, w szczególności: - z załączonych wyciągów protokołów przesłuchania świadków M. R. i D. Z. z D. sp. z o.o. - na okoliczność znaczenia dokumentów obrotu magazynowego Pz i Wz dla udokumentowania faktycznego obrotu towarem (również w odniesieniu do strony), a także określenia momentu dostawy towarów, czyli momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust.1 u.p.t.u.), - z przesłuchań świadków: M. R. i D. Z. z D. sp. z o.o. - na okoliczność znaczenia dokumentów obrotu magazynowego Pz i Wz dla udokumentowania faktycznego obrotu towarem przez kontrolowaną oraz możliwości faktycznego dysponowaniem towarami mimo braku umowy z D. sp. z o.o., a także dla określenia momentu dostawy towarów, czyli momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), - z przesłuchań wymienionych niżej świadków w zakresie dokonanych zakupów i rzetelności otrzymanych faktur VAT, a także rzekomego działania stron transakcji w celu obejścia prawa: [...], przedstawicieli C. z F. oraz przedstawicieli znikających podatników: [...]- zdaniem strony zasadne dla celu ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia ww. dowodów z uwagi na to, że "z całego materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy bezspornie wynika, że sporne faktury nie dokumentują wykazanych w nich transakcji w formie i między podmiotami w nich wykazanymi, czego pełnomocnik strony nie neguje. Materiały dowodowe zgromadzone w aktach sprawy pozwoliły na dogłębną analizę i jego ocenę bez potrzeby przesłuchiwania dalszych kilkunastu świadków (w większości przypadków niemożliwych do odnalezienia - znikający podatnicy, podmioty wykreślone: R. sp. z o.o., W. Z.- ogłoszenie upadłości), okoliczności istotne dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco za pomocą innych dowodów, co nie narusza art. 188 Ordynacji podatkowej." Powyższe stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów uznać należy za naruszające art. 188 O.p. 3.2. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie tłumaczono znaczenie art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. I tak wyjaśniono, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Zasadnie też podnosi się, że przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14). 3.3. Tak więc zawarte w decyzji odwoławczej stwierdzenie, że materiały dowodowe zgromadzone w aktach sprawy pozwoliły na dogłębną analizę i jego ocenę bez potrzeby przeprowadzania żądanych dowodów, w sytuacji, w której strona domagała się przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne do ustaleń organów, nie odpowiada treści art. 188 O.p. Wskazane stanowisko organu dosadnie pokazuje, że już na etapie wniosku dowodowego dokonał on w sposób niedopuszczalny jego oceny w trybie art. 191 O.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygania sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego stosownie do art. 187 § 1 O.p., to jest zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 O.p. 3.4. Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16). Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia). Okoliczności, na które miałyby zeznawać w niniejsze sprawie powyżej wskazane osoby zgodnie z wnioskiem dowodowym strony, nie można uznać za niemogące mieć znaczenia dla wyniku sprawy, zarówno w sferze poczynienia w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych, jak również w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. 3.5. Skarżąca strona zawnioskowała o przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności przeprowadzić należało dowód z przesłuchań świadków: M. R.i D.Z. z D. sp. z o.o. - na okoliczność znaczenia dokumentów obrotu magazynowego Pz i Wz dla udokumentowania faktycznego obrotu towarem przez stronę oraz możliwości faktycznego dysponowaniem towarami, dla oceny zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u., odnośnie którego organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że "Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Strona w rzeczywistości nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w związku z czym nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art, 7 ust. 1 u.p.t.u.". Również należało przeprowadzić dowód z przesłuchania bezpośrednich kontrahentów skarżącej: W. Z., członków zarządu R. sp. z o.o., M. L. oraz A. J., na okoliczność dokonanych transakcji ze skarżącym, kwestionowanych przez organy i rzetelności otrzymanych faktur. 3.6. Odmowa przeprowadzenia dowodów na podstawie art. 188 O.p. jest dopuszczalna, ale z przyczyn powyżej wskazanych, nie zaś z tego względu, że według organu przebieg zdarzeń był inny, niż próbuje to wykazać podatnik, żądając dopuszczenia dowodów istotnych z punktu widzenia jego prawa do obrony. 3.7. Trafność powyższego zarzutu czyni również zasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy I i II instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez działanie polegające na niepodjęciu przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. 3.8. Za zasadny również należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy I i II instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 191 O.p., w zakresie – w ramach już poczynionych ustaleń – wadliwej ich oceny. 3.9. Przed wszystkim, nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że w sytuacji gdy nie jest kwestionowane, że będące przedmiotem nabycia przez skarżącego towary, zostały podjęte z magazynu D. sp. z o.o. przez przewoźników i dostarczone do odbiorców (co potwierdzały dokumenty, m.in.: Wz, Pz, CMR), firma D. w rzeczywistości nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a tym samym nie mogło dojść do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem przedmiotowy towar był pobierany z magazynu przez przewoźnika, nie ma podstaw do twierdzenia, że w okolicznością tej sprawy w przypadku tych towarów, brak jest podstaw aby przyjąć, że podatnik nie posiadał ekonomicznego władztwa nad towarami w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Transakcję można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia (por. pkt 33 i 36 wyroku TSUE z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Evita-K EOOD). Ponadto TSUE w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. stwierdził, że skoro pojęcie "dostawy towarów" przewidziane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem, ewentualny brak uprawnienia dostawcy do prawnego dysponowania towarami nie może wykluczyć dostawy tych towarów w rozumieniu tego przepisu, o ile towary te zostały faktycznie przekazane nabywcy, który wykorzystał je do celów opodatkowanych transakcji (por. pkt 44 ww. wyroku). Podnieść ponadto należy, że dla oceny okoliczności faktycznych w sprawie, weryfikacji przez organ wymagają przy tym dokumenty magazynowe D. sp. z o.o. dotyczące towarów, do których odnoszą się kwestionowane transakcje, zwłaszcza w sytuacji domagania się przez podatnika ustaleń w zakresie dokumentów Pz i Wz. 3.10. Powyższe stanowisko, nie przeczy jednocześnie, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, ewentualnemu przyjęciu przez organ, że dana transakcja, jeżeli organy ustalą, że rzeczywiście dokonywana była w ramach oszustwa, tzw. karuzeli podatkowej, nie miała charakteru dokonanej w celu gospodarczym, a zatem nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Nie zostają bowiem wówczas spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax i in., Zb.Orz. str. I-1609, pkt 59). Odnosi się to również do podatnika, który nie miał świadomości (wina umyślna) działania w ramach oszustwa tzw. karuzeli podatkowej, lecz przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej powinien powziąć taką wiedzę. 3.11. Przy ustaleniu jednak powyższych okoliczności należy mieć na uwadze wyrok TSUE z dnia 3 września 2020 r. w sprawie C-610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft., w którym stwierdzono, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż, po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie, łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający. 3.12. W wyroku tym jednocześnie podkreślono (pkt 65), że nawet jeżeli okoliczności faktyczne opisane sprawy mogą zawierać przesłanki wskazujące na to, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że dane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktur, o tyle do sądu odsyłającego należy weryfikacja, czy zostało to wykazane poprzez dokonanie, zgodnie z krajowymi przepisami dotyczącymi dowodów, ogólnej oceny wszystkich dowodów i okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu głównym (zob. podobnie wyrok z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 30; postanowienie z dnia 10 listopada 2016 r., Signum Alfa Sped, C-446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 36). 3.13. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, jak już powyżej wskazano, postępowanie dowodowe przeprowadzono z naruszeniem krajowej regulacji, jak również ocena już pozyskanego materiału dowodowego budzi zastrzeżenia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika bowiem jednoznacznie jaki stan faktyczny organ uznaje za ustalony co do istnienia towaru w ramach zakwestionowanych transakcji. Raz organ odwoławczy stwierdza, że "Strona nie posiadała ani nie dysponowała towarem widniejącym na spornych fakturach, a zatem nie mogła też sprzedać go na rzecz kolejnych odbiorców. Towar wyszczególniony w zakwestionowanych fakturach nie trafiał od wystawcy faktury do jej odbiorcy", po czym dalej oświadcza, że "Mimo, iż towar niewiadomego pochodzenia znajdował się w ww. magazynie Spółki z o.o. D. (czego nie neguje organ podatkowy w niniejszej decyzji, jak i organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji), to obrót nim nie miał nic wspólnego z obrotem występującym w normalnych warunkach rynkowych i nie był odzwierciedlony na spornych fakturach, a skarżący nie działał w dobrej wierze, gdyż wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy były wykorzystywane do celów oszustwa, na co wskazują rozpatrywane łącznie ww. fakty wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, wskazane również w zaskarżonej decyzji." Powyższe sprzeczności wynikają głownie z tego, że organ w zaskarżonej decyzji nie oddziela sfery faktów (ustaleń faktycznych) od sfery ich oceny pod względem prawnym. Rzeczą organu jest klarowne przedstawienie w sprawie poczynionych ustaleń, w celu wyjaśnienia stronie przyczyn takiego, a nie innego rozstrzygnięcia sprawy, czego nie można powiedzieć o powyższych wywodach. 3.14. Wskazać także należy, że wyrażone w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego stanowisko w przedmiocie świadomości skarżącego co do uczestnictwa w oszustwie tzw. "karuzeli podatkowej" jest niejasne. Organ ten z jednej strony ustalił, "że cały mechanizm takiego obrotu był wcześniej ustalony i sterowany, a P. G. był świadomy, że bierze udział w fikcyjnym obrocie towarem w ramach grupy podmiotów, których celem było oszustwo wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług" oraz, że "P. G. był świadomy swojego udziału w oszustwie podatkowym i wiedział, iż otrzymane od dostawców faktury VAT nie są fakturami rzetelnymi i tym samym nie dają prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku". Z drugiej jednak strony, organ tej dalej wskazuje, że "Okoliczności sprawy i dowody zgromadzone w toku postępowania bez wątpienia wskazują, że w przedmiotowej sprawie doszło do niezachowania należytej staranności przez Stronę. Zauważyć trzeba, że dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania do kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze, czy wzajemnych relacjach. Analiza dowodów źródłowych prowadzi do zgodnego z zasadami logiki wniosku, że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje z firmami będącymi bezpośrednimi wystawcami faktur, a także udział firm wystawiających faktury na ich rzecz - mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego, wiązały się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT." Takie niejednoznaczne twierdzenia organu nie pozwalają jednoznacznie ustalić, czy organ uważa podatnika za w pełni świadomego uczestnika oszustwa "karuzeli podatkowej" (na co wskazywałaby początkowa część ww. wypowiedzi), czy też nieświadomego jej uczestnika, który powinien mieć jednak tego świadomość, na co wskazywałoby stwierdzenie, że "przy rzeczywistym dochowaniu należytej staranności mógł zidentyfikować cel i charakter kwestionowanych transakcji". Podatnik może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na oszustwo na wcześniejszym etapie obrotu tylko w takiej sytuacji, gdy o tym oszustwie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności (bez wykonywania czynności, które do niego nie należą) mógł lub powinien o tym wiedzieć. Nie można przy tym uznać, że pojęcie świadomego uczestnictwa obejmuje zarówno te sytuacje, gdy podatnik posiada pozytywną wiedzę o tym fakcie, jak także te sytuacje gdy w skutek własnego niedbalstwa wiedzy takiej nie powziął. Pojęcie "świadomości" można bowiem łączyć jedynie z pojęciem "wiedzy" o uczestnictwie w oszustwie podatkowym, a "możność lub powinność" wiedzy z "powinnością świadomości" takiego uczestnictwa w przypadku dochowania aktów należytej staranności. 3.15. Pojęcia "świadomości" i "powinności świadomości" wiążą się w istocie z oceną elementu subiektywnego po stronie podatnika, a więc oceny, w wyniku której można stwierdzić jego "umyślność" lub "nieumyślność" (niedbalstwo). Umyślność (ujmując oczywiście dla celów tego uzasadnienia w dużym uproszczeniu) obejmuje w omawianej kwestii podatkowej ustalenie (ocenę), że dany podatnik działa w celu popełnienia oszustwa podatkowego (w tym przypadku tzw. "karuzeli podatkowej"), tzn. jest jego organizatorem lub w pełni świadomym faktu tego oszustwa jego uczestnikiem, działającym nie w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści majątkowej niemającej charakteru podatkowego. Dokonane ustalenia organów w tej sferze "świadomości" (umyślności) podatnika muszą jednoznacznie wskazywać na prawidłowość jego oceny co do charakteru takiej świadomości i celowości działania tego podmiotu co do popełnianego oszustwa. W takim przypadku organ powinien przedstawić (zgromadzić) obiektywne i bezpośrednie dowody wskazujące na taką wiedzę (świadomość) podatnika. Dowody w tym zakresie winny jednoznacznie wskazywać na taki charakter świadomości (wiedzy) podatnika. Nie można takich ustaleń czynić jedynie w oparciu o domysły i domniemania, niemające oparcia w faktach (dowodach). Pozbawienie podatnika, wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku, z uwagi na jego świadomość (umyślność) udziału w oszustwie podatkowym, w tym o cechach tzw. karuzeli podatkowej, wymaga udowodnienia poprzez przedstawienie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do takiego charakteru świadomości (wiedzy) podatnika. Należy pamiętać, że w przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika. 3.16. Brak takich jednoznacznych ustaleń, pozwalających na stwierdzenie po stronie podatnika jego umyślnego działania w zakresie popełnianego oszustwa, pozwala organowi na podjęcie ustaleń (ocen) co do nieumyślnego działania podatnika, mającego charakter niedbalstwa, które przejawia się w niedołożeniu przez niego należytej staranności wymaganej w obrocie pomiędzy profesjonalnymi podmiotami (tzw. staranności kupieckiej). W tym też aspekcie obowiązuje pojęcie tzw. dobrej wiary. W uproszczeniu, podatnikowi można zarzucić niedbalstwo co do uczestniczenia w popełnieniu oszustwa w sferze podatków, jeżeli przy podjęciu aktów tzw. należytej staranności kupieckiej, powinien zorientować się (powinien wiedzieć), że w ramach określonej transakcji uczestniczy w oszustwie mającym na celu uzyskanie korzyści majątkowej (niekoniecznie przez niego) nienależnej podatkowo. W rozpatrywanej sprawie (uwzględniając dotychczas poczynione przez organy podatkowej ustalenia, które wymagają uzupełnienia w zakresie wynikającym z nieuwzględnionych wniosków dowodowych strony), brak jest takich ustaleń organów, które pozwalałyby na stwierdzenie świadomości (umyślności) strony co do uczestnictwa w oszustwie tzw. "karuzeli podatkowej", w szczególności np. poprzez wykazanie uzyskania korzyści majątkowej niemającej charakteru podatkowego (uzyskanie prawa do odliczenia (zwrotu) podatku nie jest taką korzyścią, lecz uprawnieniem podatnika wynikającym z istoty VAT). Jeżeli elementem zwrotu VAT wykazywanego przez podatnika jest VAT przez niego zapłacony dostawcom, nie może on – jako z zasady neutralny (równoważny) – stanowić jakiegokolwiek zysku tegoż podatnika. Wskazane natomiast przez organ okoliczności, ujmowane całościowo, mogą przemawiać za ew. niedbalstwem podatnika, co wymaga jednak, dokonanie przez organ jednoznacznych okoliczności, z których wynikałoby, że w oparciu o nie podatnik, jako podmiot profesjonalny, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, jak również okoliczności, których zaniechał, nie dochowując należytej staranności kupieckiej, które umożliwiłyby mu upewnienia się czy nie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. 3.17. Dopiero bowiem ustalenie, czy uczestnik danej transakcji w ramach oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej" wiedział (wina umyślna) lub mógł wiedzieć (niedbalstwo) o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, daje organowi podatkowemu podstawę do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z zakwestionowanych faktur wystawionych w ramach takiego obrotu karuzelowego. Wówczas dopiero można bowiem stwierdzić, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu, bowiem uczestnik obrotu karuzelowego, któremu nie można zarzucić, że wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, nie może być pozbawiony prawa do odliczenia. Dopiero bowiem wykazanie świadomości (umyślności) lub po wykluczeniu tzw. dobrej wiary podatnika, można uznać, że zakwestionowana czynność z udziałem towaru w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", nie podlega opodatkowaniu. 3.18. Mając na uwadze zasadność powyższych zarzutów kasacyjnych, wymagających uzupełnienia materiału dowodowego i ponownej jego całościowej oceny, w tym z uwzględnieniem powyżej przedstawionych wskazań, w szczególności dotyczących przedstawienia klarownych ustaleń faktycznych i ich oceny, za bezprzedmiotowe uznać należy szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych. 3.19. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 188 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz w związku z art. 191 O.p., na podstawie art. 188 P.p.s.a.: - uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem ww. przepisów, oraz - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego. 3.20. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy jest zobowiązany, uwzględniając treść niniejszego wyroku, w sposób zgodny z art. 188 O.p. odnieść się do żądań dowodowych strony i uzupełnić postępowanie dowodowe w zakresie środków dowodowych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a następnie dokonać obiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem treści niniejszego wyroku. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Marek Zirk - Sadowski Włodzimierz Gurba Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)