I FSK 561/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 281/18 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 czerwca 2018 r. nr 1601-IOV-2.4103.216.2017 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 281/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę M. G. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 6 czerwca 2018 r., nr 1601-IOV-2.4103.216.2017 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2013 r. Stan faktyczny sprawy został szczegółowo przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, dostępnym w CBOSA. Zagadnieniem spornym, jakie zaistniało w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego było zakwestionowanie przez administrację podatkową odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez 2 kontrahentów, tj. T. Sp. z o.o. (6 faktur) oraz P. Sp. z o.o. (11 faktur). W ten sposób potwierdzano zakup przez Stronę paliwa, wykorzystywanego w jej działalności gospodarczej. W konsekwencji, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej nazywany Organem I instancji lub NUCS) określił temu podmiotowi zobowiązania podatkowe w podatku towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2013 r. Rozstrzygnięcie to zaaprobował Organ odwoławczy. Przyczyną takich, a nie innych orzeczeń organów podatkowych obydwu instancji było ich przekonanie co do tego, że Skarżący istotnie nabywał paliwo, tyle, że nie pochodziło ono od dostawców uwidocznionych w fakturach dokumentujących jego dostawę, a jednocześnie Podatnik nie dochował aktów należytej staranności, pozwalających mu zachować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług ze względu na nieświadome zaangażowanie w oszustwo podatkowe (wg NUCS oraz Organu II instancji Skarżący nie legitymował się tzw. dobrą wiarą). Jak już wcześniej wskazano, szczegółowa prezentacja stanu faktycznego sprawy została zawarta w wyroku Sądu I instancji. Godzi się jedynie zauważyć, że obaj kontrahenci Strony zajmowali się wystawianiem tzw. pustych faktur, czego efektem było określenie im podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniesiono też, iż T. Sp. z o.o. (pierwszy z dostawców Skarżącego) składała "zerowe" deklaracje VAT-7 za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2013 r. oraz za styczeń 2014 r. Z kolei, za październik 2013 r. i luty 2014 r. nie złożyła ona deklaracji podatkowych, jak również nie przedstawiła żadnych informacji podsumowujących. Drugi z kontrahentów Podatnika (P. Sp. z o.o.) w ogóle nie był natomiast zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż administracja podatkowa odmówiła dokonania tej czynności z uwagi na brak wskazania faktycznego miejsca siedziby i wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Wskazano też, że żadna ze wskazanych spółek nie posiadała odpowiedniego zaplecza logistycznego, kadrowego i technicznego do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami. Jak podkreślono, pod adresami zgłoszonymi jako siedziby Partnerów handlowych podatnika brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności. T. Sp. z o.o. wynajmowała adres wirtualnego biura jako adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast P. Sp. z o.o. w 2013 r. nie posiadała żadnego faktycznego miejsca siedziby i miejsca wykonywania działalności, gdyż właściciel nieruchomości, gdzie spółka zarejestrowała swą siedzibę nigdy nie wynajmował jej pomieszczeń. Organy podatkowe obydwu instancji wyartykułowały też brak należytej staranności Podatnika w unikaniu zaangażowania w nielegalny obrót towarem. W tym kontekście zwrócono uwagę na ceny zakupu oleju napędowego odbiegające od rynkowych (różnice wynosiły 20-30 gr na litrze, ale zdarzały się też różnice rzędu 46 gr na litrze oleju napędowego). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, okoliczność ta powinna co najmniej budzić wątpliwości co do legalności pochodzenia paliwa. Zwrócono też uwagę na brak dokumentów WZ dotyczących dostarczanego paliwa, dokonywanie płatności za ten towar nie tylko przelewami bankowymi, ale również gotówką do rąk osoby o nieustalonych personaliach, nieuzyskiwanie przez Stronę pokwitowania zapłaty gotówką, brak wiedzy w zakresie źródła pochodzenia paliwa. W tym kontekście powołano się na zeznania samego Podatnika, złożone przez niego w charakterze Strony. Jak wskazał wspomniany podmiot, przedstawiciel T. Sp. z o.o. skontaktował się z nim telefonicznie i w wyniku tej rozmowy rozpoczęto