I FSK 561/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. j. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 274/20 w sprawie ze skargi T. sp. j. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 11 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. j. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 274/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę T. Spółka jawna w O. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: Dyrektor IAS) z 11 sierpnia 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. 2. Stan sprawy 2.1. Wznowienie postępowania podatkowego nastąpiło na wniosek Spółki złożony pismem z 11 kwietnia 2019 r. z powołaniem się na okoliczności, które w ocenie Skarżącej miały stanowić o wystąpieniu przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.). 2.2. Po wznowieniu postępowania (postanowieniem z 19 czerwca 2019 r.) - w którym jako podstawę wznowienia w wydanym postanowieniu wskazano przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Dyrektor IAS uznał, że przesłanki wznowienia nie wystąpiły i decyzją z dnia 31 października 2019 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31 marca 2004 r. 2.3. Dodatkowo - po wznowieniu postępowania - w piśmie z dnia 18 lipca 2019 r. Strona rozszerzyła żądanie dotyczące wznowienia postępowania o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 2.4. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, od własnej decyzji z dnia 31 października 2019 r., odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31 marca 2004 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 23 czerwca 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Dyrektor IAS - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 31 marca 2004 r. w całości, gdyż nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1, pkt 2 O.p., a w zakresie oceny przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. umorzył postępowanie. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie uwzględnił postawionych przez Skarżącą zarzutów. 3.2. Odnośnie pierwszej z przesłanek wznowienia (pkt 1 § 1 art. 240 O.p.), Sąd przyjął, że Skarżąca powołując się na fałszywość dowodów w rozpatrywanej sprawie wskazała, że z akt sprawy usunięte zostały w toku postępowania zwykłego dowody magazynowe (PZ) związane z zakwestionowanymi transakcjami zakupu paneli podłogowych, a rozstrzygnięcie opiera się na nieprawdziwych (fałszywych) oświadczeniach świadków, co powoduje, że nie może ona zgodzić z dokonanymi przez organ w decyzji wymiarowej ustaleniami odnoszącymi się do stanu faktycznego. Skarżąca podnosiła zatem, że będący podstawą decyzji wymiarowej z 2003 r. stan faktyczny został ustalony błędnie i jest niezgodny z rzeczywistością. Według Sądu takie zarzuty były już podnoszone wcześniej w skardze wniesionej na decyzję wymiarową i były one przedmiotem rozpoznania przez sąd w wyroku z dnia 13 maja 2005 r. o sygn. akt I SA/Op 88/04. Skarżąca nie wskazywała natomiast żadnego orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie jakiegokolwiek dowodu będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z kolei oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 O.p., musi nadawać się do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, musi być jawna, widoczna gołym okiem (wyrok NSA z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1690/10, CBOSA). Taka sytuacja w analizowanej sprawie jednak nie zachodziła. Nie był zatem - zdaniem Sądu - spełniony warunek wznowienia postępowania wynikający z treści art. 240 § 1 pkt 1 O.p. 3.3. Również - zdaniem Sądu - w sprawie nie zachodziła podstawa wznowienia, określona w art. 240 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca wskazywała, że przesłankę wznowienia postępowania polegającą na popełnieniu przestępstwa łączy z faktem sfałszowania przez inspektora kontroli skarbowej dowodów w postaci oświadczenia świadków. Nie wskazywała natomiast w żadnej mierze na jakiekolwiek okoliczności świadczące o wydaniu decyzji wymiarowej w warunkach popełnienia przestępstwa. 3.4. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że skoro postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania wszczęto na podstawie art. 243 § 1 i § 2 O.p., to stosownie do treści tego przepisu, wydane postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jeśli więc postanowieniem z dnia 19 czerwca 2020 r. organ pierwszej instancji wznowił postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p., to decyzja wydana w tym postępowaniu powinna odnosić się wyłącznie do oceny przesłanek stanowiących podstawę wznowienia. Organ pierwszej instancji nie był zatem uprawniony do rozstrzygnięcia w zakresie zgłoszonej w toku postępowania (po wydaniu przedmiotowego postanowienia) przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. w szerszym zakresie niż wznowiono postępowanie. 4. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 1 w zw. z art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 8, art. 9, art. 10 § 1, art. 75, art. 77 § 1, art. 80, art. 80 § 1 k.p.a. w zw. z art. 11 w zw. z art. 107 § 1 i 3 k.p.a. poprzez oddalenie skargi na decyzje organów, które nie rozpoznały sprawy w sposób wyczerpujący - czym istotnie naruszyły przepisy art. 7, art. 75, art. 77 § 1, art. 78 § 1 i art. 80 k.p.a., a także naruszenia przepisów art. 8, art. 9, art. 10 § 1 i art. 81 k.p.a. polegające na niewywiązaniu się z obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i głównie zaniechaniu wyczerpującego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, a przez to naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do państwa, co w konsekwencji doprowadziło do wydania przedmiotowej decyzji, w sytuacji gdy: - organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 29 października 2019 r. w sposób nieuzasadniony odmówił przeprowadzenia dowodów zawartych w oświadczeniu pełnomocnika strony z dnia 25 listopada 2012 r., a następnie w toku postępowania odwoławczego organ postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2020 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w ww. oświadczeniu, co uniemożliwiło poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych, tym bardziej, że nigdy, na żadnym etapie sprawy, zgłoszone wnioski dowodowe nie zostały przeprowadzone; a ww. braki spowodowały natomiast, że badane decyzje nie odpowiadają też wymogom z art.107 § 1 i 3 k.p.a. i nie realizują zasady przekonywania ustalonej w art. 11 k.p.a. W świetle tych przepisów, obowiązkiem organów jest jak najstaranniejsze wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej decyzji; 2) art. 240 § 1 pkt 1 O.p. polegający na nieuzasadnionym przyjęciu przez organ, a w ślad za nim przez Sąd meriti, że strona nie wykazała, by istotne okoliczności sprawy ustalone zostały na podstawie dowodów fałszywych, ani też by decyzja wydana została w wyniku przestępstwa, a Strona wnosząc o zrealizowanie wniosków dowodowych, tj. o przesłuchanie świadków, zbadanie delegacji służbowej, zbadanie zdjęć służbowych, oceny dowodów PZ i KW, oraz zbadania oświadczeń i listów D. O., oraz zeznań A. K. złożonych w s. II Kp 80/05 w SR w Opolu, zmierza w istocie do przeprowadzenia podwójnego postępowania instancyjnego, podczas gdy złożone przez Skarżącą wnioski dowodowe powinny zostać dopuszczone przez organ, z uwagi na fakt, iż wskazane dowody miały dowieść, że istotne okoliczności sprawy zostały ustalone na podstawie dowodów fałszywych; 3) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 15 k.p.a. polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że jeśli postanowieniem z dnia 19 czerwca 2020 r. organ pierwszej instancji wznowił postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p., to decyzja wydana w tym postępowaniu powinna odnosić się wyłącznie do oceny przesłanek stanowiących podstawę wznowienia, podczas gdy: Sąd w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku sam podkreśla, że organ podatkowy, w analizowanym obecnie trybie, jest związany wnioskiem strony o wznowienie postępowania i może prowadzić postępowanie wznowieniowe wyłącznie w granicach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 240 - 246 O.p. Tymczasem Skarżąca po wznowieniu postępowania - w piśmie z dnia 18 lipca 2019 r. rozszerzyła żądanie dotyczące wznowienia o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wskazując na uzyskanie nowych dowodów w 2016 r. Sąd meriti w sposób niewłaściwy zatem przyjął, że organ w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji mógł umorzyć postępowanie w zakresie oceny przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., podczas gdy ten sam organ rozpatrując decyzję w ramach postępowania pierwszoinstancyjnego, odniósł się do podniesionych przez Stronę przesłanek. Stanowi to więc pozbawienie prawa Skarżącej do dwuinstancyjnej kontroli złożonej decyzji, a w konsekwencji naruszenie dyspozycji art. 15 k.p.a. 4.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 5.3. Oczywiście chybione były wszystkie zarzuty kasacyjne w zakresie, w którym dotyczyły naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, czyli przepisów: art. 8, art. 9, art. 10 § 1, art. 11, art. 15, art. 75, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 80, art. 80 § 1, art. 81, art. 107 § 1 i 3 K.p.a. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. (w brzmieniu właściwym dla niniejszej sprawy) przepisów tego Kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV ("Udział prokuratora"), V (uchylony) i VIII ("Skargi i wnioski"). Wymienione w skardze kasacyjnej przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego do tych działów nie należą. W konsekwencji przepisy regulujące postępowanie administracyjne, czyli nie stosowane do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej, w tym do postępowania podatkowego, pozostawały całkowicie poza sprawą podatkową objętą skargą Skarżącej i dlatego nie mogły być dla niej prawnym punktem odniesienia. Z kolei według art. 1 pkt 1 i pkt 3 ab initio ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawa ta normuje zobowiązania podatkowe i postępowanie podatkowe. W ramach takiego właśnie postępowania podatkowego, uregulowanego tą