I FSK 455/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 532/19 w sprawie ze skargi D.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz D.G. kwotę 39617 (trzydzieści dziewięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 532/19, oddalił skargę D.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 21 grudnia 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż decyzją z 29 maja 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił D.G. (dalej: "strona" lub "skarżący") kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2014 r. oraz zobowiązanie podatkowe za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. Wobec skarżącego prowadzącego w 2014 r. działalność gospodarczą pod nazwą "P. D.G.", mającą za przedmiot produkcję wyrobów jubilerskich i podobnych, przeprowadzono postępowanie kontrolne, w wyniku którego nie stwierdzono nieprawidłowości po stronie podatku należnego. Natomiast ustalenia w zakresie podatku naliczonego wykazały, że podatnik bezpodstawnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT, w których jako sprzedawców towarów i usług określono F. sp. z o.o., L. sp.k. oraz P.P.H.iU. A.M. Zdaniem organu pierwszej instancji, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, do których miało dojść pomiędzy określonymi w nich jako sprzedawca i nabywca podmiotami, w związku z czym nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, dalej: "ustawa o VAT"). Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 21 grudnia 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części, tj. za sierpień i listopad 2014 r. i w tym zakresie określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a w pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Organ odwoławczy uznał, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że w odniesieniu do transakcji udokumentowanych omawianymi fakturami na poprzednich etapach obrotu doszło do nieprawidłowości. Firma A.M. nie dysponowała odpowiednimi możliwościami technicznymi i zapleczem, aby zrealizować dostawy towarów i wyświadczyć dla podatnika usługi we własnym zakresie. W istocie jedynie przyjmowała i wystawiała faktury, które nie stwierdzały faktycznych czynności. Nie stwierdzono takich okoliczności, które świadczyłyby, że firma, której sprawami zajmował się w całości T.M., rzeczywiście uczestniczyła w obrocie gospodarczym. Z kolei F. sp. z o.o., prowadzona przez T.M., była zaangażowana w proceder wystawiania fikcyjnych faktur VAT, w którym uczestniczyły: [...]. Podmioty te nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, w ramach której miały dokonywać sprzedaży głównie granulatu srebra. Wystawionym fakturom nie towarzyszył obrót towarami w rozmiarach wynikających z faktur. L. sp.k. była natomiast ogniwem w łańcuchach transakcji prowadzących zasadniczo do nadużycia prawa. Jednakże zebrany materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia nie dały uzasadnionych podstaw do kwestionowania uprawnienia podatnika do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT pochodzących od tego podmiotu, co było podstawą do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, ustalony stan faktyczny świadczy, że wskazani w przedłożonych przez podatnika fakturach sprzedawcy towarów i usług byli związani z działaniami prowadzącymi zasadniczo do nadużyć. W wyniku tych działań wprowadzano do obrotu towar (głównie granulat srebra) niewiadomego pochodzenia. Uznał też, że wystąpiły takie okoliczności, które świadczą, że podatnik powinien był być świadomy, że przyjmuje faktury związane z transakcjami narażonymi na nieprawidłowości. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 121 ust. 1 w zw. z art. 191, art. 123 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygniecie wskazał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę F. oraz PPHiU A.M., gdyż organ podatkowy prawidłowo ustalił, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Według Sądu, zasadny jest też wniosek, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotami i co najmniej mógł mieć świadomość, że na poprzednim etapie obrotu mogło dojść do nadużycia w dziedzinie podatku VAT. Danymi wskazanych podmiotów posłużono się w celu wprowadzenia do obrotu granulatu srebra nieustalonego pochodzenia. Ustalenia te znajdują pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy i zostały szczegółowo omówione w decyzji. Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") przez brak działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem: a) zasady prawdy obiektywnej oraz kompletności materiału dowodowego, o której mowa w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w wyniku nieprzeprowadzenia żądanych przez skarżącego dowodów w postaci: ■ przesłuchania w charakterze świadka T.M. działającego w imieniu i na rzecz dostawcy i usługobiorcy skarżącego w postaci należącej do ojca świadka firmy P.P.H.iU. A.M., na okoliczność tego, że wbrew stanowisku organów podatkowych jego firma faktycznie dysponowała towarami i dokonała ich rzeczywistej dostawy na rzecz skarżącego oraz faktycznie wykonała usługi zlecone jej przez skarżącego, zaś wystawione przez tę firmę faktury sprzedaży dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, poprzez ustalenie w toku przesłuchania źródła pochodzenia sprzedanych mi towarów, sposobu dostarczania tych towarów, nawiązania współpracy ze skarżącym, posiadanych narzędzi, przyrządów, środków trwałych niezbędnych do wykonania usług zleconych przez skarżącego oraz innych okoliczności wskazujących na faktyczne dostarczenie skarżącemu towarów oraz na wykonanie zleconych przez niego usług, ■ oględzin dokumentacji fotograficznej dokumentującej dostawy towarów dokonane na rzecz skarżącego przez dostawcę w postaci spółki F. oraz konfrontacji z jednoczesnym udziałem skarżącego oraz T.M. - członka zarządu spółki F. - na okoliczność tego, że wbrew stanowisku organów podatkowych spółka ta faktycznie dysponowała towarami i dokonała ich rzeczywistej dostawy na rzecz skarżącego w okolicznościach pokazanych na zdjęciach, zaś wystawione przez spółkę F. faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, poprzez ustalenie w toku oględzin dokumentacji fotograficznej oraz skonfrontowania, skarżącego z powyższym świadkiem w celu ustalenia przebiegu poszczególnych dostaw towarów pokazanych na zdjęciach, jak również w celu identyfikacji osób oraz towarów pokazanych na zdjęciach, ■ rozprawy administracyjnej z udziałem upoważnionego pracownika organu pierwszej instancji w celu wyjaśnienia okoliczności dostaw towarów dokonanych na rzecz skarżącego przez F. pokazanych na zdjęciach znajdujących się w aktach sprawy, z których część została uznana za faktycznie dokonaną, co potwierdził organ odwoławczy wskazując, że nie sposób całkowicie wykluczyć "że T.M. mógł dysponować pewną ilością granulatu srebra i miał możliwości przywiezienia go Stronie", b) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w wyniku: ■ oparcia uzasadnienia faktycznego decyzji na niczym nieudowodnionych spekulacjach i domysłach sprowadzających się do twierdzeń o braku zdolności wytwórczych Firmy M. oraz braku znajomości spółki F. przez skarżącego przy jednoczesnym dezawuowaniu zgromadzonych w sprawie dowodów (zeznań świadków, oświadczeń dostawców, wyjaśnień skarżącego, dokumentacji fotograficznej, przelewów, faktur) oraz odmowie przeprowadzenia żądanych przez skarżącego dowodów w celu zweryfikowania tezy o braku zdolności wytwórczych Firmy M. i podważenia twierdzeń organu odwoławczego, ■ nienależytej oceny dowodów przedstawionych przez skarżącego w postaci dokumentacji fotograficznej potwierdzającej dostawy towarów przez spółkę F. na rzecz skarżącego oraz oświadczeń złożonych przez A.M. i T.M. w imieniu Firmy M., w wyniku czego decyzja została oparta przede wszystkim na dowodach zebranych w toku odrębnych postępowań prowadzonych wobec osób trzecich, które to dowody zostały zebrane bez udziału skarżącego a mimo to stały się podstawą do poczynienia ustaleń faktycznych sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, prawideł logiki oraz zasadami wnioskowania na skutek uznania w sposób zupełnie dowolny, niekonsekwentny oraz oderwany od logicznej interpretacji faktów, że skarżący nie nabył towarów oraz usług od Firmy M. oraz towarów od spółki