I FSK 58/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4163/06 w sprawie ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4163/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 października 2006 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 30 czerwca 2005 r. odmawiającą Z. D. uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 lipca 2004 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2002 r. i odmawiającej zwrotu podatku za miesiące od lipca do grudnia 2002 r. Skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z 5 lipca 2004 r. z powodu zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając, że dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, decyzja została wydana została w wyniku przestępstwa, oraz że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne nieznane organowi w dniu wydania decyzji. Zdaniem wnioskodawcy decyzja wymiarowa została wydana w oparciu o niewiarygodne zeznania A. i A. S. o fikcyjności usług wykonywanych na rzecz firmy Skarżącego (PHU "N."). Utrzymując w mocy własną decyzję odmawiającą uchylenia decyzji objętej wnioskiem, organ wyjaśnił, że nie stwierdził zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż poza sformułowaniem, że decyzja objęta wnioskiem opierała się na fałszywych dowodach, Skarżący nie wskazał o jakie dowody chodziło, zaś organy podatkowe nie są upoważnione do przeprowadzania na taką okoliczność postępowania we własnym zakresie. Organ nie uwzględnił zarzutu podatnika, że niewiarygodne są zeznania A. S., oskarżonego o fałszowanie faktur - ponieważ świadek ten nie był oskarżony o składanie fałszywych zeznań, stąd brak podstaw aby odrzucić jego zeznania w postępowaniu podatkowym. Organ wyjaśnił, że do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydaniem decyzji, a popełnieniem przestępstwa. Warunkiem niezbędnym do skutecznego powołania tej podstawy jest stwierdzenie przestępstwa prawomocnym wyrokiem sądowym. Natomiast zarzuty pod adresem pracowników Urzędu Skarbowego i Urzędu Kontroli Skarbowej nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wynika to z pisma Prokuratury Rejonowej w O. z dnia 5 maja 2005 r., która stwierdziła, że śledztwo zostało umorzone prawomocnym postanowieniem Prokuratora Rejonowego w O. z dnia 30 listopada 2004 r. Organ nie stwierdził również zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem fakty, które powstały już po wydaniu decyzji, nie uzasadniają wznowienia, nawet gdyby miały one wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Stąd w świetle powołanego przepisu nie można uznać za nowy dowód protokołu z przesłuchania świadka A. S. z dnia 26 stycznia 2005 r., bowiem powstał on już po wydaniu decyzji. Ponadto wbrew temu co twierdzi podatnik, świadek ten nie zmienił swoich zeznań w odniesieniu do transakcji przeprowadzanych z firmą Skarżącego. Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy, a szczególnie protokoły z przesłuchania A. i A. S., którzy zarejestrowali firmę PHU "A.", będącą głównym kontrahentem firmy Skarżącego, dowiodły fikcyjnego charakteru działalności podjętej przez ten podmiot. Również przesłuchania osób, prowadzących inne firmy, które według treści dokumentów miały nabywać towary i usługi od "A." i następnie je odsprzedawać do PHU "N." dowiodły, że podmiot ten nie wykonywał działalności gospodarczej w takim rozmiarze jak to wynikało z jego dokumentów. Rozpatrując skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie doszedł do przekonania, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zdaniem Sądu, ponieważ w niniejszej sprawie Skarżący nie przedłożył, ani nie powołał się na żaden dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie dowodu, w oparciu o który wydano decyzję wymiarową, zatem brak jest podstaw do jej uchylenia z tej przyczyny w trybie wznowienia postępowania. Jak dalej zauważa Sąd, Skarżący nie może wskazać również prawomocnego wyroku sądowego stwierdzającego popełnienie przestępstwa przy wydawaniu decyzji wymiarowej, a zatem nie zaistniała również przesłanka wznowienia postępowania w postaci wydania decyzji w wyniku przestępstwa. Sąd I instancji