ustawą, zostało wydane w pierwszej kolejności postanowienie o wznowieniu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r., następnie postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów i finalnie zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja Dyrektora IAS oraz utrzymana nią w mocy decyzja Dyrektora IAS. Co kluczowe wszystkie te akty zapadły w ramach stosowania przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanego: "Postępowanie podatkowe", a nie na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. W konsekwencji w ramach kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy zakończonej decyzją o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. - nie mogło dojść do jakiegokolwiek naruszenia przepisu ustawy K.p.a., na których to zasadniczo Skarżąca oparła skargę kasacyjną. W następstwie tego bezprzedmiotowym jest odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do tych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w opisanej w skardze kasacyjnej ich warstwie argumentacyjnej. Do tej możliwe jedynie było odniesienie się w zakresie zarzucanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, czyli w sprawie art. 240 § 1 pkt 1 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (o czym poniżej). 5.4. Skarżąca upatrywała naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 O.p. w błędnym jej zdaniem przyjęciu, aby to nie wykazała, że istotne okoliczności sprawy ustalone zostały na podstawie dowodów fałszywych, ani też by decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Z kolei wadliwego zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżąca upatrywała w umorzeniu postępowania wznowieniowego przez organ odwoławczy co do przesłanki uregulowanej wspomnianym przepisem, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji uczynił przedmiotem swojej analizy również tę przesłankę. W odniesieniu do motywu Skarżącej opartego na przepisie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. stwierdzić należało, że nie był on zasadny. Przepis art. 240 § 1 pkt 1 O.p. wskazuje, że wznawia się postępowanie zakończone decyzją ostateczną, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności, okazały się fałszywe. Jednak w sprawie Skarżąca nie podała orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie jakiegokolwiek dowodu będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności jakiegokolwiek orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie dowodów. Skarżąca wskazała, że z akt sprawy usunięte zostały w toku postępowania zwykłego dowody magazynowe (PZ) związane z zakwestionowanymi transakcjami zakupu paneli podłogowych, a rozstrzygnięcie opiera się na nieprawdziwych (fałszywych) oświadczeniach świadków, co powoduje, że nie można było zgodzić się z dokonanymi przez organ w decyzji wymiarowej ustaleniami odnoszącymi się do stanu faktycznego. Kwestie te były zaś podnoszone wcześniej w skardze wniesionej na decyzję wymiarową i były one przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w 2005 r. (zob. wyrok z dnia 13 maja 2005 r. o sygn. akt I SA/Op 88/04). Choć niezależnie od tego dostrzec należało, że organ w postępowaniu wznowieniowym poczynił również ustalenia w zakresie wyjaśnienia powołanych we wniosku o wznowienie okoliczności. Te nie potwierdzały jednak racji Skarżącej (zob. str. 6/7 zaskarżonego wyroku). Nie był zatem spełniony warunek wznowienia postępowania wynikający z treści art. 240 § 1 pkt 1 O.p. co oceniono w zaskarżonym wyroku, a czego skutecznie nie podważono w skardze kasacyjnej. Natomiast skoro postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie wszczęto na podstawie art. 243 § 1 i § 2 O.p., to stosownie do treści tego przepisu, wydane postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Postanowieniem z dnia 19 czerwca 2020 r. organ pierwszej instancji wznowił postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p., więc decyzja wydana w tym postępowaniu powinna odnosić się wyłącznie do oceny przesłanek stanowiących podstawę wznowienia. Wynika z tego, że organ pierwszej instancji nie był uprawniony do rozstrzygnięcia w zakresie zgłoszonej w piśmie z dnia 18 lipca 2019 r., czyli w toku postępowania przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zatem Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w tym zakresie decyzja organu pierwszej instancji podlegała uchyleniu i umorzeniu. Tym bardziej przy dostrzeżeniu - jak podano w odpowiedzi na skargę kasacyjną - że istnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., na którą powoływano się we wniosku Skarżącej z dnia 18 lipca 2019 r., w sprawie rozliczeń Strony w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2000 r. zostało objęte innym postępowaniem wznowieniowym (zakończonym przed organem pierwszej instancji decyzją z dnia 19 stycznia 2021 r., nr 1601-IOV.4103.75.2019). 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji niniejszego wyroku. O kosztach postępowania z pkt 2 sentencji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA B. Wojciechowski s. NSA A. Mudrecki s. NSA J. Zubrzycki