I FSK 426/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 października 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2318/15 w sprawie ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 września 2015 r. nr [...], 1) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz M. G. kwotę 937 (słownie: dziewięćset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 18 października 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2318/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej - "p.p.s.a.") oddalił skargę M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 września 2016 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 21 października 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. G., byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S. w J., za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Orzeczenie to zostało skierowane na adres w P. przy ul. [...]. Ze względu na nieobecność adresata w domu, niemożliwe było doręczenie pisma w trybie art. 145 § 1 oraz art. 148 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."), wobec czego – stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 O.p. – pismo zostało złożone w urzędzie pocztowym w dniu 24 października 2014 r. na okres 14 dni. Wobec niepodjęcia przesyłki do dnia 7 listopada 2014 r., operator pocztowy zwrócił pismo nadawcy, zaś organ podatkowy uznał przesyłkę za doręczoną z upływem tego dnia. Pismem z dnia 15 czerwca 2015 r. M. G. poprzez pełnomocnika złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji, a wraz z dopełnił czynności dla której przewidziany był termin. W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, że nie jest zameldowana pod adresem w P. przy ul. [...] i o decyzji dowiedziała się dopiero w dniu 9 czerwca 2015 r., gdy nastąpiło zajęcie wynagrodzenia strony. Wskazanym powyżej postanowieniem z dnia 30 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania na podstawie art. 162 § 1 O.p., jak również stwierdził że odwołanie z dnia 15 czerwca 2015 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 1 pkt 1 O.p. Motywując podjęte postanowienie organ stwierdził, że decyzja doręczona została w trybie zastępczym, na podstawie art. 150 O.p., gdyż została skierowana na prawidłowy adres w P. ul. [...], który wynikał z danych identyfikacyjnych i adresowych strony wskazanych przez nią i będących w dyspozycji organów podatkowych (NIP-3). Do dnia wydania decyzji M. G. nie złożył żadnego innego dokumentu, z którego wynikałaby zmiana jego adresu zamieszkania. Aktualizacja danych dotyczących adresu zamieszkania nastąpiła z dniem 6 maja 2015 r. na skutek złożenia przez podatnika w Urzędzie Skarbowym P. zeznania o wysokości dochodu za 2014 r., co miało miejsce już po wydaniu przedmiotowej decyzji. Organ zaznaczył, że po 22 kwietnia 2009 r. M. G. nie zameldował się, ani na pobyt stały, ani na pobyt czasowy. W efekcie zatem adres zamieszkania, jak również adres zameldowania inny niż P. ul. [...], nie był możliwy do ustalenia. Odnosząc sie do wniosku o przywrócenie terminu do odwołania organ zauważył, że powzięcie informacji o decyzji organu podatkowego dopiero po zajęciu jej wynagrodzenia oraz wskazywanie, że strona od dnia 21 kwietnia 2009 r. nie jest zameldowana pod adresem w P. przy ul. [...] - nie uzasadniają przywrócenia terminu do dokonania uchybionej czynności procesowej. Organ zaznaczył, że w sytuacji skutecznego (w trybie zastępczym) doręczenia decyzji z upływem dnia 7 listopada 2014 r., strona wniosła odwołanie z dnia 15 czerwca 2015 r. z uchybieniem 14-dniowego terminu, co wykluczało jego rozpatrzenie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. G. zarzucił, że strona pozbawiona została możliwości wzięcia udziału w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, gdyż organ kierował pisma na adres przy ul. [...] w P., podczas gdy znany mu był adres zamieszkania strony przy ul. [...] w P. W konsekwencji uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony. Skarżący zaznaczył, że o nowym adresie organ posiadł wiedzę jeszcze przed wszczęciem postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, albowiem odpowiadając na wystąpienie organu, Sąd Rejonowy P. odpowiedział, że prezesem zarządu spółki S. był skarżący z miejscem zamieszkania przy ul. [...] w P. Adres ten jako miejsce zamieszkania strony pojawił sie również w notatce pracownika Urzędu Skarbowego, który przeglądał akta rejestrowe spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 27 lipca 2016 r. pełnomocnik skarżącego złożył pismo, w którym podniósł między innymi, że adres zamieszkania przy ul. [...] w P., pojawił się w informacji PIT-11 dotyczącej dochodów skarżącego w 2013 r. złożonej (w formie elektronicznej) Urzędowi Skarbowemu (dokument