współpracę. Osobą, która wykonała ten telefon do Podatnika był pan W. z G. (jego nazwiska Skarżący nie pamiętał). W czasie trwania współpracy Strona miała kontakt tylko z panem W. i to u niego składała wyłącznie zamówienia na olej napędowy. Podatnik zeznał też, że rzetelność spółki T. Sp. z o.o. sprawdzał w oparciu o dokumenty przysłane mu przez pana W. (KRS, NIP). Poza tym, przed nawiązaniem współpracy Skarżący skontaktował się z p. M. z O., który był również odbiorą paliwa od T. Sp. z o.o. i otrzymał od niego informację dotyczącą jakości paliwa dostarczanego przez wskazany podmiot. Co do kwestii tzw. dobrej wiary w relacjach z P. Sp. z o.o. Podatnik zeznał, że warunki współpracy wyglądały analogicznie do kontaktów z T. Sp. z.o.o. Jak oświadczył Skarżący, zadzwonił do niego p. W. i powiedział, iż nazwa firmy zmieniła się z T. Sp. z o. o. na P. Sp. z o.o. Ponadto zmienił się numer konta bankowego. Wspomniany, nowy kontrahent Strony, w praktyce nie był przez nią weryfikowany. Podatnik nie pamiętał nawet, czy otrzymał od tej firmy dokumenty rejestrowe. Podobnie jak w przypadku T. Sp. z o.o. potrafił on jedynie wskazać imię osoby, u której składał zamówienia i nie podjął żadnych prób nawiązania bezpośredniego kontaktu z właścicielem, prezesem bądź pracownikami spółki. Ponadto, Skarżący nie sprawdził tego kontrahenta w urzędzie skarbowym. Wszystkie te okoliczności były implikacją do określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy Organ odwoławczy, a z zapatrywaniem tym zgodził się Sąd I instancji oddalając skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W skardze kasacyjnej na ten judykat wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, 4) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie: 1) art. 1 w zw. z art. 2 w zw. z art. 145 §1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302 – dalej określanej jako P.p.s.a.). W przekonaniu Podatnika polegało ono na oddaleniu skargi zamiast jej uwzględnienia, a w konsekwencji na nieuchyleniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję NUCS. Stało się tak pomimo naruszenia przez – jak to ujęto - organ kontroli skarbowej I i II instancji art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – zwanej dalej O.p.). Jak podkreślił Podatnik, doszło do tego poprzez brak przeprowadzenia w należyty sposób postępowania kontrolnego i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez niego dowodów. Należą do nich m.in. dowody z dokumentacji księgowej Skarżącego, a w szczególności z ewidencji sprzedaży i zakupu VAT za okres od czerwca 2013 r. do października 2013 r., wewnętrznej ewidencji zużycia paliwa, faktur VAT zakupu za okres od czerwca 2013 r. do października 2013 r., faktur sprzedaży VAT od czerwca 2013 r. do października 2013 r. wraz z dokumentacją CMR potwierdzającą zakres usług dokonywanych w tychże miesiącach przez Skarżącego. Doszło zaś do tego, pomimo, że wskazane dowody miały kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy; 2) art. 1 w zw. z art. 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. Według Strony polegało ono na oddaleniu skargi zamiast jej uwzględnienia, a w konsekwencji na nieuchyleniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymującej w mocy decyzję Organu I instancji. Doszło zaś do tego pomimo naruszenia przez – jak to ujęto - organ kontroli skarbowej I i II instancji art. 122 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej. W ocenie Skarżącego nastąpiło ono poprzez całkowicie arbitralne uznanie przez organ, że Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia od podatku należnego naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. Konstatacji tej dokonano zaś, pomimo twierdzeń Skarżącego, iż otrzymywał paliwo od wskazanych Spółek. Dodatkowo podniesiono całkowicie dowolne przyjęcie przez organy, iż faktury wystawione na rzecz Strony przez obie wskazywane wcześniej spółki były fakturami pustymi. Nastąpiło to z całkowitym pominięciem dowodów wnioskowanych przez Skarżącego i pomimo faktu, iż Strona, w tym czasie realizowała usługi do wykonania których paliwo zakupione od T. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. zostało zużyte, a także musiało być zakupione i dostarczone celem wykonania usług w rozmiarze zrealizowanym w tym czasie przez Skarżącego; 3) art. 1 w zw. z art. 2 w zw. z art. 145 §1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. W ocenie Strony przejawiło się ono oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnienia, a w konsekwencji nieuchyleniem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję NUCS. Stało się zaś tak pomimo naruszenia przez – jak to określono - organ kontroli skarbowej I i II instancji art. 122 O.p. Według Podatnika nastąpiło to poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie wskazanej regulacji prawnej, przejawiające się dokonaniem przez organ dowolnych i arbitralnych ustaleń w ramach – jak to ujęto - przeprowadzonego postępowania kontrolnego w innej sprawie, pomimo istnienia szeregu rozbieżności, a nadto interpretując wszelkie okoliczności sporne na niekorzyść Skarżącego. Zdaniem wskazanego podmiotu nastąpiło to w szczególności poprzez przyjęcie, że Podatnik dokonywał obrotu paliwami niewiadomego pochodzenia i że faktury wystawione przez T. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Doszło zaś do tego w oparciu o zeznania osób trzecich, nieodnoszące się wprost do kwestionowanych transakcji realizowanych przez Skarżącego oraz z pominięciem faktów, iż podmiot ten – jak to ujęto - dokonał zapłaty za przedmiotowe faktury. W tym kontekście zarzucono obrazę zasad logiki i zdrowego rozsądku, bowiem gdyby Strona nie otrzymała zakupionego paliwa, to nie zapłaciłby kilkakrotnie za niedostarczony jej towar. Podkreślono też, że bez dostaw towarów udokumentowanych spornymi fakturami, Podatnik nie mógłby w spornym okresie wykonać usług zafakturowanych swoim kontrahentom w wymiarze, w jakim zostały one zrealizowane (z tego tytułu Skarżący otrzymał zapłatę); 4) art. 1 w zw. z art. 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. Zdaniem Skarżącego, jego przejawem było oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji Organu II instancji utrzymującej w mocy decyzję NUCS. Nastąpiło to zaś pomimo naruszenia przez – jak to określił Skarżący - organ kontroli skarbowej I i II instancji art. 123 § 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 188 O.p. W ocenie Strony przejawem tego było pozbawienie jej czynnego udziału w postępowaniu, tj. udziału w czynnościach zmierzających do uzyskania materiału dowodowego w sprawie, zbierania dokumentacji w sprawie oraz zgłaszania wniosków dowodowych, a w szczególności zeznań zawnioskowanych świadków. To zaś wykluczyło czynny udział Podatnika w postępowaniu oraz jego efektywną obronę; 5) art. 1 w zw. z art. 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. Zdaniem Strony polegało ono na oddaleniu skargi zamiast jej uwzględnienia, a w konsekwencji na nieuchyleniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję Organu I instancji. Miało ono miejsce pomimo naruszenia przez – według twierdzenia Skarżącego - organ kontroli skarbowej I i II instancji art. 180 O.p. To zaś miało miejsce poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez Podatnika, dotyczących między innymi okoliczności nabywania przez niego paliwa od spółek T. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o, oraz realizowanych w tym okresie zleceń transportowych na rzecz podmiotów trzecich. W przekonaniu Strony, miało to istotny wpływ na wyjaśnienie okoliczności sprawy w szczególności w zakresie zarzutu wystawiania tzw. pustych faktur przez wskazane spółki na rzecz Skarżącego; 6) art. 1 w zw. z art. 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. Jak podkreślił Podatnik, polegało ono na oddaleniu skargi zamiast jej uwzględnienia, a w konsekwencji na nieuchyleniu decyzji Organu II instancji, utrzymującej w mocy decyzję NUCS. W ocenie Strony miało to miejsce pomimo naruszenia przez – jak to określono - organ kontroli skarbowej I i II instancji art. 191 O.p. oraz art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ) w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego. Przejawem tego było niezastosowanie się do zasady lojalności unijnej, ustanowionej w TWE. Polegało ono na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu sprawy zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazują one na bezwzględny obowiązek organów podatkowych w zakresie badania działania podatnika w dobrej wierze. W kontekście tego zarzutu Strona wskazała też, że w istocie podatek od towarów i usług od paliwa zakupionego i otrzymanego został przez nią zapłacony sprzedawcy. Skarb Państwa wyegzekwował zaś kwotę tej daniny, zapłaconą przez Skarżącego od podatnika dalszego w ogniwie transakcji (w skardze wskazano imię i nazwisko, adres, a także NIP tego podmiotu); 7) art. 1 w zw. z art. 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. Zdaniem Strony, polegało ono na oddaleniu skargi zamiast jej uwzględnienia, a w konsekwencji na nieuchyleniu decyzji Organu odwoławczego, utrzymującej w mocy decyzję NUCS. W ocenie Skarżącego miało to miejsce pomimo naruszenia przez – jak to określono - organ kontroli skarbowej I i II instancji art. 193 § 3 i § 4 O.p. To zaś było konsekwencją naruszeń wskazanych wcześniej przepisów postępowania, a doszło do niego poprzez bezpodstawne uznanie za nierzetelną ewidencji zakupu za okres od czerwca do października 2013 r. Według Podatnika nastąpiło to jedynie w oparciu o fakt zaksięgowania faktur, które organy podatkowe bezpodstawnie uznały za puste, przy całkowitym oderwaniu od okoliczności sprawy i z całkowitym pominięciem dowodów zaoferowanych przez Skarżącego, mających wyjaśnić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy; II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 167 lit. a), art. 178 lit. a ), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L, Nr 347, poz. 1 ze zm. – dalej określanej jako Dyrektywa 112). Zdaniem Skarżącego doszło do tego poprzez odmówienie mu prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego z tytułu świadczonych usług. Doszło zaś do tego pomimo – jak to ujęto w skardze kasacyjnej - faktycznego nabycia zamawianego towaru, otrzymania przez wnioskodawcę zamawianego towaru, w ilościach zamawianych, otrzymania faktury VAT za zamawiany towar, zaewidencjonowania otrzymanej faktury VAT za zamawiany towar w ewidencji VAT zakupu i wykorzystania zamawianego towaru do czynności opodatkowanych, 2) art. 167 lit. a), art. 178 lit. a ), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112. Zdaniem Podatnika, doszło do tego poprzez uznanie, że powinien był on podjąć działania sprawdzające pomimo iż w okresie dokonywania transakcji zakupu paliwa ze spółkami T. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. czynności sprawdzających nie podjął żaden z organów podatkowych ani kontroli podatkowej, które winny na bieżąco kontrolować podmioty trudniące się - według określenia samych organów - "branżą wrażliwą". W tym kontekście podkreślono bezpodstawność przerzucenia na – jak to określono w skardze kasacyjnej - wnioskodawcę obowiązku kontroli, który spoczywał na ustawowo do tego powołanych organach i które w okresie od czerwca do października 2013 r. kontroli tej nie podjęły; 3) art. 167 lit. a), art. 178 lit. a ), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112. W ocenie Strony przejawem tego uchybienia było uznanie, że powinna była ona wiedzieć, że transakcja zakupu paliwa wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur VAT pomimo, iż w okresie dokonywania transakcji zakupu paliwa T. Sp. z o.o. została wpisana na tzw. "biała listę", co jest okolicznością bezsporną przyznaną przez organy kontroli skarbowej w niniejszym postępowaniu oraz posiadała koncesję na obrót paliwami; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011, nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.) w zw. z art. 2a O.p.- poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że Skarżący winien sprawdzić wiarygodność swoich kontrahentów pomimo braku regulacji prawnych w tym zakresie oraz pomimo wywiązywania się przez T. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. z obowiązku dostawy paliw wobec Strony; 5) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez P. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. Stało się tak pomimo, iż towar został przez Skarżącego faktycznie nabyty, otrzymany i wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Organ odwoławczy wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Już po przekazaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargi kasacyjnej Strony wraz z odpowiedzią na nią, sporządzoną przez Organ odwoławczy, Skarżący wniósł bezpośrednio do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo z 15 czerwca 2023 r. W dokumencie tym powołał się on na prawomocny, uniewinniający go wyrok Sądu Rejonowego w N.; II Wydział Karny z 2 czerwca 2020 roku wraz z uzasadnieniem tego judykatu. W tym kontekście Strona zwróciła uwagę na okoliczność prawomocnego ustalenia przez Sąd Karny, iż transakcje objęte fakturami VAT wskazanymi w treści pierwotnej decyzji podatkowej, stanowiące przedmiot postępowania, odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia. Zwrócono też uwagę składu orzekającego na treść art. 11 P.p.s.a. Argument ten Skarżący podtrzymał w kolejnym piśmie procesowym skierowanym do Naczelnego Sądu Administracyjnego, datowanym na 23 czerwca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Stało się tak, ponieważ aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uzyskały zarzuty podniesione w piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem do niego sprawy sądowoadministracyjnej. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej ostrożności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano bowiem prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa. Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z przedstawionej regulacji prawnej, odczytywanej przez pryzmat orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jasno wynika bezzasadność zarzutów kasacyjnych Strony, w których artykułuje ona niedopuszczalność negowania przysługującego jej prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, ponieważ olej napędowy został jej dostarczony, zapłaciła z ten towar i zużyła go do napędu swoich samochodów, świadcząc usługi w ramach swojej działalności gospodarczej. Organy podatkowe w przekonujący sposób wykazały bowiem, a Sąd I instancji trafnie podniósł tę okoliczność, że paliwo ponad wszelką wątpliwość nabyte przez Podatnika nie mogło pochodzić od dwóch jego fakturowych dostawców. W tej sytuacji okolicznością pozwalającą Podatnikowi zachować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług byłoby legitymowanie się przez niego tzw. dobrą wiarą. Nietrudno jednak zauważyć, że w realiach przedmiotowej sprawy ta przesłanka nie została spełniona. Strona nie podejmowała bowiem praktycznie żadnych czynności weryfikujących jej dostawców (por. wcześniejsze wywody zawarte w tym uzasadnieniu wyroku), nie interesowała się źródłem pochodzenia towaru, zamawiając towar kontaktowała się z osobą, której personaliów nawet nie znała, a jej podejrzeń nie wzbudzała cena paliwa znacznie odbiegająca od rynkowej. W przekonaniu Sądu, zachowania te nie mieszczą się nie tylko w kanonie przezorności pozwalającej uniknąć zaangażowania w oszukańczy obrót towarem w ramach działalności gospodarczej, ale i nie spełniają nawet wymogów zwykłej, ludzkiej ("konsumenckiej") przezorności, pozwalającej zwykłemu podmiotowi praw i obowiązków zapobiec swojemu zaangażowaniu w przestępczy proceder. Wszak przeciętnie ostrożny człowiek nabiera podejrzeń, jeśli kontaktuje się z nim telefonicznie nieznana mu osoba, oferująca towar po cenie ewidentnie niższej niż rynkowa. W tych okolicznościach prawidłowo organy podatkowe zanegowały rzetelność dokumentacji podatkowej Strony i ustaliły prawdę obiektywną w prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym. Nie miały w nim znaczenia dowody osobowe, potwierdzające zakup paliwa przez Podatnika. Tej okoliczności nikt bowiem nie negował. Skoro natomiast wykazano brak nabycia towaru przez Skarżącego od dwóch jego dostawców wskazanych w fakturach i niedopełnienie przez Stronę aktów należytej staranności, zasadnie NUCS oraz Organ odwoławczy zanegowali dopuszczalność odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, wskazanego w tych szczególnego rodzaju rachunkach. Na zmianę tego zapatrywania nie mógł wpłynąć art. 2a O.p., wskazany w skardze kasacyjnej. W przepisie tym ukształtowano bowiem zasadę rozstrzygania wątpliwości co do prawa na korzyść podatnika. Tego rodzaju niejasności w przedmiotowej sprawie natomiast nie zaistniały. To samo dotyczy powoływanego przez Stronę, wydanego w stosunku do niej, prawomocnego, uniewinniającego wyroku Sądu Rejonowego w N. W pismach procesowych skierowanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego, z judykatu tego Skarżący wywodził korzystne dla siebie skutki prawne. Tymczasem w świetle art. 11 P.p.s.a. sąd administracyjny wiążą jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Wbrew twierdzeniom Strony, przez wzgląd na dyspozycję wskazanego przepisu, orzeczenie Sądu Rejonowego w N. nie mogło więc determinować wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w przedmiotowej sprawie. W tym stanie rzeczy należało przyjąć, że nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podnoszonych przez Podatnika w jego piśnie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu skarga kasacyjna została oddalona. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Adam Nita Marek Kołaczek Zbigniew Łoboda