F. wbrew znajdującym się w aktach sprawy dowodom wskazującym na to, że doszło do fizycznego nabycia towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w zamian za wynagrodzenie) i usług od ww. dostawców, które to towary zostały następnie sprzedane odbiorcom skarżącego, co na żadnym etapie postępowania nie było kwestionowane, c) zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej na skutek: ■ oparcia uzasadnienia decyzji na dowodach zgromadzonych bez udziału skarżącego w trakcie postępowań prowadzonych wobec dostawców przy jednoczesnym pozbawieniu skarżącego możliwości podważenia tych dowodów w wyniku odmowy przeprowadzenia żądanych przez skarżącego dowodów na okoliczność odmienną od przyjętej przez organy podatkowe, czemu towarzyszyło bezpodstawne uznanie, że skarżący nie przedstawił dowodów i argumentów w celu zmiany ustalonego stanu faktycznego sprawy, ■ pozbawienia skarżącego możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku wydania decyzji przed upływem siedmiodniowego terminu, który winien zostać przedłużony przez organ odwoławczy na żądanie skarżącego w celu umożliwienia zapoznania się przez stronę z nowymi dowodami włączonymi do akt postępowania odwoławczego, czego wynikiem było pozbawienie skarżącego możliwości wypowiedzenia się w sprawie włączonych do akt dokumentów urzędowych (w szczególności decyzji podatkowej wydanej wobec Firmy M.) oraz złożenia stosownych wniosków dowodowych m.in. w zakresie przesłuchania S.A. w celu ustalenia - wbrew twierdzeniom organów podatkowych - że Firma M. posiadała zdolności wytwórcze z uwagi na to, że T.M. wykorzystywał maszyny i urządzenia należące do spółki A. S.A. spółka cywilna, znajdujące się ówcześnie w lokalu przy ul. [...], do wykonania sprzedanej skarżącemu biżuterii na podstawie zakwestionowanych faktur, co potwierdza oświadczenie S.A. z 27 stycznia 2019 r. dołączone do skargi, d) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji w wyniku: ■ niedokonania oceny dowodów przedłożonych przez skarżącego, które zostały jedynie przywołane w treści uzasadnienia decyzji, lecz nie zostały ocenione i poprzestaniu na spekulacjach i domysłach sprowadzających się do twierdzenia o braku zdolności wytwórczych Firmy M. oraz braku znajomości spółki F. przez skarżącego, które to twierdzenia nie zostały udowodnione z uwagi na odmowę przeprowadzenia żądanych przez skarżącego dowodów (kwestia braku zdolności wytwórczych Firmy M.) albo były wprost sprzeczne ze zgromadzonymi dowodami (zeznania świadka i skarżącego), jak również na skutek niewłaściwej oceny dowodów przedstawionych przez skarżącego potwierdzających faktyczne dostarczenie mu towarów przez spółkę F. oraz oświadczeń T.M. i A.M. złożonych w formie notarialnej potwierdzających faktyczne wykonanie usług i dostarczenie towarów, ■ przyjęcia w uzasadnieniu decyzji twierdzeń wewnętrznie sprzecznych, nielogicznych i niezgodnych z zasadami doświadczenia życiowego w zakresie oceny dowodów i stanu faktycznego przyjętego do orzekania poprzez uznanie za udowodnione, że spółka F. wystawiła na rzecz skarżącego faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów przy jednoczesnym przyjęciu, że prezes zarządu T.M. posłużył się ww. spółką w celu wprowadzenia do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia, za których to towar skarżący zapłacił spółce F. przelewami, czyli w sposób transparentny ponosząc tym samym ekonomiczny ciężar podatku VAT, ■ niewyjaśnienia w sposób przekonywujący przyczyn, dla których transakcje towarowe ze spółką F. zostały uznane za nierzeczywiste, w sytuacji gdy takie same w swym przebiegu transakcje ze spółką L. zostały uznane za rzeczywiste, co dowodzi woluntaryzmu organu odwoławczego w ocenie materiału dowodowego w wyniku czego decyzja została oparta o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, czego dalszym skutkiem jest naruszenie art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT") w związku z art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w wyniku bezzasadnego pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku \/AT z faktur wystawionych przez Firmę M. oraz spółkę F. z uwagi na błędne uznanie, że wystawione przez te podmioty faktury sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 2. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób wadliwy z uwagi na pomięcie kwestii dokonania przez skarżącego zapłaty za nabyte towary i usługi, czyli kwestii poniesienia przez niego ekonomicznego ciężaru podatku VAT zapłaconego ww. kontrahentom w cenie towarów i usług, który nie został w żaden sposób zwrócony skarżącemu, w sytuacji w której organ odwoławczy nie wykazał żadnym dowodem, aby skarżący odniósł korzyść podatkową w związku z transakcjami, co w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stanowi warunek konieczny do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT z uwagi na stwierdzenie nadużycia, II. prawa materialnego, a mianowicie niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT na skutek uznania w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że wystawione przez ww. kontrahentów faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że doszło do faktycznego przekazania towarów oraz wykonania zleconych usług, co wykluczało zastosowanie wskazanego wyżej przepisu w tak ustalonym stanie faktycznym. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona w imieniu skarżącego winna zostać uwzględniona, jednak nie wszystkie jej zarzuty są uzasadnione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi kasacyjnej związane z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego, tj. art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez F. sp. z o.o. z tytułu dostawy towarów (granulatu srebra oraz łańcuszków srebrnych), oraz przez P.P.H.iU. A.M. z tytułu sprzedaży biżuterii i usług. Organy podatkowe wskazały, iż z materiału dowodowego wynika, że spółkę F. w kontaktach handlowych reprezentował T.M.. Dostawcami spółki miały być [...]. Z zeznań [...] wynika, że zarówno [...] posłużyły w łańcuchu dostaw jedynie do wystawiania faktur, którym nie towarzyszył faktyczny obrót granulatem srebra. P.C. nie prowadził w rzeczywistości działalności, a dane jego firmy zostały wykorzystane przez D.B. do wystawiania fikcyjnych faktur VAT dla T.M. i A.R. Udział firmy A. s.c. miał na celu zasadniczo uwiarygodnić jedynie fakturowy przebieg transakcji. T.M. natomiast - zajmujący się sprawami związanymi z handlem granulatem i biżuterią w ramach swojej indywidualnej działalności - miał wiedzę o podmiotach biorących udział w łańcuchu dostaw na wcześniejszych etapach ([...]) oraz o ich celowym wykorzystaniu do wystawiania nierzetelnych faktur VAT. Według organu podatkowego, nie istnieją wiarygodne źródła zakupów granulatu przez spółkę F., a zatem nie miała ona możliwości wykonania dostaw granulatu srebrnego i biżuterii opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Niewątpliwie T.M. nabywał pewne ilości granulatu srebra, które mógł odsprzedać skarżącemu, niemniej jednak transakcje te nie znajdują odzwierciedlenia w prawidłowo i rzetelnie wystawionych fakturach VAT, a czynności wykonywane przez T.M. nie mogą być uznane za działania spółki F. jako rzeczywistego uczestnika obrotu gospodarczego. Organ podatkowy uznał, iż dane tej spółki, jak również dane pozostałych ujawnionych na poprzednich etapach obrotu podmiotów, posłużyły do wystawienia faktur VAT, którym nie towarzyszył obrót towarami zgodnie z ich treścią. Powołane przez skarżącego wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodów z dokumentacji fotograficznej oraz konfrontacji skarżącego z T.M.– nie mają wpływu na ustalony stan faktyczny. Również przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy skarżącym, a T.M. w celu ustalenia przebiegu poszczególnych dostaw towarów pokazanych na zdjęciach, jak również przeprowadzenie rozprawy w celu wyjaśnienia okoliczności dostaw towarów uwidocznionych na zdjęciach - nie mogłoby prowadzić do odmiennej oceny materiału dowodowego w zakresie nieprawidłowości, do jakich doszło na poprzednim etapie obrotu i związanym z tym wnioskiem, że spółka F. nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie handlu granulatem srebra, jej danymi natomiast posługiwał się T.M. w celu wprowadzenia