I FSK 405/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 688/17 w sprawie ze skargi Gminy X. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 1 lutego 2017 r. nr 3063-ILPP3.4512.163.2016.2.NK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Marek Kołaczek Hieronim Sęk Ryszard Pęk 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i dalsze czynności procesowe 1.1. Wyrokiem z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 688/17, wydanym w sprawie ze skargi Gminy X (dalej: Gmina lub Skarżąca), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu: w punkcie pierwszym - uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 1 lutego 2017 r., nr 3063-ILPP3.4512.163.2016.2.NK i w punkcie drugim - zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.2. Pismem z dnia 20 grudnia 2017 r. (karty 56-62 akt sądowych), doprecyzowanym pismem z dnia 16 stycznia 2018 r. stanowiącym odpowiedź organu na wezwanie Sądu pierwszej instancji w zakresie określenia strony wnoszącej skargę kasacyjną, tzn. czy jest nią Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS), czy Dyrektor KIS (karty: 64-68 akt sądowych), Dyrektor KIS wskazując siebie jako właściwy organ, wywiódł skargę kasacyjną od powołanego na wstępie wyroku zaskarżając go w całości. Sądowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 14b § 2 i § 3 w związku z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.). Na tej podstawie Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak również o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, a także rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej na rozprawie. 1.3. Gmina nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 1.4. Rozprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (prowadzono na odległość przy wykorzystaniu urządzeń technicznych zapewniających bezpośredni przekaz obrazu i dźwięku między Sądem i stronami postępowania) odbyła się w dniu 9 listopada 2021 r. Stawił się na niej pełnomocnik Gminy (doradca podatkowy), który wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Stawił się również pełnomocnik Dyrektora KIS (r. pr. R. S.), który na pytanie Sądu wyjaśnił, że w toku postępowania sądowego były wątpliwości ze zidentyfikowaniem strony będącej organem, co wynikało ze zmian organizacyjnych służb skarbowych. Podał, że wskazanie Dyrektora KIS - jako organu wnoszącego skargę kasacyjną, zamiast wymienionego w niej Szefa KAS, było następstwem wezwania otrzymanego z Sądu pierwszej instancji, które zostało odczytane przez organ jako mogące skutkować odrzuceniem skargi kasacyjnej, w sytuacji, gdyby przyjęte zostało, że została ona wniesiona przez Szefa KAS. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Na podstawie dokumentów zawartych w aktach sądowych niniejszej sprawy z urzędu stwierdzono wystąpienie takiego rodzaju przesłanki, przewidzianej w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., co skutkować musiało uchyleniem wyroku Sądu pierwszej instancji i to niezależnie od zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. 2.2. Zgodnie z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. nieważność postępowania [sądowego] zachodzi, jeżeli strona została pozbawiona możliwości obrony swych praw. W takiej sytuacji procesowej znalazł się Szef KAS w sprawie rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji. Była ona procedowana i nieprawomocnie zakończona z udziałem niewłaściwego organu, a mianowicie Dyrektora KIS, zamiast Szefa KAS. 2.2.1. Należało wziąć pod uwagę, że Gmina wniosła do Sądu pierwszej instancji skargę na interpretację indywidualną z dnia 1 lutego 2017 r., którą wydał Minister Rozwoju i Finansów - jako "minister właściwy do spraw finansów publicznych" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., obowiązującego w dacie jej wydania. Wprawdzie od dnia 1 marca 2017 r. organem wydającym interpretacje indywidualne na wskazanej tu podstawie prawnej stał się już Dyrektor KIS, ale w odniesieniu do zakończonych i niezakończonych postępowań w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidulanych prawodawca wprowadził szereg regulacji przejściowych. W szczególności postępowania takie będące jeszcze w toku przed organem, czyli niezakończone wydaniem interpretacji indywidulanej, przejął dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, a to po myśli art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, z późn. zm.; dalej: ustawa wprowadzająca KAS). Natomiast w kontekście niniejszej sprawy odnotowania wymagał art. 206 ust. 1 ustawy wprowadzającej KAS. Przepis ten także wszedł w życie w dniu 1 marca 2017 r. i stanowił, że: "W postępowaniach sądowych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych, w których stroną jest lub mógłby być na podstawie przepisów dotychczasowych minister właściwy do spraw finansów publicznych, prawa i obowiązki strony przejmuje Szef Krajowej Administracji Skarbowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej.". Oznaczało to, że w stosunku do interpretacji indywidulanych wydanych przez wspomnianego ministra przed dniem 1 marca 2017 r., stroną postępowania przed sądami administracyjnymi stawał się od tego dnia Szef KAS. W konsekwencji z tym organem podatkowym, jako właściwym, należało prowadzić takie postępowania. Dla zupełności wywodu dodać jeszcze wypadło, że w odniesieniu do przypadku, z jakim mieliśmy do czynienia w tej sprawie, regulacje stanowiące inaczej nie występowały. 2.2.2. Wobec powyższego organem administracji publicznej, jako stroną postępowania sądowego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu w sprawie ze skargi wniesionej przez Gminę w dniu 27 kwietnia 2017 r. (data nadania przesyłki zawierającej skargę) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 1 lutego 2017 r., stał się Szef KAS, a nie Dyrektor KIS. 2.2.3. Wbrew przywołanym przepisom sprawa ze skargi Gminy od samego początku w Sądzie pierwszej instancji prowadzona była i traktowana tak, jakby organem będącym stroną postępowania sądowego był Dyrektor KIS. Już pierwsze w sprawie zarządzenie o rejestracji sprawy tak wskazywało (karta 1 akt sądowych), mimo że Skarżąca trafnie w skardze (pismo z dnia 25 kwietnia 2017 r. - karta 3 akt sądowych) jako stronę przeciwną wymieniła Szefa KAS w miejsce Ministra Rozwoju i Finansów, a i również sama odpowiedź na skargę została złożona przez Szefa KAS (pismo z dnia 1 czerwca 2017 r., podpisane przez r. pr. R. J. z pełnomocnictwem tego organu - karty 17, 25 i 26 akt sądowych). O terminie rozprawy przed Sądem pierwszej instancji, wyznaczonym na dzień 19 października 2017 r., zawiadomiono r. pr. R. J., ale z podaniem, że chodzi o Dyrektora KIS (karta 34 akt sądowych). W świetle tak sformułowanego zawiadomienia nie można było uznać, że Szef KAS został prawidłowo zawiadomiony o terminie rozprawy, a jedynie się nie stawił na rozprawie, zważywszy na jej faktyczny przebieg. Na rozprawie bowiem w dniu 19 października 2017 r. stawił się r. pr. A. B. ale za Dyrektora KIS i z wykazaniem pełnomocnictwa od tego organu, co wynika ze sporządzonego protokołu i złożonego do akt dokumentu pełnomocnictwa (karty 37 i 38 akt sądowych). Z udziałem takiego zatem organu, jako strony postępowania, procedował Sąd pierwszej instancji. Finalnym zaś tego potwierdzeniem stało się zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 P.p.s.a. (w myśl tego przepisu w przypadku uwzględnienia skargi skarżącemu przysługuje od organu zwrot kosztów postępowania). W ten sposób Sąd jednoznacznie dał do zrozumienia, że jako stronę traktuje Dyrektora KIS, a nie Szefa KAS. Wydane w takich okolicznościach i w taki sposób orzeczenie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skutkowało tym, że Dyrektor KIS mógł wydany wyrok zaskarżyć skargą kasacyjną. Skoro Sąd pierwszej instancji traktował ten właśnie organ jako właściwą stronę postępowania sądowego i wobec niej formułował wyrok, w tym rozstrzygnięcie o kosztach, zarządzając jego doręczenie temuż organowi (karta 49 akt sądowych), to stan taki wystarczająco potwierdzał dopuszczalność wniesienia skargi kasacyjnej przez Dyrektora KIS. Z kolei na etapie wykonania zarządzenia o doręczeniu organowi odpisu wyroku z uzasadnieniem doszło do wskazania w piśmie sądowym z dnia 13 listopada 2017 r. r.pr. A. B., ale z mylnym podaniem, że reprezentuje on Szefa KAS (karta 52 akt sądowych). Popełniony błąd, opisany jako polegający na błędnym wskazaniu Szefa KAS zamiast Dyrektora KIS przy doręczaniu odpisu wyroku z uzasadnieniem, został wyjaśniony w piśmie sądowym z dnia 5 stycznia 2018 r. (wystosowanym w następstwie zarządzenia sędziego sprawozdawcy z dnia 5 stycznia 2018 r. - karty: 64 i 65), skierowanym do r.pr. R. S., który sporządził i wniósł pismem z dnia 20 grudnia 2017 r. skargę kasacyjną od wyroku z dnia 19 października 2017 r., określając w niej, że czyni to w imieniu Szefa KAS i na mocy pełnomocnictwa tego organu do tej skargi dołączonego. Przywołane pismo sądowe dodatkowo zawierało wezwanie, aby pełnomocnik ten wyjaśnił - w terminie 7 dni pod rygorem odrzucenia skargi kasacyjnej - czy wniesiona przez niego skarga kasacyjna została w istocie wniesiona przez Szefa KAS, mylnie wskazanego jako strona postępowania w piśmie z dnia 13 listopada 2017 r., czy przez Dyrektora KIS. Wspomnianą już wcześniej odpowiedzią na wezwanie sądowe, zawartą w piśmie z dnia 16 stycznia 2018 r. podpisanym przez r.pr. R. S., wyjaśniono, że właściwym organem wnoszącym skargę kasacyjną jest Dyrektor KIS. Do pisma tego pełnomocnik dołączył pełnomocnictwo od wymienionego organu. 2.3. Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlegała zatem rozpoznaniu skarga kasacyjna Dyrektora KIS, przy czym - z powodów wcześniej już nakreślonych - była ona dopuszczalna. Natomiast przywołane przez pełnomocnika organu na rozprawie obawy, które spowodowały takie a nie inne określenie strony podmiotowej wnoszącej skargę kasacyjną, dodatkowo potwierdzały, że Sąd pierwszej instancji swoimi działaniami doprowadził do pozbawienia możliwości obrony swych praw przez Szefa KAS. Wadliwie bowiem uważał, że Szef KAS nie jest stroną postępowania sądowego i konsekwentnie do tego założenia prowadził je bez udziału tego organu, przypisując jego rolę procesową w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wadliwie Dyrektorowi KIS. 2.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 186 i art. 183 § 1 pkt 5 P.p.s.a., w punkcie pierwszym sentencji tego wyroku uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Skutkiem stwierdzonej nieważności postępowania, rozważonej z urzędu, była niemożność wyrażenia merytorycznej oceny co do zasadności/niezasadności zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. 2.5. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie drugim sentencji odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora KIS od Gminy. Uznał bowiem, że przez wzgląd na uchylenie zaskarżonego wyroku z powodu nieważności postępowania (a nie z powodu uwzględnienia zarzutów kasacyjnych), wystąpił szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w art. 207 § 2 P.p.s.a. |s. NSA Marek Kołaczek |s. NSA Hieronim Sęk |s. NSA Ryszard Pęk |