stwierdził również, że zeznania świadka A. S. ocenione przez organ w postępowaniu wymiarowym, choćby nawet błędnie, nie mogą stanowić podstawy do wznowienia postępowania w celu dokonania ich ponownej oceny. Natomiast nowe zeznania świadka, złożone 26 stycznia 2005 r., czyli po wydaniu decyzji wymiarowej, nie stanowią nowej okoliczności lub dowodu, bowiem dowód z zeznań tego świadka został już wcześniej przeprowadzony i oceniony. W tej sytuacji ustosunkowywanie się do treści zeznań A. S. w celu ustalenia, co i kiedy powiedział na temat transakcji przeprowadzanych z firmą Skarżącego - jest bezprzedmiotowe. Odnośnie dowodów z dokumentów, jakimi są spisy inwentaryzacyjne towarów w "A." S.A., Sąd podzielił stanowisko organu, że spis z 31 grudnia 2004 r., jako sporządzony po wydaniu decyzji wymiarowej, nie może stanowić przesłanki do wznowienia postępowania. Natomiast spis z 12 sierpnia 2003 r. nie jest istotnym dowodem w sprawie, bowiem fakt istnienia określonych towarów w firmie "A." S.A. na ten dzień, nie oznacza jeszcze, że w 2002 r. towary te były w posiadaniu firmy PHU "N.". Sąd zauważył ponadto, że wymienione spisy dotyczą innego okresu rozliczeniowego niż ten, którego dotyczy przedmiotowa decyzja wymiarowa. Z tych samych powodów nie zasługiwał na uwzględnienie również wniosek Skarżącego, aby w 2006 r. dokonać przeglądu towarów we wskazanych przez niego sklepach. Odnośnie zarzutu przedłużania postępowania administracyjnego Sąd stwierdził, że skarżący miał możliwość dyscyplinowania organu poprzez ponaglenie, na podstawie art. 141 Ordynacji podatkowej, jednakże po wydaniu decyzji, zarzut ten staje się bezprzedmiotowy. Natomiast zarzuty selekcjonowania dowodów i upolityczniania postępowania Sąd uznał za niekonkretne i stwierdził, że trudno się do nich ustosunkować. Pismem z dnia 7 sierpnia 2007 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzucił obrazę przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 5, polegająca na stwierdzeniu, że spis z natury 12 sierpnia 2003 r. nie jest istotnym dowodem w sprawie, bowiem fakt istnienia określonych towarów w firmie "A." S.A. na datę spisu nie oznacza, że w 2002 r. towary te były w posiadaniu firmy PHU "N.". Zdaniem Skarżącego przedmiotowy spis z natury wskazywał jednoznacznie na prowadzenie przez PHU "N." działalności gospodarczej w zakresie i rozmiarze znacznie szerszym niż to ustalił Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 lipca 2004 r., a rzeczywisty rozmiar tej działalności odpowiada dokumentacji finansowej, w szczególności fakturom zakupu wystawianym na towary przez PHU "N.". W ocenie Strony wskazuje to, że firma PHU "A." dokonała sprzedaży towarów ujętych w fakturach VAT w takim rozmiarze, jak to wynika z dokumentów PHU "N.", a więc był to dowód istotny, a równocześnie istniejący w dacie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i nie znany organowi, który tą decyzję wydał. Tym samym, zdaniem Skarżącego, spełniona została przesłanka z art. 145 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego. Stawiając powyższy zarzut Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temuż Sądowi, a także o zwolnienie Skarżącego od wpisu sądowego. Pismem z dnia 17 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako pozbawionej uzasadnionych podstaw oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca skargę oparła na zarzucie naruszenia przepisów postępowania przewidzianym przepisem art. 174 pkt 2 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), określanej dalej jako "popsa". Zarzuty te należy jednak uznać za bezskuteczne ponieważ skonstruowano je w taki sposób, iż tut. Sąd nie zyskał możliwości zajęcia się istotą niniejszej sprawy. Mając powyższe na względzie stwierdzić równocześnie trzeba, że wobec faktu, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w trybie wznowieniowym w pierwszej kolejności rozpatrzenia wymagają zarzuty skierowane przeciwko dokonanej przez Sąd ocenie występowania w sprawie podstaw wzowieniowych. Wystąpienie tych podstaw uznać bowiem należy w takiej sprawie jak niniejsza za warunek konieczny przejścia do istoty spraw