do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia. Podobnie ocenione zostały transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez P.P.H.iU. A.M., dotyczącymi zakupu biżuterii srebrno-bursztynowej, granulatu złota, unikatów, surowca bursztynu oraz usług wykonania biżuterii i przygotowania biżuterii do rodowania. Jego firma nie dysponowała sprzętem ani zapleczem umożliwiającym wykonanie biżuterii i usług wskazanych w fakturach, jak również nie zatrudniała w okresie styczeń-czerwiec 2014 r. wykwalifikowanych w tej dziedzinie pracowników. A.M. nie wykazał źródeł pochodzenia towaru, który miał być przedmiotem dostawy na rzecz skarżącego. Dostawcą towaru do jego firmy miała być A. E.P., jednak E.P. zaprzeczył faktowi dokonania tych dostaw i wystawienia faktur VAT. Odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy uznał, że faktury VAT od A.M. nie stwierdzały czynności faktycznie dokonanych pomiędzy stronami określonymi w tych fakturach i skarżący co najmniej był tego świadomy. W odniesieniu do obu wymienionych kontrahentów organ podatkowy zastosował normę z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uznając iż sporne faktury VAT nie stanowiły podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaakceptował w całości ustalenia i ocenę organów podatkowych w powyższym zakresie, jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie w pełni akceptuje stanowisko tego Sądu, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organu odwoławczego. Nie można bowiem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, iż niezasadne były zarzuty skargi związane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz, że materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie stwierdzić należy, iż nie odpowiada prawdzie twierdzenie jej autora, że "kluczową okolicznością przyjętą przez organ odwoławczy z udowodnioną jest to, że zakupiony przez Podatnika towar w ogóle nie istniał, zaś usługi nie zostały wykonane" (str. 9 skargi kasacyjnej). Nie ulega bowiem wątpliwości, iż organy podatkowe a następnie Sąd pierwszej instancji przyjęły istnienie towaru, natomiast kwestionowane było, aby towar ten pochodził od podmiotów widniejących na zakwestionowanych fakturach VAT. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy opisał transakcje z obydwoma wyżej wskazanymi kontrahentami (spółka F. oraz P.P.H.iU. A.M.), ale w dużej mierze skupił się na ustaleniach dotyczących poprzednich etapów obrotu spornym towarem czy na okolicznościach dla tej sprawy nieistotnych. Przypomnieć należy, iż organ pierwszej instancji w swojej decyzji zakwestionował również zakup towaru od L. sp. z o.o., ale ustaleń tych nie podzielił organ odwoławczy uchylając w części tę decyzję i uznając prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT od tego kontrahenta pochodzących. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił stanowisko organów podatkowych i uznał, że skarżący przyjmując faktury od PPHiU A.M. przynajmniej mógł podejrzewać nieprawidłowości. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, że to podmiot wskazany na fakturach jako sprzedawca faktycznie zrealizował dostawy towarów i świadczył usługi. Nie miał wiedzy na temat możliwości wykonawczych, technicznych i zasobów kadrowych wybranego kontrahenta, mimo że nie była to współpraca jednorazowa, lecz miała ona trwać od 2013 r. do 2014 r. i opiewała łącznie na kilka milionów złotych. Skarżący nie był w siedzibie PPHiU A.M., nie zażądał dokumentów tej firmy, nie zawarł umowy o współpracy i godził się na zapłaty gotówką. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje ustalenia Sądu pierwszej instancji uznając, iż mają oparcie w materialne dowodowym niniejszej sprawy. Odnosząc się do powoływanych przez skarżącego a znajdujących się w aktach sprawy poświadczonych notarialnie oświadczeń A.M. i T.M., iż wszystkie transakcje z ich firmą, polegające na sprzedaży towarów i usług, zostały w rzeczywistości zrealizowane, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż brew oczekiwaniom skarżącego oświadczeniom tym nie można przypisać większej mocy dowodowej niż zeznaniom tych osób złożonym w toku postępowania i z tego powodu nie mogą one podważać wniosków płynących z oceny całego materiału dowodowego, w tym dowodów źródłowych w postaci wystawionych faktur VAT, czy też zeznań E.P. na okoliczność sprzedaży towaru firmie A.M.. W trakcie przesłuchania A.M. zeznał bowiem, że nie ma wiedzy na temat transakcji ze skarżącym, natomiast T.M. zaprzeczył, aby wykonywał na jego rzecz biżuterię. Żaden z nich nie wskazał również źródła pochodzenia towaru, który miał być sprzedany skarżącemu. Podobnie ocenić należy oświadczenie S.A. zawarte w piśmie z 27 stycznia 2019 r., z którego skarżący usiłuje wywodzić korzystne dla siebie skutki. W oświadczeniu tym p. A. stwierdził, iż widział jak w latach 2013-2014 T.M. wykonywał biżuterię z wykorzystaniem należących do niego urządzeń. Tymczasem treść tego oświadczenia stoi w jawnej sprzeczności z zeznaniami S.A. złożonymi w charakterze świadka, w których przyznał, iż zna T.M., ale nie wie czym on się zajmował i czy wykonywał biżuterię. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast oceny organów podatkowych oraz WSA w Gdańsku w odniesieniu do transakcji ze spółką F.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na kilku stronach wskazał na okoliczności faktyczne, które w jego ocenie prowadziły do konkluzji, iż skarżący w kontaktach z tym kontrahentem nie zachował należytej staranności, co uzasadniało pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT od niego pochodzących. Strona skarżąca podważa te ustalenia, zarzucając, iż niektóre z nich odnoszą się do spółki L., a nie do spółki F.. Tak jest np. w odniesieniu do kwestii związanych z przedłożoną przez skarżącego dokumentacją fotograficzną, gdyż zarzuca się, że organ podatkowy fotografie dokumentujące transakcje z L. błędnie odnosi do oceny transakcji z F. (zarzut organu, że do odbioru granulatu srebra dochodziło w porze nocnej, na stacji benzynowej, z bagażnika do bagażnika). W tym zakresie wymagana jest precyzja i jednoznaczne wskazanie które z tych dokumentów wprost wiążą się ze spółką F. i świadczą na niekorzyść strony skarżącej. W tym kontekście jedną z istotniejszych jest kwestia podstaw do twierdzenia przez organy podatkowe, że skarżący nie sprawdził i nie zweryfikował rzetelności spółki F.. Występuje tu zasadnicza sprzeczność, gdyż według skarżącego dysponował on dokumentami świadczącymi o weryfikacji tego kontrahenta, a organ podatkowy twierdzi, że brak jest takich dokumentów. Wyjaśnienia wymaga jaki wpływ na ocenę działań podejmowanych przez skarżącego w celu weryfikacji kontrahenta, mogą mieć przedłożone dokumenty dotyczące S. (zaświadczenie o potwierdzeniu zarejestrowania spółki jako podatnika VAT czynnego, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, zaświadczenie ZUS o niezaleganiu w opłacaniu składek). Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, iż zgodnie z danymi z KRS, do zmiany nazwy spółki z S. na F. doszło dopiero w 2015 r., a T.M. został wpisany do KRS jako prezes zarządu 15 grudnia 2014 r. Ustalić zatem należy, kiedy skarżący uzyskał te dokumenty oraz jak wyjaśni fakt, że zawierają one dane niezgodnie z wystawionymi fakturami VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez jednoznacznego wyjaśnienia wyżej wyartykułowanych kwestii tj. oceny dokumentacji fotograficznej w powiązaniu z transakcjami ze spółką F. oraz tego czy skarżący w odpowiednim czasie i we właściwy sposób zweryfikował tego kontrahenta (stosowna dokumentacja) za przedwczesne należy uznać twierdzenie organu odwoławczego, iż w relacjach z tym podmiotem skarżący nie dochował staranności jakiej można oczekiwać od należycie dbającego o własne interesy przedsiębiorcy. Na tym etapie, przedstawioną przez organ podatkowy ocenę należy uznać za naruszającą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał natomiast zasadności zarzutów związanych z naruszeniem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Odnosząc się do tego zarzuty w pełni należy zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji, który wskazał, iż z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 14 listopada 2018 r. wyznaczono skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi strony skarżącej 28 listopada 2018 r., a wyznaczony termin upływał 5 grudnia 2018 r. W dniu 4 grudnia 2018 r. pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy w organie odwoławczym. W złożonym w tym samym dniu piśmie pełnomocnik wniósł o sporządzenie i wydanie kopii dokumentów, których skany zostały przekazane na adres elektroniczny pełnomocnika w dniu następnym (pismo i skan doręczono 19 grudnia 2018 r.). W postanowieniu z 4 grudnia 2018 r. poinformowano stronę, że sprawa nie zostanie zakończona i wyznaczono nowy termin jej załatwienia do dnia 31 grudnia 2018 r. W postanowieniu tym dodatkowo wskazano, że termin określony w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie ulega przedłużeniu, a strona może korzystać z prawa do czynnego udziału w postępowaniu wynikającego z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej na każdym etapie postępowania. Decyzję wydano 21 grudnia 2018 r. Z powyższego wynika, iż w wyznaczonym na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej terminie pełnomocnik skarżącego zapoznał się z aktami sprawy i złożył wniosek, który został przez organ odwoławczy uwzględniony. Zatem zasadnie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że nie doszło do naruszenia uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym naruszenia zasady czynnego uczestnictwa strony w postępowaniu. Odmienna ocena strony skarżącej w tym zakresie wynika z błędnego rozpoznania dnia rozpoczynającego bieg siedmiodniowego terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku skarżącego, termin ten nie został przedłużony - rozpoczął się 28 listopada 2018 r. i zakończył 5 grudnia 2018 r. Po zakończeniu tego terminu, aż do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy (21 grudnia 2018 r.) skarżący nie wypowiedział się w sprawie pozyskanych przez organ odwoławczy dowodów. W tak opisanych okolicznościach faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny zarzut strony skarżącej o naruszeniu jej prawa do czynnego udziału w sprawie, uznaje za bezzasadny. Brak było również podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w ramach którego skarżący zarzuca sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób wadliwy z uwagi na pomięcie kwestii dokonania przez niego zapłaty za nabyte towary i usługi, czyli kwestii poniesienia przez niego ekonomicznego ciężaru podatku VAT zapłaconego ww. kontrahentom w cenie towarów i usług, który nie został w żaden sposób zwrócony skarżącemu, w sytuacji w której organ odwoławczy nie wykazał żadnym dowodem, aby skarżący odniósł korzyść podatkową w związku z tymi transakcjami. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (tak wyroki NSA: z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11; z 10 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2164/21 – publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia ustawowe wymogi i zawiera wszystkie elementy o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., jest zatem sporządzone w sposób umożliwiający jego instancyjną kontrolę. Podkreślenia przy tym wymaga, że za pośrednictwem zarzutu naruszenia tego przepisu nie można zwalczać ustaleń stanu faktycznego danej sprawy, a w niniejszej sprawie taki właśnie jest cel tego zarzutu, co nie może odnieść zamierzonego skutku. Z uwagi na wykazane powyżej naruszenia przepisów procedury związanych z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stan faktyczny niniejszej sprawy nie został w sposób prawidłowy ustalony i oceniony przez organy podatkowe. W takiej sytuacji przedwczesne jest rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż jest to możliwe dopiero, po przesądzeniu prawidłowości stanu faktycznego sprawy. Biorąc pod uwagę wyżej przedstawioną ocenę i uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Rozpoznając sprawę, organ odwoławczy zobowiązany będzie do dokonania ponownej, wyczerpującej oceny transakcji pomiędzy skarżącym a spółką F., w celu wyjaśnienia podniesionych kwestii i tym samym usunięcia wyżej wskazanych naruszeń prawa procesowego. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Danuta Oleś (spr.)