został przez Urząd przyjęty w dniu 26 lutego 2014 r.). Oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że była nieuzasadniona. Zdaniem Sądu decyzja orzekająca o odpowiedzialności skarżącego skutecznie została doręczona w trybie zastępczym, zaś argumenty strony odnośnie skierowania jej na nieprawidłowy adres, nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd podkreślił, że dane zgromadzone w ewidencji podatkowej stanowią podstawowe źródło informacji organów podatkowych o podatniku, na co wskazuje art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm., dalej - "u.e.i.p.p."). Podmioty mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. W przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według określonego wzoru. Według Sądu, przepis ten, a contrario, wyłącza możliwość zmiany przez podatnika swoich danych w inny sposób, aniżeli przez złożenie na odpowiednim formularzu stosownej aktualizacji. Skoro bowiem ustawa nałożyła na podatników obowiązek, a nie dała prawo aktualizowania danych objętych zgłoszeniem poprzez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego bądź wskazanie aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym, to tym samym wyłączyła możliwość aktualizowania danych w innej formie. Odnosząc się do poczynionych ustaleń Sąd zauważył, że skoro skarżący złożył zgłoszenie identyfikacyjne NIP-3 w dniu 7 maja 1996 r. wskazując adres zamieszkania przy ul. [...] w P. i po tej dacie nie składał zgłoszeń aktualizacyjnych dotyczących zmian adresu zamieszkania aż do dnia 4 maja 2015 r., kiedy to złożył w Urzędzie Skarbowym P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2014 r., to nie można było oczekiwać od organów, że w przypadku niepodjęcie przesyłki przez skarżącego, będą one poszukiwać, pod jakim adresem obecnie zamieszkuje strona. Skarżący nie ujawniając wobec organów zamiaru pobytu pod innym adresem zamieszkania, niż dotychczasowy (aż do dnia 6 maja 2015 r.), sam naraził się na ryzyko wynikające z nieodebrania korespondencji. W świetle tego, zasadnie przyjął organ podatkowy, że strona nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Trafnie również przyjęto w zaskarżonym postanowieniu, że doręczenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 października 2014 r., na jedyny znany organom adres, to jest P., ul. [...] odbyło się w sposób prawidłowy, zgodny z danymi jakimi dysponował organ. W skardze kasacyjnej wniesionej na powyższy wyrok, zaskarżając orzeczenie to w całości, M. G. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a w związku z art. 162 § 1 O.p., polegające na nieprzywróceniu terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy wniosek o przywrócenie terminu był w pełni zasadny, z uwagi na fakt, iż postępowanie prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zakończone decyzją z dnia 21 października 2014 roku zostało przeprowadzone z naruszeniem zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu, co przejawiało się w kierowaniu wszystkich pism w sprawie na adres przy ul. [...] w P., w sytuacji, gdy organowi podatkowemu było wiadome, iż adresem zamieszkania strony jest adres przy ul. [...] w P.; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 275 pkt 3 i 5 O.p. a także art. 274a § 2 O.p., poprzez niezastosowanie w sprawie instytucji konstytuujących obowiązki ciążące na organach podatkowych w zakresie czynności sprawdzających; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 O.p. oraz art. 121, art. 122 i art. 125 O.p., poprzez oddalenie skargi pomimo tego, iż skarżący uprawdopodobnił, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. Skarżący wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Przystępując do oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa należy przypomnieć, że przedmiotem kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, jak również stwierdzające, że odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 października 2014 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 1 pkt 1 O.p. Okoliczność, że w zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy przesądził zarówno niedochowanie terminu do wniesienia odwołania, jak i brak podstaw do jego (terminu) przywrócenia, a postanowienie to w całości zostało poddane kontroli Sądu pierwszej instancji sprawiało, że obydwie te kwestie, oceniane zazwyczaj odrębnie, z racji odrębnych rozstrzygnięć administracyjnych w tym zakresie, w niniejszej sprawie stanowiły równoważne i oddziaływujące na siebie aspekty. Uwaga powyższa związana jest z treścią części argumentacji skargi kasacyjnej, która traci na przejrzystości poprzez to, że skarżący uzasadnienia dla przywrócenia terminu poszukuje w niedoręczeniu decyzji z dnia 21 października 2014 r. (skierowaniu jej na