I FSK 580/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 518/20 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 13 sierpnia 2020 r. nr 0601-IOV-1.4103.61.2019.32 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 9.295 (dziewięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 518/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi M.P. (dalej: Podatnik lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 13 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Zaskarżoną decyzją Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubartowie (organ I instancji) z 4 lipca 2019 r. zmieniającą Podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za wrzesień 2015 r.. Jak dalej motywował organ, za wrzesień 2015 r. podatnik odliczył VAT na podstawie faktur opisujących zakupy towarów spożywczych (były to napoje energetyczne [...]) wystawionych przez: L. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w P. oraz K. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytową w W. Jednak spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dysponowały towarem ujętym w fakturach. Następnie organ ustalił, że w odniesieniu do towaru w postaci napojów energetycznych [...] podatnik w deklaracji VAT-7 za sierpień 2015 r. wykazał sprzedaż na rzecz firmy M. R.S. (por. s. 25 decyzji organu); w deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2015 r. WDT na rzecz T. s.r.o. z Czech (por. s. 28-29 decyzji organu); w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. WDT na rzecz L. z Estonii (por. s. 30 decyzji organu). Organ powołał się na dowody i ustalenia przedstawione w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika oraz w decyzji organu I instancji na wymienionych stronach (por. s. 24, 25, 27, 29 decyzji organu). W ocenie organu, z tych dowodów wynika, że transakcje podatnika z firmą R.S., ze spółkami T., L. nie miały miejsca. Podmioty figurujące w dokumentach jako nabywcy towaru w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. W świetle powyższego organ stwierdził, że podatnik zawyżył VAT naliczony o 237.346,93 zł, zaś wartość WDT o 560.565,52 zł. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu lektura motywów kontrolowanej decyzji prowadzi do wniosku, zgodnie z którym organ przede wszystkim nie przedstawił jednoznacznych i konsekwentnych ustaleń faktycznych tworzących spójny obraz rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organ zaprezentował niespójne, niekonsekwentne, a nawet wzajemnie wykluczające się ustalenia faktyczne dotyczące rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Na przemian mówił o braku transakcji, o obrocie towarem w ramach oszustwa karuzelowego, o fikcyjności obrotu, o transakcjach skutkujących zaistnieniem oszustwa, o obrocie fakturami nieopisującymi rzeczywistości, o transakcjach dokonanych w celu obejścia prawa, o łańcuchach dostaw mających wszelkie cechy oszustw, o fakturowych łańcuchach dostaw, o nietypowym przebiegu transakcji, o sztucznie wykreowanej strukturze transakcji, o braku dobrej wiary podatnika, o transakcjach ukierunkowanych jedynie na wyłudzenie VAT. Tymczasem są to różne sytuacje faktyczne wymagające odrębnej, indywidualnej oceny z punktu widzenia przesłanek VAT naliczonego oraz VAT należnego. Organ przypisał podatnikowi aktywny udział w działaniach oszukańczych, ale jednocześnie analizował jego postępowanie w kontekście kryterium dobrej wiary, a taką analizę prowadzi się w przypadku realnych transakcji. Dalej odnotowano, że w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ nie omówił konkretnie, jakie dowody i kiedy włączył do akt postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do podatnika. Nie analizował też całokształtu materiału dowodowego pozyskanego przez inne organy podatkowe. Konsekwentnie obszernie przytaczał treść protokołów kontroli, decyzji i pism pochodzących od innych organów podatkowych. Nie wyjaśnił, według jakiego klucza wybierał poszczególne dowody (w szczególności dotyczy to zeznań świadków) z innych kontroli czy postępowań podatkowych. Zasadniczo organ bazował na stwierdzeniu, że decyzje wydane wobec innych podmiotów mają walor dokumentów urzędowych s. 20, 24, 26, 39 decyzji organu). W świetle powyższego sąd ocenia, że omówione wyżej niespójności i zaniechania organu świadczą o nierozpoznaniu istoty sprawy w instancji odwoławczej, o nieodtworzeniu prawdy obiektywnej. W następstwie sąd na tym etapie nie miał przesłanek faktycznych pozwalających na zasadne formułowanie stanowczych ocen prawnych w kwestii najistotniejszej dla podatnika, a mianowicie rozliczenia VAT zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego w zgodzie z brzmieniem i celami dyrektywy 112, prawotwórczym orzecznictwem TSUE kształtującymi wykładnię u.p.t.u. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ odwoławczy, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z błędnym przyjęciem, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organ nie przedstawił jednoznacznych i konsekwentnych ustaleń faktycznych tworzących spójny obraz rzeczywistego przebiegu zdarzeń tj. nie wytyczył granicy oddzielającej proceder oszukańczy od obrotu gospodarczego, podczas gdy organ ustalił stan faktyczny na podstawie szeroko zebranego materiału dowodowego, który został właściwie oceniony i pozwalał na dokonanie ustaleń faktycznych w stopniu wystarczającym do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonym rozstrzygnięciu, a mianowicie organ wskazał łańcuch dostaw, dostawców i odbiorców towarów, wskazano role poszczególnych podmiotów biorących w nich udział oraz wyjaśnił dlaczego uznał, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1 art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z błędnym przyjęciem, że organ nie rozpatrzył istoty sprawy podatkowej w instancji odwoławczej zgodnie z wymaganiami ustanowionymi w w/w przepisach poprzez nieprawidłowe odtworzenie faktycznego przebiegu zdarzeń, co wymagało od organu rzetelnego wyjaśnienia konkretnie, w jaki sposób postępowali kolejni wystawcy zakwestionowanych faktur w odniesieniu do opisanego w nich towaru, podczas gdy zaskarżona decyzja zawierała wszystkie te elementy stanu faktycznego ze wskazaniem ról poszczególnych podmiotów biorących w nich udział a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdzał, że dokonywane z udziałem B. M.P. transakcje, których przedmiotem były nabycia i zbycia towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT skutkowały zaistnieniem oszustwa podatkowego w zakresie rozliczeń VAT, z wykorzystaniem łańcucha podmiotów z udziałem znikającego podatnika. W świetle tego materiału, podmioty występujące w łańcuchach dostaw, jako sprzedające na rzecz B. M.P., nie sprzedały skarżącemu zafakturowanych towarów, ponieważ będąc "buforami" lub "znikającymi podatnikami" nie mogły ich skutecznie nabyć; 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 w Zw. z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z błędnym uznaniem, że organ podatkowy dokonał ustaleń wzajemnie się wykluczających ,na przemian mówił o braku transakcji, o obrocie towarem w ramach oszustwa karuzelowego, o fikcyjności obrotu, o transakcjach skutkujących zaistnieniem, oszustwa, o obrocie fakturami nieopisującymi rzeczywistości, o transakcjach dokonanych w celu obejścia prawa, o łańcuchach dostaw mających wszelkie cechy oszustw, o fakturowych łańcuchach dostaw, o nietypowym przebiegu transakcji, o sztucznie wykreowanej strukturze transakcji, o braku dobrej wiary podatnika, o transakcjach ukierunkowanych jedynie na wyłudzenie VAT podczas gdy organ podatkowy ustalił stan faktyczny w sposób jednoznaczny i wykazał, że podmioty występujące w ustalonym łańcuchu obrotu danym towarem wskazują na udział B. M.P. (który odpowiednio pełnił rolę "bufora" lub "brokera" w poszczególnych łańcuchach transakcji) w tzw. oszustwie karuzelowym związanym z udziałem znikającego podatnika tj. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, lecz zostały wykreowane w celu wyłudzenia z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług, a działanie Skarżącego miało na celu pozorowanie transakcji nabycia i zbycia wskazanych towarów, co skutkowało zaistnieniem oszustwa podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług z wykorzystaniem łańcucha podmiotów z udziałem znikającego podatnika Jednocześnie Sąd I instancji nie wyjaśnił, jednoznacznie jakie wskazania organ podatkowy powinien zrealizować mając na uwadze fakt, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe pozwoliło na dokonanie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, tym samym dalsze prowadzenie postępowania dowodowego było niezasadne; 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji w związku z błędnym uznaniem, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie sprostały obowiązkowi całościowej oceny zebranych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, podczas gdy organy wypełniły wszystkie ciążące na nich obowiązki formułowane przez przepisy prawa i wskazały jakie okoliczności doprowadziły organy do podjęcia rozstrzygnięcia w tej sprawie o pozbawieniu prawa do odliczenia tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz zasadność zastosowania art. 108 u.p.t.u.; 5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 1 art. 191 art. 192 i art. 210 § 4 o.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji w związku z błędnym uznaniem, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy "pozbawił podatnika realnego dostępu do kompletnego materiału dowodowego pośrednio wykorzystanego przy wydaniu decyzji rozstrzygającej o obowiązkach podatnika z naruszeniem art. 123 § 1 o.p. dającym podstawę do wznowienia postępowania podatkowego z powołaniem się na ort. 240 § 1 pkt 4 o.p. " podczas gdy brak jest podstaw do przyjęcia, że taka przesłanka wznowieniowa zaistniała na skutek naruszenia prawa przez organ podatkowy przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz udostępnienia Skarżącemu materiału dowodowego, bowiem w niniejszej sprawie Skarżący miał możliwość zapoznania z dokumentami oraz mógł się wypowiedzieć w ich zakresie, a także przedstawić kontrdowody. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Skarżący za pośrednictwem swojego pełnomocnika w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zwrot kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 3.1. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że organ nie przedstawił w zaskarżonej decyzji jednoznacznych i konsekwentnych ustaleń faktycznych tworzących spójny obraz rzeczywistego przebiegu zdarzeń, w konsekwencji organ odwoławczy nie wyjaśnił istoty sprawy w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej, nie wytyczył granicy oddzielającej proceder oszukańczy (w postaci, czy to oszukańczych transakcji, czy też braku jakichkolwiek transakcji) od obrotu gospodarczego. Zarzucił organowi odwoławczemu, że organ naprzemiennie i niekonsekwentnie wypowiadał się używając twierdzeń wymienionych na str. 15 i 16 wyroku, zaprezentował niespójne, niekonsekwentne, a nawet wzajemnie wykluczające się ustalenia faktyczne dotyczące rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Na przemian mówił o braku transakcji, o obrocie towarem w ramach oszustwa karuzelowego, o fikcyjności obrotu, o transakcjach skutkujących zaistnieniem oszustwa, o obrocie fakturami nieopisującymi rzeczywistości, o transakcjach dokonanych w celu obejścia prawa, o łańcuchach dostaw mających wszelkie cechy oszustw, o fakturowych łańcuchach dostaw, o nietypowym przebiegu transakcji, o sztucznie wykreowanej strukturze transakcji, o braku dobrej wiary podatnika, o transakcjach ukierunkowanych jedynie na wyłudzenie VAT. Tymczasem są to różne sytuacje faktyczne wymagające odrębnej, indywidualnej oceny z punktu widzenia przesłanek VAT naliczonego oraz VAT należnego. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ przypisał Skarżącemu aktywny udział w działaniach oszukańczych, ale jednocześnie analizował jego postępowanie w kontekście kryterium dobrej wiary, a taką analizę prowadzi się w przypadku realnych transakcji. Zdaniem tego Sądu organ stwierdził, że towar trafiał do Skarżącego i był przez niego ekspediowany, ale jednocześnie argumentował, że Skarżący nie mógł nabyć tego towaru w rozumieniu objęcia nad nim ekonomicznego władztwa i transakcje były fikcją, przy czym organ nie wyjaśnił, czy mówiąc o fikcji - miał na uwadze transakcje o innym przebiegu niż opisane w fakturach, czy brak jakichkolwiek transakcji. Sąd ten podkreślił także, że organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie nie dokonał własnej oceny materiału dowodowego, nie poczynił własnych ustaleń i własnej wykładni materialnego prawa podatkowego, a także nie wyjaśnił stanowczo i spójnie okoliczności sprawy wpisanych w materialnoprawne przesłanki rozliczenia VAT - odliczenia VAT naliczonego i wymiaru VAT należnego. Ponadto Sąd ten stwierdził, że ani decyzje wydane wobec innych podatników, ani protokoły kontroli, czy czynności sprawdzających przeprowadzonych u innych podatników nie przesądzały w sposób wiążący dla organu o sytuacji podatkowoprawnej podatnika i nie zwalniały organu z obowiązku: - uzyskania wszystkich dowodów na okoliczności istotne dla wyniku rozpatrywanej sprawy, obrazujących rzeczywisty przebieg czynności podejmowanych przez kolejne podmioty mające styczność z analizowanymi fakturami i towarem, - udostępnienia podatnikowi kompletnego materiału dowodowego, aby mógł podjąć realną obronę swego stanowiska, a więc deklarowanego rozliczenia VAT i odnieść się do okoliczności wynikających z tych dowodów (nie samych decyzji czy protokołów kontroli, czynności sprawdzających), oczywiście z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów, - samodzielnego zapoznania się z treścią wszystkich istotnych dowodów, ich samodzielnej oceny i wyprowadzenia z nich własnych ustaleń faktycznych odnośnie do charakteru postępowania podatnika związanego ze spornymi fakturami. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji nie omówił konkretnie, jakie dowody i kiedy włączył do akt postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do podatnika. Nie analizował też całokształtu materiału dowodowego pozyskanego przez inne organy podatkowe. Przytaczał treść protokołów kontroli, decyzji i pism pochodzących od innych organów podatkowych, nie wyjaśniając według jakiego klucza wybierał poszczególne dowody z innych postępowań podatkowych. 3.2. Jednak analiza decyzji organu odwoławczego prowadzi do wniosku, że z decyzji tej w sposób jednoznaczny wynika, że dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: L. spółkę z o.o. oraz K. sp. o.o. sp. k., które "dokumentowały" zakup towarów spożywczych (napojów energetycznych [...]) pochodzących z łańcucha dostaw z udziałem znikającego podatnika. Szczegółowe ustalenia w zakresie podmiotów uczestniczących w łańcuchach pozorowanych dostaw i nabyć towarów we wrześniu 2015 r. zostały przedstawione w decyzji organu II instancji. Z decyzji tej również wynika, że następnie Skarżący dokonał "dostawy", w tym "dostawy" wewnątrzwspólnotowej na rzecz: K., L., M., M. R.S. Szczegółowe ustalenia w zakresie podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw we wrześniu 2015 r. - dotyczących sprzedaży przez M.P. - zostały przedstawione w decyzji organu II instancji. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, z decyzji tej również wynika, że organ odwoławczy uzasadnił istnienie oszustwa karuzelowego, wskazał łańcuchy dostaw, dostawców i odbiorców towarów, wskazano role poszczególnych podmiotów biorących w nich udział. Uwzględniając powyższe nie można zarzucać organowi podatkowemu, że popełnił błąd oceniając, że stwierdzone fakturami transakcje zakupu i sprzedaży, to czynności nierzeczywiste w sensie gospodarczym. Dyrektor IAS w Lublinie stwierdził mianowicie, że ustalone okoliczności oraz zebrane dowody wskazują na zespół działań, które miały upozorować legalne transakcje handlowe, natomiast ich prawdziwym celem było wprowadzenie do obrotu faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym osiągnięcie korzyści materialnych i wyłudzenie podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, a następnie umożliwienie podmiotom biorącym udział w transakcjach wyłudzenie podatku VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, a w końcu na późniejszym etapie wystąpienie o zwrot bezpośredni podatku VAT, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Z decyzji organu odwoławczego wynika, że w ustalonych przez organ łańcuchach dostaw pełnił rolę: -"brokera" tj. podmiotu, który wykazuje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zmniejszając kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty krajowe, we wszystkich wymienionych w decyzji Organu odwoławczego łańcuchach dostaw, z wyjątkiem łańcucha dostaw w którym Podatnik pełnił rolę - "bufora" tj. podmiotu umieszczonego za "znikającym podatnikiem", mającego na celu wydłużenie łańcucha dostaw pomiędzy "znikającym podatnikiem" a podmiotem wyłudzającym ze Skarbu Państwa należności publicznoprawne w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, w łańcuchu dostaw wskazanym na str. 17 decyzji organu odwoławczego. Organy podatkowe skorzystały w przedmiotowej sprawie również z materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów Skarżącego, a także firm - ogniw ustalonych łańcuchów transakcji, w tym również z wydanych wobec tych podmiotów, decyzji. W przedmiotowej sprawie działanie Skarżącego należy uznać za działanie pozorujące nabycie towarów (przy czym o pozorności jest tu mowa w sensie faktycznym, nie zaś w rozumieniu art. 58 k.c.), przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. 3.3. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I FSK 28/18 (opubl. CBOSA), że aby ujawnić przestępstwo karuzelowe koniecznym jest prześledzenie ruchu faktur i towaru (jeśli ten w rzeczywistości istnieje), ustalenie wszystkich podmiotów uczestniczących w tym procederze, ustalenie ich rzeczywistej roli jaką spełniają, prześledzenie przepływów pieniężnych towarzyszących transakcjom. Pamiętać przy tym trzeba, że istotą przestępstwa karuzelowego jest m. in. to, że poszczególne transakcje zazwyczaj spełniają wszystkie warunki formalne w świetle ustawy o podatku od towarów i ustaw, aby uniemożliwić ich wykrycie organom skarbowym. 3.4. Tak też było w niniejszej sprawie o czym świadczą ustalenia faktyczne opisane w bardzo obszernej decyzji organu odwoławczego. Skarżąca spółka pełniła rolę "bufora" tj. podmiotu umieszczonego w łańcuchu dostaw za "znikającym podatnikiem", mającego na celu wydłużenie łańcucha dostaw pomiędzy "znikającym podatnikiem" a podmiotem wyłudzającym ze Skarbu Państwa należności publicznoprawne w postaci zwrotu podatku od towarów i usług oraz rolę tzw. "brokera" tj. podmiotu, który dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wskazanych w decyzji firm zmniejszając kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty krajowe. W tej sytuacji faktyczne istnienie towaru jak i faktyczna zapłata i realizacja obowiązków ewidencyjnych nie mogą same przez się świadczyć o tym, że skarżący nie brał świadomego udziału w karuzeli podatkowej. Wprost przeciwnie, w przypadku istnienia karuzeli podatkowej wystąpienie wskazanych elementów ma służyć w utrudnieniu wykrycia tego procederu. 3.5. Z decyzji organu odwoławczego wynika również, że dokonano analizy ruchu faktur i towaru, ustalono podmioty uczestniczące w tym procederze, ustalono ich rzeczywistą rolę jaką pełniły i prześledzono przepływów środków pieniężnych towarzyszących transakcjom. W konsekwencji wskazano łańcuchy dostaw w których uczestniczył skarżący w odniesieniu do konkretnych wskazanych w decyzji faktur. 3.6. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że posługiwanie się przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji różnymi zwrotami opisującymi przebieg zdarzeń nie stanowi o wadliwości decyzji. Istotnym bowiem jest, że organ odwoławczy w dostateczny sposób uzasadnił istnienie oszustwa karuzelowego, wskazał łańcuchy dostaw, dostawców i odbiorców towarów, wskazał role poszczególnych podmiotów biorących w nich udział. W kontekście dokonanych ustaleń uprawnione były wnioski organu że stwierdzone fakturami transakcje zakupu i sprzedaży, to czynności nierzeczywiste. Towar mający być przedmiotem obrotu nie został wprowadzony do obrotu gospodarczego, a podatnik nie dochował należytej staranności, przy realizacji transakcji. 3.7. W tej sytuacji uprawnione było zakwestionowanie przez organ na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych dla Skarżącego przez wskazanych kontrahentów, dokumentujących zakup usług jako niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną Skarżącego, i uznanie dokumentacji dotyczących tych czynności za sporządzonej jedynie w celu uprawdopodobnienia dokonania transakcji zakupu i sprzedaży. 3.8. Wprawdzie zgodzić się można z Sądem pierwszej instancji, że zwrotom: karuzela podatkowa, nadużycie podatkowe, oszustwo podatkowe czy obejście prawa nadaje się w doktrynie i także w orzecznictwie sądowym odmienne znaczenie, to fakt, że posłużył się nimi organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie stanowi o jej wadliwości. Zwroty te nie stanowią bowiem ustawowych przesłanek zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przesłanki te zostały bowiem określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u, który to przepis nie odwołuje się do żadnego z przytoczonych powyżej pojęć. Co jednak najważniejsze, w sposób niebudzący wątpliwości ustalony został stan faktyczny sprawy, a organ szczegółowo wyjaśnił, dlaczego uznał, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mimo istnienia towaru (tak w wyroku NSA z dnia 4 marca 2021 r., I FSK 458/19, opubl. CBOSA). 3.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji w kwestii braku w decyzji organu odwoławczego dostatecznych ustaleń uprawniających organ do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowany został bowiem pogląd, w myśl którego art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem (wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., I FSK 2131/16 (opubl CBOSA). W uzasadnieniu tego wyroku – odwołując się do orzecznictwa TSUE – NSA wskazał, że na możliwość zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość. W powołanym wyroku NSA zauważył, że jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Jak bowiem wynika z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, K.) podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku NSA z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17 (CBOSA), w którym stwierdzono, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, - jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 3.10. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarte w decyzji zwroty, którymi organ opisywał ustalony w sprawie stan faktyczny i dokonywał analizy tego stanu faktycznego w kontekście "przestępstwa karuzelowego" nie świadczą o poczynieniu wzajemnie się wykluczających ustaleń. Powyższe wynika z samej istoty mechanizmu karuzeli podatkowej (prawidłowo opisanej przez organ), m. in. tego, że poszczególne transakcje zazwyczaj spełniają wszystkie warunki formalne w świetle ustawy o podatku od towarów i ustaw, aby uniemożliwić ich wykrycie organom skarbowym. Faktyczne istnienie towaru jak i faktyczna zapłata za towar nie przesądza o tym, że doszło do nabycia towaru w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w ramach obrotu gospodarczego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko autora skargi kasacyjnej, że materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wskazał, że dokumenty zakupu i sprzedaży wskazanych w nich towarów wystawiane przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, w którym uczestniczył również "znikający podatnik" nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, lecz zostały wykreowane w celu wyłudzenia z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. 3.11. Zebrany materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie potwierdza, że dokonywane z udziałem podatnika transakcje, których przedmiotem były nabycia i zbycia wskazanych w zakwestionowanych fakturach towarów skutkowały zaistnieniem oszustwa podatkowego w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług z wykorzystaniem łańcucha podmiotów z udziałem znikającego podatnika. Wbrew twierdzeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podmioty występujące w łańcuchach dostaw zostały szczegółowo opisane, wyjaśniono ich rolę i specyfikę działań. Ustalone łańcuchy dostaw na każdym ich etapie posiadają wszelkie cechy oszustw karuzelowych. Ponadto w przedmiotowej sprawie, na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie organ zakwestionował na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych dla podatnika przez podmioty – G. G.B. i M. M.K. dokumentujące zakup usług jako niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną Skarżącego, a dokumentację uznał za sporządzoną jedynie w celu uprawdopodobnienia dokonania transakcji zakupu i sprzedaży. 3.12. Nie stanowiło błędu organu odwoławczego przypisanie skarżącemu aktywnego udziału w działaniach oszukańczych i dokonanie analizy jego postępowania w kontekście kryterium dobrej wiary. Takie postępowanie jest bowiem konsekwencją orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie, jak również wynika z przyczyn obiektywnych wyłaniających się w przypadku analizy tego typu oszustw podatkowych, w których towar faktycznie istnieje zaś uczestnicy tego procederu starają się dochować wszelkich obowiązków dokumentacyjnych. 3.13. Wszystkie wskazane wyżej okoliczności świadczą również o słuszności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, w związku z błędnym uznaniem, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie sprostały obowiązkowi całościowej oceny zebranych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, podczas gdy organy podatkowe wypełniły wszystkie ciążące na nich obowiązki formułowane przez przepisy prawa i wskazały jakie okoliczności doprowadziły organy do podjęcia rozstrzygnięcia w tej sprawie o pozbawieniu prawa do odliczenia tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz zasadność zastosowania art. 108 u.p.t.u. 3.14. Za gołosłowne uznać należy twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że organ bazował na ustaleniach innych organów podatkowych wyprowadzonych z konkretnego materiału dowodowego, ale tym materiałem nie dysponował i w ten sposób w istocie rzeczy sam nie poczynił ustaleń faktycznych, ale jedynie powtórzył (zrelacjonował) ustalenia innych organów podatkowych bez znajomości i analizy materiału dowodowego pośrednio wykorzystanego na potrzeby wydania decyzji wobec podatnika i w związku z tym wydał kontrolowaną decyzję na podstawie opisu materiału dowodowego dokonanego przez inny organ podatkowy, nie zaś w wyniku samodzielnego zgromadzenia i oceny materiału dowodowego według art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 o.p. co - według Sądu pierwszej instancji - spowodowało, że nie rozpatrzył w instancji odwoławczej istoty sprawy i jednocześnie pozbawił podatnika realnego dostępu do kompletnego materiału dowodowego pośrednio wykorzystanego przy wydaniu decyzji rozstrzygającej o obowiązkach podatnika z naruszeniem art. 123 § 1 o.p. dającym podstawę do wznowienia postępowania podatkowego z powołaniem się na art. 240 § 1 pkt 4 o.p. 3.15. Przede wszystkim wskazać trzeba, że z art. 180 § 1 o.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 o.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowodów w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09 – CBOSA). Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 W. W wyroku tym wskazano, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10. (dostępne w CBOSA). 3.16. Z akt sprawy wynika, że skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, mógł zapoznawać się z zebranymi dowodami, w tym z decyzjami dotyczącymi podmiotów uczestniczących w transakcjach na poprzednich etapach obrotu, a przed wydaniem decyzji miał możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest też stanowisko co do tego, że włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 o.p. nie narusza jej praw. 3.17. Zgromadzone w sprawie dowody, w szczególności włączone w poczet materiału dowodowego dokumenty z postępowań podatkowych dotyczących podmiotów biorących udział w zidentyfikowanych i opisanych łańcuchach fakturowego obrotu potwierdzały okoliczności dotyczące charakteru kwestionowanych przez organy transakcji, a zwłaszcza roli jaką odgrywały w nich poszczególne podmioty. Z oceny tej wynika, że podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz brały udział w oszustwie karuzelowym. 3.18. Uwzględniając to, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok i na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy oddalić skargę. 3.19. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). 3.20. Nie było możliwe rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku pełnomocnika skarżącego o zasądzenie kosztów pomocy prawnej świadczonej z urzędu, albowiem zgodnie z art. 254 § 1 p.p.s.a. wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej składa się do właściwego wojewódzkiego sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest właściwy do orzekania w tym przedmiocie, a stosowny wniosek należy złożyć do Sądu pierwszej instancji. Adam Nita Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA