I FSK 505/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 października 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 632/18 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 590 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 16 października 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 632/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. [...] sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 28 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją z 28 marca 2018 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 12 października 2017 r. nr [...], określającej: (1) przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. (0 zł), (2) przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. (35.404 zł), (3) kwotę odsetek za zwłokę od nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w kwocie 964.596 zł (159.039 zł) oraz dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zaległości podatkowej z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. (964.596 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 159.039 zł), utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił bowiem w pełni poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalenia i ich ocenę prawną, wskazujące, że w sprawie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego, tj. zwrotu uprzednio nienależnie otrzymanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2013 r. w kwocie 964.596 zł wraz z odsetkami za zwłokę, co oznaczało w istocie ziszczenie się przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego Pismem z 30 kwietnia 2018 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na decyzję organu z 28 marca 2018 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 października 2017 r., znak: [...], wydaną w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia jej na majątku Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości 25.802,00 zł, odsetki - 205,00 zł. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1- § 4 w zw. z art. 33c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, oraz przepisów postępowania – art. 127, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 2, a także art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Wyjaśniając motywy oddalenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły istnienie przybliżonej kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., jak i przesłanek zabezpieczenia tego zwrotu, dokonując oceny realności wykonania tego obowiązku przez Spółkę. Analiza okoliczności związanych z realizowanym przez Skarżącą obrotem towarowym doprowadziła organy do uprawnionego przekonania, że istniały podstawy do określenia przybliżonych kwot zwrotu podatku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy z pominięciem podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących transakcje, które mogły mieć charakter pozorny. Sąd zaakceptował ponadto stanowisko organów co do wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania (zwrotu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku), wskazując, że w sprawie została dokonana staranna analiza sytuacji finansowej Spółki (którą Sąd w wyroku przytoczył i podzielił). Ponadto już sam fakt przyjmowania i wystawiania przez Skarżącą faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych uprawniał, zdaniem Sądu, organy do uznania, że powstała przesłanka nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych w należytej wysokości oraz podstawa do wydania decyzji zabezpieczającej. Sąd nie podzielił przy tym zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania w odniesieniu do oceny istnienia zaległości Spółki z tytułu ubezpieczeń społecznych. 4. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 w zw. z art. 145 § 2 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję organu, która wydana została z naruszeniem przepisów prawa podatkowego, tj.: – art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 2 O.p., wobec utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której nie zrealizowano wytycznych organu odwoławczego co do zakresu ponownego rozpatrzenia sprawy, wyrażonych w ramach pierwotnej kontroli instancyjnej; – art. 127 O.p., poprzez pozbawienie podatnika prawa dwuinstancyjnego rozpatrzenia sprawy stwierdzeniem i uzasadnieniem dopiero przez organ odwoławczy przesłanki trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych argumentami, które nie legły u podstaw orzeczenia o zabezpieczeniu zobowiązania przez organ pierwszej instancji, zastępując w tym zakresie uzasadnienie i przesłanki przyjęte przez organ pierwszej instancji; – art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art 210 § 4 O.p., stwierdzeniem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że powyższe przepisy procedury dowodowej nie obowiązują, względnie obowiązują w mniejszym zakresie w postępowaniu o zabezpieczenie na majątku podatnika (str. 18 akapit 1 i 2 zaskarżonej decyzji), czym uzasadniono i poparto dowolność ustalenia organu podatkowego w przedmiocie orzeczenia zabezpieczenia na majątku podatnika; – art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niedostateczne ustalenie i przeanalizowanie sprawy w kontekście ustawowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia, a w konsekwencji brak wszechstronnej oceny aktualnej sytuacji finansowej Spółki, w której nie uwzględniono w ogóle sytuacji finansowej za dwa ostatnie lata podatkowe (brak przykładowo analizy składanych deklaracji podatkowych za kolejne miesiące 2017 i 2018 roku) oraz poprzestanie w ocenie sytuacji finansowej Skarżącej na przywołaniu jedynie wybiórczych historycznych danych liczbowych, bez dokonania ich analizy ekonomicznej oraz oceny rentowności prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w kierunku uprawdopodobnienia, że w konkretnych okolicznościach sprawy w powiązaniu z sytuacją finansową Skarżącej zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; – art. 121, art. 122, art. 191 O.p., dowolnym, a nie swobodnym ustaleniem, że Skarżąca trwale nie uiszcza zobowiązań o charakterze publicznoprawnych powołaniem się na ostatecznie nieokreślone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oraz na powstałą niezależnie od Spółki zaległość składkową, którą po rozpoznaniu niezwłocznie uregulowano; b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję organu, która wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego: – art. 33 § 1, art. 33 § 2, art. 33 § 3 i § 4 w zw. z art. 33c § 2 O.p., poprzez niewłaściwą wykładnię, skutkującą przyzwoleniem organowi podatkowemu w dowolnym decydowaniu o wystąpieniu uzasadnionej obawy, że zabezpieczone zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie wykonanie, a więc całkowitej dowolności w tym ustaleniu; – rażącym naruszeniem art. 33 § 1 O.p., poprzez przyjęcie za trwałe niewykonywanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych niewykonania zobowiązania w przedmiotowej sprawie, które w dacie orzeczenia zabezpieczenia nie zostało określone, a zatem nie mogło być wymagalne w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika oraz nieprawidłowe stwierdzenie, że Spółka trwale nie uiszcza publicznoprawnych zobowiązań w składkach na ubezpieczenia społeczne, podczas gdy Spółka zaległości składowych nie ma. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 33 § 1, art. 33 § 2, art. 33 § 3 i § 4 w zw. z art. 33c § 2 O.p., poprzez niewłaściwą wykładnię, skutkującą przyzwoleniem organowi podatkowemu w dowolnym decydowaniu o wystąpieniu uzasadnionej obawy, że zabezpieczone zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie wykonanie, a więc całkowitej dowolności w tym ustaleniu; b) rażące naruszenie art. 33 § 1 O.p., przyjęciem za trwałe niewykonywanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych niewykonania zobowiązania w przedmiotowej sprawie, które w dacie orzeczenia zabezpieczenia nie zostało określone, a zatem nie mogło być wymagalne w innej wysokości niż zadeklarowanej przez podatnika, oraz nieprawidłowe stwierdzenie, że Spółka trwale nie uiszcza publicznoprawnych zobowiązań w składkach na ubezpieczenia społeczne, podczas gdy Spółka zaległości składowych nie ma. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż te wskazane w rozpoznawanym środku odwoławczym. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadą jest, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Ten przepis przewiduje również wyjątek od tej zasady. Sąd drugiej instancji uprawniony jest brać z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. 6.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tek st jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). 6.3. Granice sprawy sądowoadministracyjnej wyznaczone są poprzez zakres zaskarżenia. Określony jest on przez stronę w skardze, która inicjuje postępowanie sądowoadministracyjne. W skardze strona określa, jaki akt administracyjny ma podlegać kontroli sądowej. 6.4. Pismem z 30 kwietnia 2018 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na decyzję organu z 28 marca 2018 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 października 2017 r., znak: [...], wydaną w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia jej na majątku Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości 25.802,00 zł, odsetki - 205,00 zł. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 29 maja 2018 r. wpisano sprawę do repertorium pod numerem III SA/Gl 632/18. Jako przedmiot sprawy wskazano zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, niestety bez bliższego określenia. Organ odwoławczy złożył odpowiedź na tą skargę, dotyczącą decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. W treści zaskarżonego wyroku z dnia 16 października 2018 r. w jego sentencji wskazano jako przedmiot skargi decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 28 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Niestety znów nie wskazano okresu rozliczeniowego, którego ta decyzja dotyczy. W części historycznej uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazano, że przedmiotem rozstrzygnięcia jest skarga na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 28 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. 6.5. Należy podkreślić, że pismem z 30 kwietnia 2018 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach również skargę tym razem na decyzję organu odwoławczego z 28 marca 2018 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 12 października 2017 r., znak: [...], wydaną w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia jej na majątku Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. Sprawa zainicjowana tą skargą została zarejestrowana pod sygnaturą III SA/Gl 631/18. Jako przedmiot sprawy wskazano także zabezpieczenie zobowiązania podatkowego niestety również bez bliższego określenia. 6.6. Zestawiając te dwie sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie, która zgodnie z określeniem zawartym w skardze skierowanej do sądu pierwszej instancji dotyczyła decyzji organu odwoławczego z 28 marca 2018 r. nr [...], wydaną w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia jej na majątku Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2014r., dokonano kontroli w tej samej sprawie, która toczyła się w wyniku wniesionej skargi na decyzję organu odwoławczego z 28 marca 2018 r. nr [...], dotyczącą zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., a która prowadzona była pod sygnaturą akt III SA/Gl 631/18. 6.7. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że z treści zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie orzekł w tej samej sprawie, w której toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym. Wystarczy porównać sentencje zaskarżonego wyroku i jego uzasadnienie, gdzie wskazano numer decyzji odwoławczej dotyczący września 2013r. ze skargą w sprawie III SA/Gl 631/18 (sygn.. akt w NSA I FSK 616/19), w której jako przedmiot zaskarżenia podano ten sam numer decyzji. Wprawdzie okoliczności te nie zostały podniesione w skardze kasacyjnej spółki. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest z urzędu brać pod rozwagę przesłanki nieważności postępowania. Zgodnie zaś z art. 183 § 2 pkt 3 P.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi jeżeli w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym (lis pendens). 6.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 183 § 2 pkt 3 P.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną. 6.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład kosztów postępowania kasacyjnego wchodził wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 250 zł, opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia w wysokości 100 zł. oraz wynagrodzenie pełnomocnika spółki, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). 6.10. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpozna skargę merytorycznie w granicach sprawy. Należy więc dokonać kontroli sądowej wskazanej w skardze decyzji organu odwoławczego dotyczącej zabezpieczenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. W sentencji wyroku należy, zgodnie z art. 138 P.p.s.a. wskazać przedmiot zaskarżenia. Jest nim dokładnie oznaczona decyzja organu odwoławczego, zidentyfikowana nie tylko numerem ale także wskazaniem przedmiotu decyzji z oznaczeniem również okresu rozliczeniowego. 6.11. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.