I FSK 577/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1368/22 w sprawie ze skargi Z.L. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2022 r. nr 0110-KSI2-1.441.2.2022.3.KS w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 stycznia 2023 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2022 r., III SA/Wa 1368/22. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 42b ust. 1 i art. 42c ust. 1 w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o PTU poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd I instancji, iż Skarżący w okolicznościach podanych we wniosku jest uprawniony do uzyskania wiążącej informacji stawkowej (dalej: WIS), w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia skarżonych unormowań winna prowadzić do wniosku, iż przedmiotem WIS nie może być transakcja, która już została zrealizowana, a zatem została wykonana przed dniem, w którym WIS została doręczona, jak również przyjęciu, iż WIS może dotyczyć transakcji opodatkowanych VAT realizowanych w przyszłości na zasadzie podobieństw i analogii do przedmiotu wniosku inicjującego zaskarżone postępowanie, co w ocenie organu nie znajduje podstawy prawnej i jest sprzeczne z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. 1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 4.3. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne, że w skardze kasacyjnej zarzuty zostały podniesione wadliwie. 5.1. Organ podniósł w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia "art. 42b ust. 1 i art. 42c ust. 1 w zw. z art. 42g ust. 2" ustawy o PTU poprzez ich błędną wykładnię. 5.2. Zgodnie z art. 42b ust. 1 ustawy o PTU WIS jest wydawana na wniosek: 1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej; 2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a; 3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1320 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym; 4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym; 5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2023 r. poz. 140 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi. Na mocy art. 42c ust. 1 ustawy o PTU WIS wiąże, z zastrzeżeniem ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 i 2, dla których została wydana, oraz te podmioty, w odniesieniu do: 1) towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS; 2) usługi, która została wykonana w okresie ważności WIS; 3) towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS. Ponadto art. 42g ust. 2 ustawy o PTU stanowi, że w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. 5.3. W kontekście sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz brzmienia przepisów powołanych w podstawie kasacyjnej, należy raz jeszcze zaznaczyć, że z zasady związania NSA granicami skargi kasacyjnej wynika, że Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga natomiast w szczególności prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. 5.4. Autor skargi kasacyjnej nie spełnił wymagań określonych w art. 183 § 1 p.p.s.a. Wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy – art. 42b ust. 1 i art. 42c ust. 1 składają się kilku jednostek redakcyjnych (punktów). Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej nie odnoszą się zatem do konkretnego przepisu, czego wymaga art. 183 § 1 p.p.s.a., lecz do grupy przepisów mieszczących w hipotezach różne stany faktyczne. Na podstawie każdego z tych przepisów, których jednostki redakcyjne oznaczone są punktami, możliwe jest zrekonstruowanie odmiennej normy prawnej. W rezultacie ze skargi kasacyjnej nie sposób wywieść, naruszenie jakiego konkretnie przepisu Autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi pierwszej instancji. 5.5. Dodatkowo należy podkreślić, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odwołuje się wprost do podniesionych zarzutów, lecz w wielu obszarach kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji wykraczające poza zakres przytoczonych przepisów. Poza tym stanowisko organu jest zazwyczaj ogólnikowe i nie zasadza się na treści konkretnych przepisów. 5.6. W skardze kasacyjnej organ wskazał, że "W tym miejscu nie sposób pominąć stwierdzenia Sądu, że nie dostrzega podstawy prawnej, aby negować prawo ubiegania się o WIS w stosunku do dokonanych już dostaw. Stwierdzenie to konstytuuje błędne przekonanie, iż organy podatkowe powinny orzekać zgodnie z zasadą: quod lege non prohibitum, licitum est – czego prawo nie zakazuje, jest dozwolone." (s. 6). Przedstawiając tę argumentację organ nie dostrzega jednak, że odmowa wydanie WIS wymaga powołania konkretnej podstawy prawnej działania organu w tym zakresie. W skardze kasacyjnej nie powołano jednak konkretnego przepisu, który stanowił podstawę dla odmowy wydania WIS, i który został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Na s. 7 skargi kasacyjnej organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji błąd polegający na tym, że "nawet gdyby przyjąć, iż dokumenty przedstawione przez Stronę mają charakter poglądowy, zaś Skarżący w istocie pyto o inne, podobne pojazdy, które będzie sprowadzał w przyszłości, to i tak ustalenie stawki dla sprzedaży tych pojazdów jest, zdaniem Sądu, możliwe". Uzasadniając to stanowisko, Autor skargi kasacyjnej nie powołał się na konkretny przepis ustawy o PTU, lecz posłużył się ogólnikowym sformułowaniem, że "Zarówno stanowisko Skarżącego, jak i stanowisko Sądu nie znajdują potwierdzenia w przepisach dotyczących wydawania więżącej informacji stawkowej". W dalszej części skargi kasacyjnej (s. 8), organ wskazał, że "Doprecyzowanie art. 42a w zakresie przedmiotu wniosku stanowi art. 42b ust. 5 ustawy". W skardze kasacyjnej nie podniesiono jednak zarzutu naruszenia art. 42a w zw. z art. 42b ust. 5. Na s. 9 skargi kasacyjnej organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji "niezrozumienie istoty wiążącej informacji stawkowej". Organ nie wskazał jednak konkretnego przepisu, posługując się ogólnikowym stwierdzeniem, że "w świetle przywołanych wcześniej przepisów prawa ma odnosić się wyłącznie do jednego towaru". Organ na s. 10 skargi kasacyjnej, odnosząc się do cytowanych fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji konkluduje, że "Zestawienie powyższych stwierdzeń wskazuje na wewnętrzną sprzeczność wyroku, a ich analiza prowadzi do wniosku, iż z jednej strony Sąd potwierdza, że przedmiotem wniosku jest przedstawiony przez Skarżącego samochód, z drugiej strony z kolei Sąd uznaje, że chodzi o pojazdy podobne". Argumentacja ta nie została jednak powiązana z żadnym zarzutem skargi kasacyjnej. W szczególności należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 5.7. W świetle przedstawionych wyjaśnień podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 42b ust. 1 i art. 42c ust. 1 nie poddają się kontroli instancyjnej. Wbrew nakazowi, którego źródłem jest art. 183 § 1 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej nie powołano konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, lecz grupy przepisów, a uzasadnienie nie zostało powiązano z konkretnymi zarzutami, odnosząc się do kwestii uregulowanych przepisami, których nie objęły zarzuty. 5.8. Na ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie ma wpływu powiązanie art. 42b ust. 1 i art. 42c ust. 1 ustawy z art. 42g ust. 2 ustawy o PTU. Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy o PTU W sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. Prawidłowe podniesienie zarzutu naruszenia z art. 42g ust. 2 ustawy o PTU wymagałoby zatem powiązania tego przepisu z przepisem Ordynacji podatkowej, który należy odpowiednio zastosować. Art. 42g ust. 2 ustawy o PTU może bowiem zostać w szczególności naruszony przez niezastosowanie konkretnego przepisu Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy winien on być odpowiednio zastosowany lub wadliwe zastosowanie przepisu Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak przepisu Ordynacji podatkowej, który nie został odpowiednio zastosowany lub został zastosowany wadliwe. Wprawdzie w uzasadnieniu zarzutu kasacyjnej odwołano się do art. 120 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę legalizmu, to jednak Sąd pierwszej instancji dostrzegł podstawę prawną działania organu uprawniającą go do wydania WIS w obowiązujących przepisach ustawy o PTU. Nie sposób w takiej sytuacji dopatrzyć się naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki