I FSK 415/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędzia NSA Jan Zając Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 327/06 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 27 lutego 2006 r., [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2005 r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 6 września 2006 r. – I SA/Bd 327/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 27 lutego 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia 30 listopada 2005 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2005 r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki Ford Modeno 1.8 TD przed pierwszą jego rejestracją na terytorium RP na podstawie umowy komisu z dnia 27 lipca 2005 r. Sąd administracyjny za organami celnymi przyjął, że B. D. prowadząc firmę komisową A. przy sprzedaży owego samochodu stała się podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Sąd I instancji wyjaśnił, iż w oparciu o przepis art. 765 k.c. komisant dokonuje zbycia rzeczy cudzej na podstawie łączącej go umowy z właścicielem rzeczy przy czym zawiera umowę sprzedaży z art. 535 k.c. z osobą trzecią (nabywcą) będąc stroną tej umowy z określonymi uprawnieniami i obowiązkami, także podatkowymi. W takim stanie rzeczy Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, iż przy wykonywaniu przez nią tego rodzaju czynności nie powinna zostać uznana za podatnika podatku akcyzowego. Sąd administracyjny dodał ponadto, iż komitent nie wystawia faktury ani nie wydaje wyrobu, a więc nie dokonuje czynności, o których mowa w art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przedstawiając stan sprawy Sąd administracyjny poinformował o przebiegu postępowania wymiarowego. Organy celne ustaliły mianowicie, iż podatniczka nie wykonała obowiązku złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 i informacji o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC-3/E, nie obliczyła i nie wpłaciła akcyzy na rachunek izby celnej. Organy celne stwierdziły, że za podstawę opodatkowania przyjęto wartość 9 tys. zł, na którą opiewała faktura VAT z dnia 27 lipca 2005 r. przy czym kwota podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przedmiotowego samochodu przed pierwszą jego rejestracją nie została pomniejszona o kwotę 133 zł zapłaconej akcyzy na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, gdyż strona nie skorzystała z uprawnienia, o którym mowa w art. 79 ustawy, natomiast obniżenie podstawy opodatkowania o kwotę akcyzy nastąpiło zgodnie z regulacją zawartą w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przytoczył zasadnicze powody skargi wniesionej do tego Sądu. W skardze tej podniesiono także zarzut niezgodności art. 80 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z normą zawartą w ust. 25 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Tenże Sąd w uzasadnieniu swego wyroku, wychodząc poza granice skargi stwierdził, że decyzje organów celnych należało usunąć z obrotu prawnego z powodu naruszenia art. 90 Traktatu. Sąd administracyjny zauważył, że art. 90 ust. 1 TWE będzie naruszony, gdy podatek obciążający towary importowane i krajowe, ustalony w odmienny sposób, doprowadzi do tego, że choćby w części przypadków towary pochodzące z innego państwa będą obciążone bardziej niż towary krajowe, co w efekcie oznacza, że nie jest zapewniona zasada wolnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w warunkach normalnej konkurencji, a w konsekwencji nie jest zapewniona całkowita neutralność wewnętrznego opodatkowania. Rozpatrując te kwestie w okolicznościach przedmiotowej sprawy, Sąd administracyjny podkreślił, że w przypadku zakupu w ramach komisu używanego samochodu krajowego, który z reguły jest już zarejestrowany na terenie kraju, podatek akcyzowy nie jest ponownie pobierany, gdyż został już wcześniej – przed pierwszą rejestracją uiszczony. Natomiast w przypadku zakupu w ramach komisu, używanego samochodu sprowadzonego z innego państwa członkowskiego, przed pierwszą rejestracją na terytorium RP, podatek akcyzowy wystąpi. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził następnie, że objęcie zakresem przedmiotowym ustawy o podatku akcyzowym samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju narusza zakaz dyskryminacji, albowiem sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Sąd ten dodatkowo argumentował, że cena sprzedaży samochodu krajowego zawiera akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu a ponadto wysokość podatku akcyzowego zawartego w cenie auta używanego będzie się zmniejszać odpowiednio do okresu zużycia takiego pojazdu. Tymczasem w przypadku samochodów sprowadzanych z państw członkowskich stawki opodatkowania akcyzą, stosownie do postanowień § 7 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów będą gwałtownie rosnąć w oparciu wyłącznie o wiek pojazdu. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w T. z żądaniem jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. W skardze kasacyjnej postawiono następujące zarzuty: 1) naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) przez przyjęcie, że regulacje krajowe, a w szczególności art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825) są sprzeczne z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską; 2) naruszenie prawa materialnego przez: a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 90 TWE a sprowadzające się do błędnego rozumienia tego przepisu, albowiem obiektywne kryterium pierwszej rejestracji pojazdu nie dyskryminuje produktów innych państw członkowskich, b) niezastosowanie cytowanych wyżej przepisów prawa krajowego pomimo istniejących w sprawie bezspornych okoliczności faktycznych, które przemawiały za ich zastosowaniem, c) niezastosowanie art. 61 i 174 TWE dotyczących ochrony środowiska naturalnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwarto wywód, że Sąd I instancji niesłusznie odmówił zastosowania przepisów prawa krajowego w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, o naruszeniu art. 90 TWE można mówić dopiero wtedy, gdy system krajowego opodatkowania wpływa na decyzje konsumentów i zniechęca do kupna pojazdów pochodzących z importu z innych państw dzięki czemu krajowa produkcja jest uprzywilejowana. Tymczasem w Polsce rynek pojazdów używanych sprowadzanych z innych państw członkowskich dominuje nad krajowym rynkiem pojazdów używanych zarówno pod względem ilości oferowanych pojazdów, jak również pod względem atrakcyjności ich ceny. W pierwszym roku członkostwa Polski w UE liczba sprowadzonych pojazdów używanych wzrosła 23 razy w porównaniu do analogicznego okresu roku poprzedzającego akcesję Polski do Unii Europejskiej. Oznacza to, że nie można uznać polskiego systemu opodatkowania za dyskryminujący z punktu widzenia swobodnego przepływu towarów. Zdaniem autora skargi kasacyjnej sposób opodatkowania samochodów osobowych nie powinien być oceniany jedynie poprzez doszukiwanie się w kryterium pierwszej rejestracji pojazdu w kraju dyskryminacji pojazdów, które uprzednio nie były rejestrowane w Polsce. Poprzestanie jedynie na takiej ocenie uniemożliwia odczytanie właściwego celu ustanowienia przez polskiego prawodawcę zróżnicowanych stawek podatku akcyzowego z uwagi na wiek i pojemność silnika. Mianowicie na zróżnicowanie stawek akcyzy wpłynęły także względy na ochronę środowiska naturalnego, o których mowa w art. 6 i 174 TWE. Realizacja tego rodzaju przesłanek winna nastąpić także przy pomocy instrumentów podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dodatkowo argumentowano, że ewentualne przyjęcie dyskryminacji pojazdów nabytych wewnątrzwspólnotowo nie powinno być utożsamiane z wystąpieniem takiej dyskryminacji w każdej indywidualnej sprawie. Wprawdzie przy zakupie używanego samochodu krajowego uprzednio zarejestrowanego podatek akcyzowy nie jest ponownie pobierany, ale nie da się zaprzeczyć, że cena takiego pojazdu uwzględnia część podatku akcyzowego zapłaconego w sposób proporcjonalny do jego zużycia. W ocenie autora skargi kasacyjnej stwierdzenie dyskryminacji w indywidualnej sprawie podatkowej rozumianej jako wyższe obciążenie podatkiem towaru krajowego od podobnego towaru sprowadzonego w ramach nabycia wewnątrzwsopólnotowego, powinno być poprzedzone ustaleniami faktycznymi w zakresie wysokości podatku akcyzowego zawartego w cenie używanego pojazdu krajowego, który jest porównywalny z pojazdem przywożonym z innego kraju członkowskiego. Dokonanie takich ustaleń dopiero pozwoli na ustalenie czy w sprawie objętej skargą wystąpiła rzeczywista a nie hipotetyczna dyskryminacja podatkowa samochodu przywożonego do Polski z innego państwa członkowskiego i podlegającego opodatkowaniu przed jego pierwszą rejestracją. Tak więc orzekanie w rozpoznawanej sprawie o naruszeniu przez przepisy krajowe art. 90 TWE powinno być ocenione co najmniej jako przedwczesne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną B. D. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Jej zdaniem należy podzielić stanowisko zaskarżonego wyroku, że przepisy prawa krajowego przewidują dyskryminacyjną stawkę podatku akcyzowego dla używanych samochodów sprowadzanych z obszaru wspólnotowego. Powołała się przy tym na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. C 3/3/05 w sprawie zainicjowanej przez WSA w Warszawie w sprawie III SA 679/05. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie zauważyć należy, że zarówno wyrok Sądu I instancji jak i skarga kasacyjna, sporządzone zostały przed wydaniem w trybie prejudycjalnym wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C–313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Z uwagi na to, że spór w rozpatrywanej sprawie na etapie postępowania odwoławczego dotyczy podobnej sytuacji jak w sprawie prejudycjalnej oraz z uwagi na to, że zgodnie z art. 234 TWE interpretacja odnośnych przepisów prawa wspólnotowego zawarta w tym wyroku wiąże wszystkie organy państwa członkowskiego, Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany uwzględnić przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej stwierdzenia wynikające z wyroku ETS. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyżej orzeczeniu stwierdził, że art. 90 ust. 1 TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zatem zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu krajowym, a w szczególności czy stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ma takie skutki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku trafnie przyjął, że w świetle przepisu § 7 cytowanego rozporządzenia stawki podatku akcyzowego ulegają istotnemu zwiększeniu z uwagi na wiek sprowadzonego samochodu, co w przypadku pojazdu wyprodukowanego w 1994 r. powoduje zastosowanie maksymalnej stawki w wysokości 65%. Nie ulega zatem wątpliwości, że rozstrzygnięcia organów celnych obu instancji wydane zostały z naruszeniem art. 90 ust. 1 TWE. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że doszło do naruszenia prawa materialnego, co w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji administracyjnych obu instancji. W skardze kasacyjnej przytaczając ten przepis błędnie uznano, że służy on za podstawę kasacyjną w postaci naruszenia przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej powołano się jedynie ogólnikowo na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 6 i 174 TWE dotyczących ochrony środowiska naturalnego jako mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Zauważyć wypada, iż rząd polski powoływał się w postępowaniu przed ETS na względy ochrony środowiska przy wprowadzaniu stawek podatkowych, ale te argumenty nie znalazły uznania w wyroku prejudycjalnym (pkt 39 wyroku ETS). W takim stanie tego rodzaju zarzut skargi kasacyjnej nie mógł być uznany za usprawiedliwiony. Na rozprawie przed Sądem odwoławczym pełnomocnik Izby Celnej dodatkowo wywodził, że w rozpatrywanej sprawie wyrok ETS nie powinien mieć zastosowania z uwagi na to, że doszło do sprzedaży komisowej samochodu przed pierwszą jego rejestracją co oznacza, iż w takiej sytuacji nie może być mowy o wewnątrzwspólnotowym nabyciu towaru. Na poparcie swojego stwierdzenia powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 kwietnia 2007 r. – sygn. akt I SA/Rz 669/06, w którym wyrażono pogląd, iż stanowisko ETS dotyczy podatku akcyzowego nakładanego po raz pierwszy w Polsce w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym i nie odnosi się już do dalszych czynności opodatkowanych akcyzą "starych" samochodów przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Istotnie w tymże wyroku postawiono tego rodzaju tezę. Zważyć jednak należy, iż w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej co oznacza, że orzeka tylko w takich granicach, w jakich wyrok Sądu I instancji został poddany kontroli instancyjnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ani przez moment nie poruszono kwestii ani osoby dokonującej sprzedaży, ani momentu sprowadzenia pojazdu z kraju członkowskiego. Mowa jest jedynie o kwestii opodatkowania samochodu osobowego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Oznacza to, że wnoszący skargę kasacyjną pogodził się z ustaleniami zaskarżonego wyroku w przedmiocie stanu faktycznego sprawy i tym samym nie postawił zarzutu, iż nałożenie podatku na transakcję krajową pozostaje poza sferą prawa wspólnotowego. W takim stanie Sąd odwoławczy nie był władny ustosunkować się do tego rodzaju twierdzeń z uwagi na wykazane wcześniej przeszkody proceduralne. Z tych wszystkich względów orzeczono po myśli art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).