adres niebędący miejscem zamieszkania strony). Tymczasem warunkiem przystąpienia do oceny żądania przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest stwierdzenie doręczenia decyzji, od której środek zaskarżenia nie został o czasie złożony. Według art. 162 § 1 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Jak się przyjmuje w orzecznictwie oraz literaturze, instytucja przywrócenia uchybionego terminu polega na usunięciu niekorzystnych skutków procesowych, jakie powstają w następstwie niezawinionego przez stronę (bądź uczestnika postępowania), niedochowania terminu wyznaczonego do podjęcia czynności procesowej. W następstwie przywrócenia terminu uznaje się, że czynność procesowa, której strona pierwotnie nie dokonała w terminie wyznaczonym przepisami prawa, wywołuje te same skutki, które powstają w przypadku dochowania terminu. Podstawową przesłanką warunkującą rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu jest zatem uznanie, że strona (uczestnik postępowania) nie dochowała terminu do dokonania czynności procesowej, a z uwzględnieniem okoliczności niniejszej sprawy – do złożenia odwołania. Termin do wniesienia odwołania, jak wynika z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, co oznacza, że w przypadku niedoręczenia decyzji ów 14-dnowy termin nie rozpoczyna biegu i nie można mu uchybić, a w konsekwencji niedopuszczalne staje sie badanie ewentualnego braku winy w uchybieniu terminowi. Wcześniej zaznaczony mankament niektórych sformułowań skargi kasacyjnej nie stanowił przeszkody w rozpoznaniu jej zarzutów, których istota, co jest czytelne, sprowadzała się do próby podważenia stanowiska organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji o dokonaniu doręczenia decyzji z dnia 21 października 2014 r., co determinowane było ustaleniem miejsca zamieszkania skarżącego, a w dalszej kolejności wypełnieniem przez niego obowiązku informacyjnego w stosunku do organu podatkowego w związku ze zmianą miejsca zamieszkania. W świetle powyższego, zasadniczą rolę w ocenie prawidłowości doręczenia na adres w P. przy ul. [...], miał – jak to wynika z zaskarżonego wyroku – przepis art. 9 ust. 1d "u.e.i.p.p.", którego naruszenie skarżący zarzucił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co nakazywało sprawę ocenić także w tym aspekcie. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że na jego podstawie skarżący miał obowiązek w określonej formie zaktualizować dane identyfikacyjne, a skoro tego nie uczynił w składanej deklaracji podatkowej (innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym) bądź na formularzu aktualizacyjnym, to zasadnie organy wzięły pod uwagę adres skarżącego zgłoszony przez niego w 1996 r. (na formularzu NIP-3), czyli przy ul. [...]. Ze wskazanego unormowania wynika, że w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nieprawidłowo uznał, że przepis ów zawiera obowiązek aktualizowania danych przez osoby w nim wymienione. Z przywołanego unormowania wynika jedynie, że w razie złożenia przez osobę fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług deklaracji podatkowej bądź innego dokumentu związanego z obowiązkiem podatkowym, gdzie wskazany zostanie nowy, zmieniony adres zamieszkania, organ podatkowy powinien uznać, że w ten sposób dokonana została aktualizacja danych ewidencyjnych (w zakresie adresu miejsca zamieszkania). Osoba taka może również dokonać aktualizacji danych ewidencyjnych przy użyciu dedykowanego formularza. Omawiany przepis wprowadza więc jedynie uproszczoną formę aktualizowania danych adresowych wskazanych osób, dokonywaną poprzez sam fakt złożenia przez nie deklaracji podatkowej, bądź innego pisma związanego z obowiązkiem podatkowym i wskazaniem nowego adresu zamieszkania, dopuszczając przy tym ("podatnicy mogą również...") aktualizowanie danych na specjalnym formularzu. Z kolei obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym wprost wyrażony został w art. 9 ust. 1 u.e.i.p.p. i odniesiony został jedynie do podmiotów, o których mowa w art. 6 ust. 1, ust. 1a i ust. 10 tej ustawy, a więc określonej tam kategorii podatników i płatników, zasadniczo zobowiązanych do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego, czyli z wyłączeniem osób fizycznych objętych rejestrem PESEL nieprowadzących działalności gospodarczej. Należy przypomnieć, że powyższe ukształtowanie obowiązków w zakresie zgłaszania i aktualizowania danych ewidencyjnych, różnicujące pod tym względem określone kategorie podmiotów wprowadzone zostało do u.e.i.p.p. na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 171, poz. 1016 ze zm.). Jak wynikało z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (druk nr 4159 Sejmu VI kadencji) jednym z celów wprowadzonych zmian było zmniejszenie ustawowych obowiązków obywateli wobec administracji podatkowej, zaś w ramach zakładanych oszczędności i korzyści społecznych, zarówno po stronie administracji podatkowej, jak i w jej otoczeniu, odnotowano między innymi – zwolnienie osób fizycznych objętych rejestrem PESEL, które nie prowadzą działalności gospodarczej, nie są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, z obowiązku składania, w tym wysyłania pocztą zgłoszeń identyfikacyjnych i aktualizacyjnych (por. część uzasadnienia projektu zatytułowaną "Ocena skutków regulacji"). Z okoliczności sprawy nie wynikało, ażeby M. G. prowadził działalność gospodarczą, bądź był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, względnie pełnił funkcję płatnika podatków, a tym samym nie zostało wykazane, że dotyczył go obowiązek aktualizowania podatkowych danych ewidencyjnych. Brak takiego obowiązku nie pozwalał zaś na obciążenie go skutkami kierowania korespondencji na adres, który okazał się nie być adresem jego zamieszkania w okresie procedowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Należy przypomnieć, że organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji nie twierdzili, że pod adresem w P. przy ul. [...] skarżący mieszkał w okresie prowadzenia postępowania, lecz – nie podważając jego twierdzeń o zamieszkiwaniu pod adresem w P. przy ul. [...] – uważali, iż zaniechał obowiązku poinformowania o zmianie adresu. W sumie więc błędne było przekonanie Sądu, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. dokonał (prawidłowego) doręczenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej M. G. jako członka zarządu spółki z o.o., skoro skierował ją na adres niebędący - według niepodważonych jego (skarżącego) twierdzeń - adresem miejsca zamieszkania. W ten sposób doszło do naruszenia art. 162 § 1 O.p., gdyż w sytuacji braku doręczenia decyzji, niezasadne było rozpatrywanie przez organ odwoławczy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Na gruncie przepisów O.p. doręczenie pism, podlega zasadzie oficjalności, sytuując obowiązek doręczenia pisma (a w tym na prawidłowy adres) po stronie organu podatkowego. Organ zatem powinien podjąć wszelkie czynności w celu ustalenia prawidłowego adresu pod który można skierować pismo. Z okoliczności sprawy wynika, że organy dysponowały informacjami o zamieszkiwaniu skarżącego pod adresem przy ul. [...] w P., na który wskazywały dane pozyskane przez nie z Krajowego Rejestru Sądowego, jak również, czego nie zakwestionowano, wynikające z informacji PIT-11 złożonej przez płatnika za 2013 r. Dysponując tymi informacji organ, przed wszczęciem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej winien co najmniej podjąć się wyjaśnienia odnośnie aktualnego miejsca zamieszkania skarżącego, czego jednakże nie uczynił. Uznanie w tych warunkach, że skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania dokonało się również z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. Nie był natomiast uzasadniony zarzut naruszenia art. 272 pkt 3 i pkt 5 O.p. dotyczący zaniechania przeprowadzenia czynności sprawdzających w celu: ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (art. 272 pkt 3) oraz weryfikacji danych i dokumentów przedstawionych przez podatników dokonujących rejestracji podatkowej (art. 272 pkt 5). Niezależnie od innych jeszcze aspektów jakie można powiązać ze wskazanym zarzutem należy zauważyć, ze przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz odmawiające przywrócenia terminu do jego wniesienia, którego wydanie – zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 i art. 163 § 2 O.p. przynależy do kompetencji organu odwoławczego, podczas gdy czynności sprawdzające, jak to wynika z 272 ab initio O.p. realizują organy podatkowe pierwszej instancji. Sformułowany zarzut nie mógł więc dotyczyć działania organu wydającego zaskarżony akt (w ramach jednoinstancyjnego procedowania), stąd też wytknięcie uchybienia Sądowi pierwszej instancji w tym zakresie, w ramach wykonania jego funkcji kontrolnej, nie było uzasadnione. W sumie więc, z uwagi na dokonaną powyżej ocenę należało uchylić zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona - rozpoznać skargę w wyniku czego Naczelny Sad Administracyjny stwierdza, ze zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zostało wydane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 162 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 O.p., w związku z art. 9 ust. 1d u.e.i.p.p., co uzasadniało uchylenie tego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego za obydwie instancje, orzeczono na podstawie art. art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu odwołania organ zobowiązany będzie zastosować się do wyrażonej oceny prawnej.