zakończonych ostatecznymi decyzjami podatkowymi. W powyższym zakresie strona skarżąca przywołuje zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego. Powyższe sprawia, iż zarzut naruszenia nie stosowanych przez Sąd przepisów jest chybiony. W orzecznictwie sądowym utrwalony bowiem jest pogląd, że skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tą dowodzą zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" ([w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. Lexis Nexis W – wa 2005 r., str. 541). Poglądy zbieżne z powyższym odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14.04.2004 r., sygn. OSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania" (ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 11). Z powyższych uwarunkowań strona skarżąca wydaje zdawać sobie sprawę, gdyż w uzasadnieniu przedmiotowej skargi wskazuje, iż zastrzeżenia jakie formułuje winny podlegać rozpatrzeniu w kontekście przepisów zawartych w art. 145 § 1 pkt 5 Kpa w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Równocześnie jednak nie wskazuje na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów przez orzekający w sprawie Sąd I instancji. Swoją drogą naprowadzona w tym zakresie przez skarżącą argumentacja stanowi powtórzenie argumentacji podniesionej na etapie rozpatrywania sprawy przez Sąd I instancji, przez który, jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, została wszechstronnie i wnikliwie oceniona. Stąd też w tej materii odesłać należy do wywodów zawartych w tym uzasadnieniu, które godzi się w pełni zaaprobować. Dotyczy to zwłaszcza uwag dotyczących wymogów, jakie zaistnieć muszą aby uznać, że spełnione zostały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Stąd też i te, w istocie ułomne wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej, trudno uznać za zarzuty na tyle skuteczne, by mogły stanowić powód do uwzględnienia żądania przedmiotowej skargi. W konsekwencji uznać należało, że pełnomocnik skarżącej nie wykonał zatem obowiązków w zakresie prawidłowego sformułowania podstaw kasacyjnych, co zarzuty takie czyni bezskutecznymi. Przepis art. 183 popsa obliguje bowiem wnoszącego skargę kasacyjną do precyzyjnego wskazania przepisów, które zostały naruszone, określenia na czym to naruszenie polegało oraz wykazania stosowną argumentacją swych racji w tej materii. Ewentualne zaś braki w tym zakresie sprawiają, iż zgłoszone zarzuty stają się bezskuteczne, gdyż Sąd II instancji, działający jako sąd kasacyjny, nie ma jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów skarżącej. Stanowisko takie wprost zresztą wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.03.2004 r., sygn. GSK 10/04 (Mon. Praw. z 2004 r., nr 9, str. 392). Także w innych orzeczeniach tegoż Sądu zwraca się uwagę na konieczność dopełnienia przez wnoszącego skargę kasacyjną swych obowiązków w powyższym zakresie. Tak więc w postanowieniu tegoż Sądu z dnia 08.09.2004 r., sygn. FSK 363/04 podkreślono, że "zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą ograniczać się do ogólnikowych twierdzeń o naruszeniu norm konstytucyjnych, bez podania, kto je naruszył, w jakim postępowaniu i w jaki konkretnie sposób" (ONSAiWSA z 2005 r., nr 2, poz. 41). Podobny pogląd zaprezentowano również w postanowieniu z dnia 15.03.2004 r., sygn. FSK 258/04, w którym podkreślono, że "z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jednoznacznie wynika, że autor skargi ma przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i uzasadnić je. Nie stanowi przytoczenia podstawy powtórzenie treści art. 174 tej ustawy. Autor skargi kasacyjnej ma wskazać jaki konkretnie przepis prawa materialnego został naruszony przez orzekający w sprawie sąd i na czym – jego zdaniem polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd. Podobnie rzecz się ma, gdy chodzi o naruszenie prawa procesowego. Zarzut ma odnosić się do postępowania sądowego zakończonego skarżonym wyrokiem, a jego uzasadnienie wykazywać ma istotny wpływ uchybienia procesowego na wynik sprawy" (Przegl. Pod. z 2004 r., nr 7, str. 53). Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił.