I FSK 626/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1281/24 w sprawie ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2024 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2020 r. 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok, 2) uchyla w całości postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2024 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 4 sierpnia 2021 r., nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. kwotę 1.277 (słownie: tysiąc dwieście siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego za obie instancje. Wyrokiem z dnia 17 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1281/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej – "DIAS", "organ odwoławczy") z 10 kwietnia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2020 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w dniu 25 listopada 2020 r. spółka złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2020 r. z wykazaną do zwrotu kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 290.000 zł na rachunek bankowy spółki w terminie 60 dni, tj. do dnia 25 stycznia 2021 r. Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2021 r. NUS, z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji, przedłużył do dnia 31 sierpnia 2021 r. termin wnioskowanego przez spółkę zwrotu za październik 2020 r. Postanowienie zostało doręczone spółce w dniu 14 stycznia 2021 r. Postanowienie to spółka zaskarżyła zażaleniem, a w wyniku jego rozpoznania DIAS, postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS. Rozstrzygnięcie to, spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 22 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1431/21 oddalił skargę spółki. Kolejnym postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2021 r. NUS ponownie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej za październik 2020 r. do dnia 28 lutego 2022 r. Postanowienie doręczono spółce w dniu 9 sierpnia 2021 r. NUS wskazał m.in., że z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez spółkę JPK za październik 2020 r. wynika, że w ewidencji sprzedaży figurują faktury wystawione na łączną kwotę 1.462.482 zł netto, dotyczące usług outsourcingowych. Organ podał, że głównym kontrahentem w zakresie nabyć jest podmiot B.1 Poland sp. z o.o. sp.k., od którego spółka kupuje usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem. Faktury dotyczące w/w usług opiewają łącznie na kwotę netto - 1.631.780 zł, VAT - 375.309 zł. W treści postanowienia wskazano także, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") wszczął wobec spółki kontrole celno-skarbowe za miesiące od października 2018 r. do lutego 2019 r. oraz od marca 2019 r. do czerwca 2020 r., jak również, że wszczęto wobec spółki postępowania podatkowe, w dniu 13 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2020 r., a w dniu 16 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2020 r. W wyniku rozpoznania wniesionego przez spółkę zażalenia, DIAS postanowieniem z dnia 14 października 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS. Rozstrzygnięcie DIAS, spółka zaskarżyła skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 18 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2811/21 uchylił postanowienie DIAS z dnia 14 października 2021 r. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie wskazuje jak wątpliwości organu co do rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy spółką oraz jej krajowymi kontrahentami oraz z maltańskim kontrahentem mają przekładać się na wątpliwości dotyczące zwrotu podatku. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest oderwane do specyfiki podatku od towarów i usług, posługiwano się w jego treści ogólnikowymi tezami i podejrzeniami wysuwanymi wobec spółki, nie przekładając ich jednak na regulacje ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). Sąd nie wykluczył przy tym, że przedłużenie terminu zwrotu podatku mogło być zasadne, ale musi być oparte na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wskazujących czy i jakiego rodzaju wątpliwości do spornych transakcji istnieją. Powyższy wyrok DIAS zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 2 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1586/22 oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego. NSA podzielił stanowisko wyrażane we wcześniejszych wyrokach zapadłych w sprawach spółki, w których tożsame powody, wskazane przez organ również zaskarżonym postanowieniu, uznano za niewystarczające dla wywołania zamierzonego przez organy skutku. Istotne zdaniem Sądu kasacyjnego było to, że organy podatkowe mimo długotrwałego, trwającego kilka lat prowadzenia procedur weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe (od października 2018 r.), który to zwrot wynika z analogicznych transakcji gospodarczych powtarzanych w poszczególnych miesiącach objętych taką weryfikacja, w dalszym ciągu nie są w stanie określić, jakie konkretnie okoliczności na danym etapie postępowania przemawiają za potrzebą dalszego dokonywania przedłużenia terminu zwrotu VAT. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2024 r. DIAS ponownie rozpoznając sprawę, utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia 4 sierpnia 2021 r. W ocenie organu odwoławczego, NUS zasadnie stwierdził potrzebę przedłużenia terminu zwrotu podatku za październik 2020 r. Zdaniem DIAS, pomimo, że w ocenie NSA nie zostało to odpowiednio podkreślone, to – zdaniem organu odwoławczego – z akt sprawy wynika konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji. DIAS wskazał, że spółka specjalizuje się w tzw. outsourcingu usług, związanych z obsługą poszczególnych procesów związanych z działalnością swoich klientów biznesowych z sektora MSP. Usługi te mają na celu minimalizację kosztów własnych przedsiębiorców korzystających z usług skarżącej. DIAS stwierdził, że prowadzona przez spółkę działalność budzi wątpliwości z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego, którego siedziba znajduje się w państwie o korzystnym systemie podatkowym. Przyjęty model transakcji, zgodnie z przepisami u.p.t.u., pozwala na odliczanie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, podczas gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz w miejscu siedziby nabywcy. Dzięki temu podatnik, ma możliwość wystąpienia w Polsce o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto zdaniem DIAS, świadczenie usług na rzecz głównego kontrahenta spółki z siedzibą na Malcie, po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b u.p.t.u. są opodatkowane w państwie odbiorcy usług. Organ podał, że na dzień wydania przez NUS postanowienia z dnia 4 sierpnia 2021 r., dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu VAT za październik 2020 r., wobec skarżącej toczyły się w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w W. dwie kontrole celno-skarbowe: za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. (rozpoczęta 17 czerwca 2019 r.) oraz od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. (rozpoczęta 7 sierpnia 2020 r.). W dniu 30 września 2021 r. wszczęto wobec spółki postępowanie kontrolne obejmujące okresy od października 2020 r. do maja 2021 r. Organ wskazał, że działania koncentrowały się na wyjaśnieniu wszystkich okoliczności związanych z zakupem i świadczeniem usług, w szczególności dla kogo były świadczone, kto i kiedy je wykonywał, w jakim zakresie, gdzie było faktyczne miejsce świadczenia usług i jakie dokładnie usługi były świadczone. Organ podał, że do dnia wydania spornego postanowienia nie dokonano wszystkich ustaleń, ani nie zgromadzono dowodów pozwalających na wydanie rozstrzygnięcia, podobnie nie przesłuchano wszystkich świadków, a sama spółka na wezwanie NUCS nie okazała również pełnej dokumentacji. Organ wskazał także, że kontrola celno-skarbowa za okresy rozliczeniowe od października 2018 r. do lutego 2019 r. została zakończona w dniu 30 marca 2023 r. doręczeniem protokołu kontroli z dnia 16 marca 2023 r., natomiast kontrola celno-skarbowa za okres od marca 2019 r. do czerwca 2020 r., doręczeniem protokołu kontroli z dnia 28 listopada 2023 r. (doręczonym 30 listopada 2023 r.) DIAS wskazał, że wyniki ww. kontroli wykazały, że w stosunku do usług świadczonych przez spółkę na rzecz B. Ltd. z siedzibą na Malcie powinien mieć zastosowanie art. 28b ust. 2 u.p.t.u., takie samo ustalenie wynikało z kontroli celno-skarbowej za miesiące od października 2020 r. do maja 2021 r., obejmującej sporny w sprawie miesiąc, zakończonej protokołem kontroli z dnia 11 grudnia 2023 r. Na podstawie zebranego w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej materiału dowodowego uznano, że realizacja, odbiór i wykorzystanie świadczonych usług następowały na terenie Polski w Warszawie, przy ul. [...]. Organ uznał zatem, że spółka zaniżyła kwotę podatku należnego z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług na terytorium Polski opodatkowane stawką 23 % podatku za październik 2020 r. o kwotę 273.472,25 zł. Ponadto z ustaleń ww. kontroli przeprowadzonej w spółce, w tym m.in. za październik 2020 r. wynikało, że głównymi dostawcami usług fakturowanych przez spółkę są podmioty krajowe powiązane ze sobą osobowo i kapitałowo oraz podmioty prowadzące (najczęściej jednoosobową) działalność gospodarczą. DIAS podał, że kontrola celno-skarbowa za okresy rozliczeniowe od października 2020 r. do maja 2021 r. została przekształcona w dniu 9 lutego 2024 r. w postępowanie podatkowe, niezakończone na dzień wydania zaskarżonego w sprawie postanowienia, natomiast jego wynik w ocenie organu, może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za październik 2020 r. W ocenie DIAS, działania podejmowane przez NUCS po wydaniu przedmiotowego postanowienia, potwierdzają, że w dacie jego wydania istniały przyczyny przedłużenia terminu zwrotu podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2020 r. Zdaniem organu drugiej instancji, kontrolowane postanowienie spełnia wymogi wynikające z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a jego uzasadnienie odnosi się wyraźnie do faktycznej przyczyny przedłużenia terminu zwrotu podatku, jaką jest wszczęcie kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług obejmującej m.in. sporny w sprawie październik 2020 r., celem ustalenia czy dane zawarte w deklaracji uzasadniają przedmiotowy zwrot. Powyższe rozstrzygnięcie spółka zaskarżyła skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który we wskazanym na wstępie wyroku z dnia z dnia 17 października 2024 r. uznał, iż skarga ta nie zasługiwała na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie stwierdził naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w związku z zapadłymi w tej sprawie orzeczeniami (wyrokiem NSA z dnia 3 lutego 2023 r. o sygn. akt I FSK 1586/22, a także prawomocnym wyrokiem WSA z dnia 18 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2811/21). Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie przekonuje, że były i nadal są w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku, tj. czynności sprawdzające, kontrola celno-skarbowa, a obecnie postępowanie podatkowe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, DIAS naświetlił konkretne wątpliwości uzasadniające zatrzymanie zwrotu odnoszące się do okresu, którego zwrot dotyczy (październik 2020 r.), przedstawił stosowny materiał dowodowy, który przekonywał, iż etap badania zasadności zwrotu podatku nie wskazywał na konieczność jego zwrotu, a ponadto, że wskazane wątpliwości istniały zarówno w dacie wydania postanowienia NUS z dnia 4 sierpnia 2021 r., jak też w momencie wydania zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia. WSA odwołując się do przepisów u.p.t.u. oraz przedstawionego przez organy podatkowe modelu działania spółki, skupił się na aspekcie miejsca świadczenia usług przez skarżącą. Sąd odwołał się do ustaleń kontroli, w której stwierdzono, że usługi spółki dla B. Ltd. świadczone były dla stałego miejsca prowadzenia działalności B. Ltd. zlokalizowanego w Polsce. Wobec powyższego, Sąd jako zasadniczą wątpliwość organu wymagającą dalszej weryfikacji, odczytał zagadnienie, czy transakcje spółki z B. Ltd., powinny podlegać opodatkowaniu stawką podstawową 23% VAT. WSA wskazał także na wątpliwości organu związane z przyjętym modelem działania oraz powiązania między podmiotami. Zdaniem Sądu, w zaskarżonym postanowieniu DIAS wykazał istnienie potrzeby dalszej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r. w rozumieniu art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. Sąd zaznaczył, odpowiadając na zarzuty skargi, że przedmiotem rozstrzyganej sprawy nie jest ocena, czy zwrot jest skarżącej należny, lecz to, czy organy podatkowe wykazały istnienie wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, spółka zaskarżyła ów wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie postanowień organów obu instancji, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej – "O.p.") poprzez błędną jego wykładnię, tj. poprzez: - nieprawidłowe uznanie, że sam fakt wydania przez NUCS w toku odrębnej procedury weryfikacyjnej: wyniku kontroli dotyczącego innych niż październik 2020 r. okresów rozliczeniowych – stanowi uzasadnioną i konkretną wątpliwość, przesądzającą o prawidłowości kolejnego już przedłużenia przez organ pierwszej instancji terminu zwrotu podatku VAT, podczas gdy sam fakt wszczęcia lub prowadzenia weryfikacji podatnika może stanowić element wstępny argumentacji, a sam fakt trwającej kontroli realizowanej przez inny organ skarbowy jest niezależny od procedury zwrotu VAT, a ustawodawca stawia przed organem ingerującym w prawo podatnika do otrzymania zwrotu podatku VAT nakaz wykazania w treści postawienia tego, co konkretnie budzi uzasadnione wątpliwości w zakresie zwrotu podatku VAT i dlaczego czas zwrotu zostanie przedłużony (tj. co będzie badane w związku z posiadaną wątpliwością), czemu organy podatkowe w niniejszej sprawie nie sprostały; - nieprawidłowe uznanie, że powielanie i parafrazowanie przez organ drugiej instancji ogólnych twierdzeń, przypuszczeń, czy domniemań dotyczących rzekomych nieprawidłowości, które rzekomo mogą mieć miejsce w przypadku transakcji przeprowadzanych przez Skarżącą stanowi wystarczający argument za oddaleniem skargi złożonej przez Spółkę w sytuacji, w której NSA wielokrotnie wskazał oczekiwania w zakresie konkretyzacji prezentowanej argumentacji, przykładowo w wyrokach NSA wydanych wobec spółki z dnia 9 sierpnia 2024 r. w sprawach o sygn. akt: I FSK 1629/23, I FSK 1630/23, I FSK 582/24 oraz I FSK 583/24. - nieprawidłowe uznanie, że wymienienie w postanowieniu DIAS oczywistych, legalnych cech spółki i branży, w której działa, oraz wynikających z przepisów prawa zasad opodatkowania podatkiem VAT usług transgranicznych, a także sprawozdanie z czynności podjętych przez inny organ podatkowy (NUCS) w przeszłości jest równoznaczne ze wskazaniem okoliczności, które budzą uzasadnione wątpliwości dotyczące zasadności zwrotu podatku VAT, podczas gdy okoliczności wskazane przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji z samej swej natury - nie mogą ilustrować i nie ilustrują żadnej wątpliwości, a tym bardziej wątpliwości uzasadnionej, wynikającej z logicznego, zgodnego z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz opartego o przepisy prawa toku rozumowania oraz istniejącej w dacie, kiedy zostało wydane postanowienie organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął w niniejszej sprawie, że wątpliwości organów obu instancji nie muszą być konkretne tak co do istoty, jak i ich źródła (powodu), a także zaplanowanych w związku z nimi czynnościami, które doprowadzą do wyjaśnienia tych wątpliwości, oraz zignorował fakt, że wątpliwości te nie mogą być sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym sprawy, muszą opierać się na przepisach prawa materialnego, a ponadto muszą być należycie uzasadnione w treści postanowienia – tj. opierać się na prezentacji przekonującego procesu myślowego, jawnego dla spółki. W kontekście zaś wieloletniego gromadzenia materiału dowodowego – dodatkowo należy oczekiwać, iż wątpliwości organów obu instancji będą wsparte dowodami lub okolicznościami faktycznymi, a nie tylko ogólnikowymi hasłami, ponieważ prawidłowa wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. wymaga, aby postanowienie prolongujące termin zwrotu podatku VAT oparte było o konkretne, wskazane i uzasadnione wątpliwości dotyczące konkretnych elementów podlegających badaniu, w oparciu o aktualny stan sprawy, a nie uwagi ogólne na temat działalności podatnika, kompetencji organów podatkowych lub mechanizmów rynkowych mogących powodować nieprawidłowości; b) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego nieprawidłowe zastosowanie, co jest wynikiem: - nieprawidłowego uznania, że wątpliwości historyczne, tj. wątpliwości istniejące w przeszłości i już wyjaśnione mogą stanowić o zasadności kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, podczas gdy Ustawodawca wskazał, że termin zwrotu podatku VAT może zostać przedłużony, jeśli zasadność zwrotu "wymaga" dodatkowego zweryfikowania – na moment dokonywanego przedłużenia, a nie "wymagała" takiego zweryfikowania we wcześniejszych okresach; - nieprawidłowego uznania, że okoliczności, które nie istniały w dacie, kiedy naczelnik urzędu skarbowego postanawiał o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, mogą uzasadniać to przedłużenie, podczas gdy ustawodawca wskazał, że termin zwrotu podatku VAT może zostać przedłużony, jeśli zasadność zwrotu "wymaga" dodatkowego zweryfikowania – na moment dokonywanego przedłużenia, a nie "będzie wymagała" takiego zweryfikowania w przyszłości w oparciu o okoliczności z lat przyszłych; - nieprawidłowego uznania, że okoliczności przytaczane przez inne organy skarbowe (w dodatku nieaktualne i odnoszące się do innych okresów rozliczeniowych), stanowią dostateczne uprawdopodobnienie posiadanych wątpliwości, co nie wymaga od naczelnika urzędu skarbowego zajęcia własnego stanowiska w sprawie i wskazania własnych i aktualnych wątpliwości w zakresie rozliczenia podatnika w treści postanowienia; Przyjęcie prawidłowej wykładni wskazanych przepisów pozwoliłoby uznać Sądowi pierwszej instancji, że materialnoprawny termin zwrotu podatku VAT może zostać przedłużony wyłącznie w oparciu o aktualne wątpliwości, istniejące w dacie wydawanego przez organ pierwszej instancji postanowienia przedłużającego i zawarte w treści tego postanowienia, a zlepek rozmaitych twierdzeń różnych organów z różnych okresów, w odniesieniu do działalności skarżącej i jej modelu biznesowego, wyrażonych w toku różnych procedur nie czyni zadość wymaganemu przez ustawodawcę uzasadnieniu prolongaty terminy zwrotu VAT po roku procedur weryfikacyjnych prowadzonych przez naczelnika urzędu skarbowego w odniesieniu do konkretnego miesiąca października 2020 r.; c) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z w związku art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm., dalej: "TUE") w zw. z art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców ( Dz. U. z 2023 r. poz. 221., dalej - "Prawo przedsiębiorców") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. akceptację wstrzymania całości podatku naliczonego spółki od wszystkich uregulowanych przez spółkę transakcji w sytuacji, w której organy podatkowe zobowiązane do przestrzegania zasady proporcjonalności winny po ponad 35 miesiącach weryfikacji rozliczeń podatkowych spółki łącznie (z czego 7 miesięcy bezpośrednio w niniejszej sprawie) dokonać już co najmniej zwrotu podatku VAT w części dotyczącej tych transakcji, które zostały przez organ podatkowy wyjaśnione i zweryfikowane, podczas gdy wobec spółki, mimo iż nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym wynika z transakcji zakupów, które zostały już zweryfikowane jeszcze przed datą wydanego postanowienia przedłużającego i nie budzą wątpliwości, a co za tym idzie ich weryfikacja się zakończyła i wykazała, że spółka poniosła ciężar ekonomiczny podatku, który powinien być dla niej neutralny i który powinien zostać jej zwrócony; d) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 O.p. w zw. z art. 22 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2011 r. Nr L77, s. 1 ze zm., dalej: "Rozporządzenie 282/2011" i art. 44 oraz 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1, dalej: "Dyrektywa VAT") – poprzez ich błędną wykładnię, tj. nieprawidłowe uznanie, że kwestia prezentowana przez organy podatkowe jako okoliczność "wyjaśniana" mogła wymagać dodatkowej weryfikacji, podczas gdy przyjęcie prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących kwestii "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" winno doprowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, że scenariusz badany przez organy podatkowe jest wykluczony przez prawidłową wykładnię tych przepisów, niezależnie od tego, jaki stan faktyczny ustalą organy podatkowe, ponieważ wątpliwości oparte są o rzekomą ewentualność nieprawidłowości, która to nieprawidłowość wedle prawidłowej wykładni przepisów nie mogła mieć miejsca, a zatem nic nie uzasadniało prolongaty terminu zwrotu podatku VAT - skoro rezultat weryfikacji nie może wpłynąć na podważenie prawidłowości rozliczenia podatkowego spółki (niezależnie od ustalonego stanu faktycznego sprawy), a zatem termin zwrotu podatku VAT nie powinien był zostać przedłużony. Przyjęcie prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego doprowadziłoby Sąd pierwszej instancji do wniosku, że niezależnie od uchybień proceduralnych organów podatkowych, zarówno postanowienie DIAS, jak i poprzedzające je postanowienie pierwszej instancji są wadliwe w sposób oczywisty, opierają się na wadliwych założeniach zarówno co do podstaw uprawniających organy podatkowe do prolongaty zwrotu VAT jak i na wadliwych założeniach co do możliwości wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych spółki, ponieważ TSUE wprost wykluczył możliwość wystąpienia nieprawidłowości w okolicznościach analogicznych jak w niniejszej sprawie (tj. zmiany miejsca opodatkowania dla usług świadczonych przez spółkę poprzez wykluczenie możliwości odejścia od opodatkowania podług "zasady ogólnej" odwrotnego obciążenia). - przepisów postępowania, tj.: e) art. 153 w zw. z art. 170 w zw. z art 141 § 4, w zw. z 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez: - zignorowanie ocen prawnych i wytycznych wyrażonych w wiążącym w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji wyroku NSA I FSK 1586/22 z dnia 2 marca 2023 r., na podstawie którego oddalono skargę kasacyjną DIAS od wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 18 maja 2022 r. (III SA/Wa 2811/21), uchylającego wcześniejsze postanowienie DIAS z dnia 14 października 2021 r. nr [...] (dalej: "postanowienie uchylone") - w którym Organ drugiej instancji utrzymał po raz pierwszy w mocy postanowienie DMUS z 2021 r. - ponieważ NSA stwierdził w wyroku I FSK 1586/22, że: "(...) w kontrolowanych postanowieniach organów obu instancji nie wskazano na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji skarżącej spółki, rodzących prawo do odliczenia, które istniałyby w momencie, gdy organ pierwszej instancji rozstrzygał o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za październik 2020 r. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem w szczegółowy sposób, dlaczego uznały, że takie wątpliwości zaistniały", przy czym Sąd pierwszej instancji, referując wiążący w sprawie wyrok I FSK 1586/22, dostrzegł jedynie jedną z zawartych w nim wytycznych, iż organ drugiej instancji powinien dysponować "konkretnymi okolicznościami", podczas gdy NSA wyraził szereg innych wytycznych niezreferowanych i niezrealizowanych przez Sąd pierwszej instancji ani przez DIAS, przykładowo NSA wskazał, aby: - określić, jakie konkretne okoliczności zostaną jeszcze zbadane, - określić, jakie konkretne czynności w związku z badanymi okolicznościami zostały już wykonane, a jakie zostaną dopiero podjęte, - wątpliwości powinny zostać wykazane – poprzez wskazanie istniejących rozbieżności, nieścisłości, braków w materiale dowodowym, - argumentacja, że konkretne wątpliwości wystąpiły, musi mieć charakter szczegółowy i informować, co należy zrobić dla ich wyjaśnienia, - wskazać na konkretne okoliczności faktyczne dotyczące wątpliwości w badanym okresie, - określić źródła wątpliwości istniejące w dacie wydania postanowienia pierwszej instancji b) przypisanie przez Sąd pierwszej instancji do wyroku NSA I FSK 1586/22 treści, których ten wyrok nie zawierał, poprzez błędne odczytanie, iż NSA miałby wskazać DIAS, że "ponownie rozpoznając sprawę, DIAS [dokona] ustaleń co do tego na jakich etapach są kontrole celnoskarbowe prowadzone wobec spółki, w tym za październik 2020 r. oraz co do tego, czy w ramach tych kontroli stwierdzono nieprawidłowości w transakcjach zawieranych przez spółkę". Takiego wskazania brak w wyroku I FSK 1586/22, bowiem oczywiste w sprawie było, że w dacie wydania Postanowienia pierwszej instancji żadna z wymienianych kontroli celno-skarbowych nie zakończyła się, a NSA podkreślił, że chodzi o "(...) uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji skarżącej spółki, rodzących prawo do odliczenia, które istniałyby w momencie, gdy organ pierwszej instancji rozstrzygał o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za październik 2020 r.". Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji swojego niedopatrzenia i pominięcia wiążących wytycznych NSA oraz swojej pomyłki i przypisania NSA twierdzeń, jakich ten nie wyraził, Sąd pierwszej instancji przyjął błędnie, że źródłem wątpliwości w postanowieniu pierwszej instancji z dnia 4 sierpnia 2021 r. są nieistniejące w tej dacie wyniki kontroli celno-skarbowych z 16 marca 2023 r., 28 listopada 2023 r. oraz 11 grudnia 2023 r., a więc dokumenty powstałe dwa lata później, co stanowi trzon uzasadnienia Postanowienia drugiej instancji oraz skarżonego wyroku. Gdyby Sąd pierwszej instancji zrealizował wskazania NSA z wiążącego w sprawie wyroku I FSK 1586/22, dostrzegłby, że treść postanowień obu instancji jest wadliwa, gdyż nie zawiera niezbędnych elementów uzasadniających wątpliwości co do zwrotu podatku VAT, których konkretnego wskazania żądał NSA w niniejszej sprawie, wraz ze wskazaniem co należy zrobić dla ich wyjaśnienia, co w konsekwencji powinno skutkować uchyleniem postanowień obu instancji; f) art. 170 w zw. z art. 141 § 4, w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. – poprzez zignorowanie ocen prawnych i wytycznych wyrażonych w orzeczeniach WSA w Warszawie, zawartych w orzeczeniach wydawanych w zbliżonym czasie, w analogicznych sprawach, odnośnie identycznej lub tożsamej argumentacji - w sprawach prolongaty terminu zwrotu podatku VAT, tj. m.in.: - wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2024 r. dotyczącym lipca 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 1506/24) – na podstawie którego uchylono postanowienie DIAS z dnia 6 maja 2024 r., które organ drugiej instancji wydał miesiąc po zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniu DIAS; - wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 października 2024 r. dotyczącym marca 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 1096/24) – na podstawie którego uchylono postanowienie DIAS z dnia 14 marca 2024 r., które organ drugiej instancji wydał trzy tygodnie przed zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem DIAS; - wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2024 r. dotyczącym listopada 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1905/24) – na podstawie którego uchylono postanowienie DIAS z dnia 21 czerwca 2024 r., które organ drugiej instancji wydał dwa miesiące po zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniu DIAS; - wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2024 r. dotyczącym czerwca 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 1591/24) – na podstawie którego uchylono postanowienie DIAS z dnia 10 maja 2024 r., które organ drugiej instancji wydał miesiąc po zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniu DIAS; - podczas gdy w każdej z powyższych spraw postanowienia organu drugiej instancji: 1) zostały wydane w następstwie wcześniejszych wyroków NSA, 2) dotyczyły postanowień organu pierwszej instancji z 2021 roku, oraz 3) zawierały analogiczną argumentację co niniejszej sprawie, w tym opartą o tożsame "ustalenia" NUCS, co z kolei odmiennie niż w niniejszej sprawie zostało poddane słusznej krytyce przez WSA w Warszawie, który analogiczne postanowienia przedłużające uchylił we wszystkich powyższych sprawach; a ponadto: - wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2024 r. dotyczącym maja 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 1703/24) – na podstawie którego uchylono postanowienie DIAS z dnia 31 maja 2024 r., które organ drugiej instancji wydał 6 tygodni po zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniu DIAS; - wyrokach WSA w Warszawie z dnia: 20 sierpnia 2024 r. (III SA/Wa 1154/24 – luty 2020 r.), 25 października 2024 r. (III SA/Wa 1667/24 – maj 2020 r.), 7 listopada 2024 r. (III SA/Wa 1688/24 – czerwiec 2020 r.) – w których Sąd pierwszej instancji uchylił analogiczne postanowienia DIAS wydane w podobnym czasie co skarżone postanowienie DIAS (wydane również po wyrokach NSA, tym razem dotyczące roku 2022); We wszystkich ww. wyrokach Sąd pierwszej instancji odniósł się krytycznie do tożsamej argumentacji, którą z niewiadomych przyczyn w skarżonym wyroku ocenił jako właściwą, powodując tym samym całkowitą rozbieżność ocen tych samych twierdzeń, w analogicznym stanie faktycznym dotyczącym sąsiadujących okresów rozliczeniowych. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji z niewiadomych przyczyn postąpił odmiennie, nie wyjaśniając, dlaczego zaniechał zastosowania swojej własnej oceny w zakresie elementów, jakie musi zawierać postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku VAT i co doprowadziło do tak diametralnie różnego rozstrzygnięcia, skoro zastosowanie się do swoich własnych ocen wyrażonych w innych wyrokach pozwoliłoby Sądowi I instancji dostrzec wady skarżonego postanowienia i je uchylić. g) art. 170 w zw. z art. 141 § 4, w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. – poprzez zignorowanie ocen prawnych i wytycznych wyrażonych w orzeczeniach NSA w analogicznych sprawach spółki, odnośnie identycznej lub tożsamej argumentacji w odniesieniu do października 2020 r. - w sprawach prolongaty terminu zwrotu podatku VAT, tj. m.in.: - wyroku NSA z dnia 23 maja 2024 r. o sygn. akt I FSK 1627/23, na podstawie którego NSA uchylił zarówno wcześniejszy wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2023 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2862/22, jak i wcześniejsze postanowienie DIAS z dnia 27 października 2022 r. nr 1401-IOA.4033.182.2022.BJ, którym organ drugiej instancji utrzymał w mocy postanowienie NUCS z 2022 r.; NSA stwierdził wprost w wyroku o sygn. akt I FSK 1627/23 (odnośnie analogicznej argumentacji), że: "(...) za uzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim skarżąca podnosi, że zaskarżonym postanowieniem organ nie uprawdopodobnił — mimo długotrwałego okresu weryfikacji — nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika za październik 2020 r., a tym samym nie przedstawił rzeczowo udokumentowanych argumentów do dalszego wstrzymywania spółce zwrotu wykazanego w tym rozliczeniu VAT, pozostając w sferze jedynie wątpliwości co do prawidłowości analizowanych transakcji z udziałem spółki"; natomiast w niniejszej sprawie w skarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji w kontrze do powyższego stwierdził równie ogólnikowo jak ogólnikowo uzasadniał to DIAS, że "DIAS w zaskarżonym postanowieniu wystarczająco jasno wyjaśnił, jakiego rodzaju wątpliwości ma co do transakcji dokonanych w październiku 2020 r. oraz jakie są podstawy materialnoprawne tych wątpliwości i dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT, mimo iż postanowienie DIAS nie zawiera wskazania takich okoliczności mających odzwierciedlenie w aktach sprawy; - wyroku NSA z dnia 9 sierpnia 2024 r. sygn. akt I FSK 581/24, na podstawie którego NSA uchylił zarówno wcześniejszy wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2023 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1329/23, jak i wcześniejsze postanowienie DIAS z dnia 17 kwietnia 2023 r. nr [...], którym organ drugiej instancji utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika DMUS z 2023 r.; NSA stwierdził wprost w wyroku I FSK 581/24 (odnośnie analogicznej argumentacji DIAS), że: "Ocenę o niekonsekwentnej postawie organów podatkowych w sprawie dokonywania wnioskowanych przez spółkę zwrotów potwierdza niesporna okoliczność, że - mimo braku zmian w sposobie prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą względem weryfikowanych okresów - NUS dokonywał zwrotów, zgodnie ze składanymi deklaracjami."; natomiast w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku w kontrze do powyższego stwierdził, że "O braku wskazanych przez organy podatkowe wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT za październik 2020 r. nie świadczy podnoszona przez skarżącą okoliczność dokonania na jej rzecz zwrotu VAT za inne okresy rozliczeniowe". Gdyby Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę wskazania i oceny prawne NSA w sprawach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu VAT za październik 2020 r., dostrzegłby, że treść postanowień obu instancji jest wadliwa, gdyż nie zawiera niezbędnych elementów uzasadniających wątpliwości co do zwrotu podatku VAT, co w konsekwencji powinno skutkować uchyleniem postanowień obu instancji. h) art. 151 w zw. z art. 170 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 O.p., jak również w zw. z art. 274b § 1 O.p., czy też z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez oddalenie skargi wskutek nierzetelnego zweryfikowania prawidłowości oraz zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, przejawiającego się w pominięciu istotnych okoliczności faktycznych sprawy, przywołaniu w uzasadnieniu skarżonego wyroku jedynie twierdzeń DIAS (bez odniesienia się do zarzutów i wyjaśnień spółki oraz bez jakiejkolwiek kontroli, weryfikacji i oceny twierdzeń DIAS), pominięciu całokształtu okoliczności sprawy, orzecznictwa TSUE i treści istotnych wynikających orzeczeń sądowych, tj. (przykładowo) osiemnastu orzeczeń NSA uchylających postanowienia DIAS: sygn.. akt I FSK 1669/23, sygn. akt I FSK 1570/23, sygn. akt I FSK 1581/23, sygn. akt I FSK 1582/23, sygn. akt I FSK 1627/23, sygn. akt I FSK 1628/23, sygn. akt I FSK 1717/23, sygn. akt I FSK 619/24, sygn. akt I FSK 1147/23, sygn. akt I FSK 1629/23, sygn. akt I FSK 1630/23, sygn. akt I FSK 1829/23, sygn. akt I FSK 2300/23, sygn. akt I FSK 581/24, sygn. akt I FSK 582/24, sygn. akt I FSK 583/24, sygn. akt I FSK 664/24 oraz sygn. akt I FSK 768/24. Gdyby zaś Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się ww. uchybień i dokonał prawidłowej kontroli postanowienia DIAS z uwzględnieniem całokształtu okoliczności, materiału dowodowego oraz przepisów prawa i orzecznictwa TSUE oraz orzeczeń NSA zapadłych w sprawach spółki – uznałby, że postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie zawierały elementów wymaganych prawem, a dokonana przez DIAS instancyjna ocena postanowienia organu pierwszej instancji była wadliwa. i) art. 151 w zw. z art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jak również w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 139 § 1 oraz z art. 191 O.p. w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 22 Rozporządzenia 282/2011 i art. 44 oraz 273 Dyrektywy VAT poprzez oddalenie skargi: - wskutek bezzasadnego uznania, że postanowienia organów obu instancji wskazywały na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji skarżącej, które istniały w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres, mimo iż postanowienie DIAS zostało rozbudowane w stosunku do postanowienia uchylonego przez NSA wyłącznie o opis czynności dokonanych w późniejszym okresie, które to okoliczności nie istniały w dacie wydawania postanowienia organu pierwszej instancji; - wskutek bezzasadnego uznania, że zagraniczny kontrahent spółki mógł posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: “SMPDG") dla usług świadczonych przez spółkę w październiku 2020 r., pomimo braku uprawdopodobnienia zgodnie z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa sądów krajowych oraz z orzecznictwa TSUE i NSA, a przyjmując za podstawę formułowanych wątpliwości stan faktyczny, który TSUE wprost wykluczył, jako nieuprawniający do SMPDG zagranicznego kontrahenta; - wskutek pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, w tym braku wykazywania przez organy podatkowe obu instancji niezbędnej aktywności w wyjaśnieniu rzekomych uzasadnionych wątpliwości, która to aktywność mogłaby uzasadniać kolejną prolongatę zwrotu podatku VAT; - wskutek niedokonania prawidłowej oceny (błędnych) twierdzeń ("ustaleń") DIAS w świetle orzecznictwa sądów krajowych oraz orzecznictwa TSUE i NSA, w tym wskutek niedokonania oceny, czy organy obu instancji opierają się na prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które rzekomo miałaby móc naruszyć spółka; - pomimo braku wykazania w postanowieniu DIAS konkretnych, uzasadnionych wątpliwości (i dowodowego, konkretnego źródła tych wątpliwości, lub chociaż przekonującego ich wyjaśnienia) przemawiających za uznaniem transakcji spółki za obarczone nieprawidłowościami oraz okoliczności podlegających weryfikacji, wraz z planem (harmonogramem) konkretnych czynności weryfikacyjnych uzasadniających dokonane przedłużenie, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres (a nie w latach późniejszych, do których odnoszą się włączone do akt sprawy wyniki kontroli celno-skarbowych); - wskutek niedokonania przez Sąd pierwszej instancji właściwej, ani merytorycznej, ani faktograficznej oceny zasadności "wątpliwości" i uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu podatku VAT za październik 2020 r., w tym wskutek braku poczynienia ocen opartych o pełne akta sprawy i prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego, przy jednoczesnym uchyleniu się od jakiejkolwiek kontroli oraz oceny twierdzeń NUCS i DIAS oraz formułowanych przez nich treści sprzecznych z materiałem zgromadzonym w sprawie, które w treści postanowień obu instancji mają charakter nieuzasadnionych spekulacji oraz przypuszczeń, nie stanowią natomiast uzasadnionych wątpliwości, w każdym zaś wypadku oparte zostały na rażąco błędnej wykładni przepisów prawa materialnego; - wskutek bezpodstawnego uznania, że postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji uzasadnia w prawidłowy sposób, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, choć organ pierwszej instancji nie podejmuje rzeczywistych czynności związanych z taką weryfikacją, ani nie wyraża własnych ocen w zakresie posiadanych wątpliwości w treści postanowienia, mających na celu weryfikację podnoszonych "wątpliwości", zaś pomimo przeprowadzenia wszystkich opisanych w postanowieniu organu pierwszej instancji czynności rzekome "wątpliwości" nadal nie zostały wyjaśnione, a spółka nie otrzymała zwrotu podatku VAT za październik 2020 r., co już samo w sobie rażąco narusza terminy przewidziane na załatwienie przez organy podatkowe spraw szczególnie skomplikowanych i tym bardziej domaga się starannego uzasadnienia tak długotrwałej i dotkliwej ingerencji przez organy podatkowe w prawo majątkowe spółki; - wskutek błędnego pominięcia, że postanowienie NUS rażąco narusza powszechnie uznaną zasadę prawa venire contra factum proprium nemini licet, gdyż zarówno za wcześniejsze jak i za późniejsze okresy, w których spółka prowadziła jednorodną działalność, NUCS dokonał wnioskowanych zwrotów podatku VAT i nie miał żadnych wątpliwości co do ich zasadności, a dodatkowo rozliczenia podatkowe spółki zostały zweryfikowane w toku pełnej kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. i zakończonej 27 sierpnia 2019 r., w wyniku której rozliczenia podatkowe zostały uznane za poprawne w całości w tym również w odniesieniu do analogicznych transakcji sprzedaży usług jak w niniejszej sprawie; Gdyby Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się ww. uchybień i szczegółowo zweryfikowałby "ustalenia", oświadczenia i twierdzenia oraz rzeczywiste i planowane działania organów obu instancji, w oparciu o zebrany materiał dowodowy już zgromadzony w aktach oraz w powiązaniu z przepisami prawa i orzecznictwem sądów krajowych i TSUE, uznałby, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za październik 2020 r. było niezasadne w sposób oczywisty, postanowienia organów obu instancji są sprzeczne z prawem, gdyż podobnie jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2023 r. sygn. akt I FSK 247/23 - opisany na kartach niniejszej skargi. wątpliwości organów obu instancji zostały oparte na: "błędnej wykładni przepisów art. 28b ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w stosunku do świadczonych usług na rzecz kontrahenta Spółki B. Ltd.". j) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez: - brak rzeczowego odniesienia się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do argumentów spółki przedstawionych w skardze do Sądu pierwszej instancji, co nie pozwala poznać rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia oraz jego podstawy prawnej i uniemożliwia (a co najmniej poważnie utrudnia) instancyjną kontrolę skarżonego wyroku, a treść uzasadnienia sugeruje, że argumentacja spółki w większości nie została w ogóle wzięta pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji, - wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia m.in. poprzez czterokrotne wskazanie, że Sąd pierwszej instancji nie podejmie dyskusji merytorycznej z argumentacją dotyczącą zasadności zwrotu podatku VAT, a jednocześnie Sąd pierwszej instancji taką dyskusję podjął, jednak wyłącznie dyskutując ze stanowiskiem spółki, co prowadzi do wniosku, iż według Sądu pierwszej instancji można dyskutować z argumentami merytorycznymi spółki, aby ocenić je jako niezasadne, ale nie można dyskutować z argumentami merytorycznymi organów podatkowych, które nie podlegają one ocenie Sądu "na tym etapie sprawy"; Gdyby Sąd pierwszej instancji przeanalizował wszystkie zarzuty podniesione w skardze i zrealizował obowiązek odniesienia się do nich w uzasadnieniu skarżonego wyroku, w tym również ocenił argumentację merytoryczną zarówno spółki jak i organów podatkowych, musiałby dojść do wniosku że postanowienia organów podatkowych obu instancji należało uchylić, gdyż rzekome wątpliwości nie znajdują oparcia ani w stanie faktycznym sprawy ani w prawidłowej wykładni prawa materialnego. k) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również w związku z podstawowymi zasadami procedury podatkowej, wyrażonymi w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi (mimo iż postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie NUS były wadliwe), z uwagi m.in. na: - oparcie rozstrzygnięcia o okoliczności nie wynikające z akt sprawy (np. obce wyroki w obcych sprawach, które nie są sprawami spółki); - oparcie rozstrzygnięcia o okoliczności sprzeczne z aktami sprawy, tj. o twierdzenia DIAS, które nie polegają na prawdzie; - pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy, tak jak pominął te okoliczności DIAS, podczas gdy należyta analiza przez Sąd I instancji akt sprawy w konfrontacji z twierdzeniami DIAS w zestawieniu z podstawowymi zasadami procedury podatkowej nie pozwoliłaby Sądowi I instancji oddalić skargi spółki nawet bez dokonywania jakiejkolwiek pogłębionej analizy właściwej dla postępowania wymiarowego i bez ostatecznego rozstrzygania stanu faktycznego. Organ podatkowy nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Należy odnotować, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając zaskarżone rozstrzygnięcie związany był, stosownie do art. 170 p.p.s.a. wydanymi poprzednio w tej sprawie wyrokami, a mianowicie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1586/22 oraz poprzedzającym to orzeczenie prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2811/21, uchylającym postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 października 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za października 2020 r. Tą oceną na tej samej podstawie prawnej związany jest także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2024 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 4 sierpnia 2021 r. uznając, że w dacie wydania tego postanowienia istniały przyczyny uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, jaka wynikała ze złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 za październik 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska i stwierdza, że wbrew przekonaniu organu, nie zostały wykazane uzasadnione wątpliwości, które istniałyby w dacie postanowienia przez organ pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2020 r., a do czego organ został zobowiązany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2023 r. (sygn. akt I FSK 1586/22). Trzeba przypomnieć, że kwestia sporna w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy faktycznie miały miejsce okoliczności, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2020 r. W uzasadnieniu postanowień organów, zarówno tych poddanych kontroli sądowej wcześniej (wyroki: WSA w Warszawie z dnia 18 maja2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2811/21 oraz NSA z dnia 2 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1586/22), jak i obecnie, powoływano się na profil i model biznesowy działalności spółki, dokonywanie nabyć głównie od B.1. Poland sp. z o.o. sp. k. oraz dominującą sprzedaż do B. Ltd. – podatnika z siedzibą na Malcie. Wskazywano na toczące się procedury weryfikacyjne, badające zasadność zwrotu podatku za poszczególne miesiące, w tym kontrolę celno-skarbową. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ze względu na znaczący wzrost na przestrzeni ostatnich lat nadużyć podatkowych w branży usług internetowych, a także schemat działania spółki, NUS był zobligowany do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw oraz charakteru zawartych transakcji. Skoro podjęte zostały działania mające na celu weryfikację zwrotu, zaś czynności te nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, to przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne. Odnotować w tym miejscu należy, że organy podatkowe wydały dotychczas szereg analogicznych, jak w rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięć w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku na rzecz skarżącej za inne okresy rozliczeniowe, począwszy od października 2018 r., które to przedłużenia również uzasadniane były podobnymi przesłankami faktycznymi (tj. profil i model biznesowy działalności spółki, nabycia głównie od B.1 Poland sp. z o.o. sp. k., sprzedaż głównie do B. Ltd. z Malty, toczące się procedury weryfikujące zasadność zwrotu podatku za poszczególne miesiące). Rozstrzygnięcia te były już wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (ze skarg kasacyjnych zarówno skarżącej, jak i organu) i co do zasady zostały poddane krytyce, jakkolwiek w niektórych przypadkach miało to miejsce z odmiennych przyczyn. Co istotne i wymaga szczególnego podkreślenia, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się na temat przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w odniesieniu do tożsamych okoliczności, tak natury procesowej jak materialnoprawnej w wyroku z dnia 29 października 2025 r., sygn. akt I FSK 530/25 w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. Istotne jest to, że poddane kontroli we wskazanej sprawie (dotyczącej listopada 2020 r.) oraz sprawie niniejszej postanowienia organów podejmowane były w tym samym czasie i zawierały analogiczną argumentację oraz opierały się na tych samych ustaleniach. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z dnia 29 października 2025 r. (sygn. akt I FSK 530/25) uchylił zaskarżony wyrok (oddalający skargę) w całości oraz uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2024 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 4 sierpnia 2021 r. (wydane w tych samych datach, co w przedmiotowej sprawie). Z uwagi na daleko idące podobieństwa wskazanych spraw, a w zasadzie identyczność ustaleń i ocen organów (oraz Sądu pierwszej instancji, podejmującym wyroki w tych sprawach na tym samym posiedzeniu w dniu 17 października 2024 r. i w warunkach związania uprzednio wydanymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażającymi zbieżne stanowisko), zasadne jest odwołanie się do argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku w sprawie I FSK 530/25, którą skład orzekający przyjmuje za własną. Wskazać przeto trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (zdanie drugie), zgodnie z którym, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego – daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, jednakże rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 M. SIA). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (zdanie drugie). Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego: z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 97/19, z dnia 2 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1147/21). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ podatkowy przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 1669/23). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, mając świadomość, że każde rozstrzygnięcie organu podlega odrębnej ocenie pod kątem jego prawidłowości i zasadności, w związku z czym Sądu kasacyjnego nie wiąże ocena wyrażona w wydanych wcześniej wobec skarżącej na gruncie podobnego stanu faktycznego i prawnego orzeczeniach tego sądu, nie może licznych rozstrzygnięć podjętych w sprawie skarżącej, uchylających postanowienia organów podatkowych ignorować, a zwłaszcza wyroku z dnia 29 października 2025 r. w sprawie I FSK 530/25, z przyczyn powyżej już przedstawionych. Pomimo bowiem długotrwałego, kilkuletniego już prowadzenia procedur weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz spółki za poszczególne miesiące począwszy od października 2018 r., który to zwrot wynika z analogicznych transakcji gospodarczych powtarzanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych objętych taką weryfikacją i wiążącego się z tym wielokrotnego przedłużania terminu zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe, organy podatkowe w dalszym ciągu nie są w stanie określić, jakie konkretne i istotne okoliczności na danym etapie postępowania (rozumianym jako wydanie każdego kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu) przemawiają za potrzebą dalszego przedłużania terminu zwrotu podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowienia wydane w obu instancjach nie wyjaśniają przekonywująco wątpliwości, jakie legły u podstaw stanowiska organów podatkowych o konieczności dalszego weryfikowania zasadności zwrotu. Różnorodność wskazywanych przyczyn odbiera argumentacji organów podatkowych przymiot spójnego obrazu wieloletniego postępowania ukierunkowanego na wykazanie określonych nieprawidłowości. W tym kontekście organ drugiej instancji wskazuje bowiem jednocześnie na: podejrzenie unikania opodatkowania przez skarżącą, która dopuszczając się nadużycia prawa, przyjęła model działalności, którego integralną częścią jest rozpoznawanie podatku naliczonego bez podatku należnego, zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na świadczenie usług dla podmiotu z siedzibą na Malcie, oraz na fakt, że kontrola celno-skarbowa za okresy od października 2020 r. do maja 2021 r. została zakończona protokołem kontroli z dnia 11 grudnia 2023 r., z którego wynika, że usługi skarżącej były świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności B. Ltd. zlokalizowanego w Polsce i w konsekwencji stosuje się do nich art. 28 ust. 2 u.p.t.u. i opodatkowanie stawką VAT 23% (s. 12 postanowienia DIAS). Pojawia się także motyw wątpliwości co do powiązania wydatków ponoszonych przez skarżącą z przychodami z tytułu sprzedaży usług outsourcingowych. Stanowisko, że zasadność zwrotu budzi wątpliwości jednocześnie dlatego, że organy podatkowe przypuszczają, że spółka unikała opodatkowania (nadużycie prawa) i dlatego, że przypuszczają, że błędnie (niezgodnie z prawem) rozpoznała miejsce opodatkowania swoich usług, jest niespójne. Ustalenie, że usługi skarżącej były świadczone faktycznie w Polsce (ich miejscem opodatkowania była Polska), czyni bezprzedmiotowymi ustalenia co do unikania opodatkowania. Jednocześnie brak jednoznacznej identyfikacji charakteru wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu sprawia, że organ w istocie nie wykazał powodu, dla którego podzielił stanowisko NUS, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji – brakuje bowiem kierunku dalszych czynności organów podatkowych. Akceptacja uzasadnienia wydanych w sprawie postanowień dawałaby organom podatkowym możliwość wstrzymania zwrotu VAT już na podstawie ogólnie zarysowanych wątpliwości o różnym charakterze, doprowadzając do potencjalnie wieloletniego zwlekania z dokonywaniem zwrotu podatku. Ocenę o niekonsekwentnej postawie organów podatkowych w sprawie dokonywania wnioskowanych przez spółkę zwrotów potwierdza niesporna okoliczność, że – mimo braku zmian w sposobie prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą względem weryfikowanych okresów – NUS dokonywał zwrotów, zgodnie ze składanymi deklaracjami za późniejsze okresy, od sierpnia 2021 roku do lipca 2022 roku, co zostało podkreślone w skardze kasacyjnej. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty kasacyjne naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. oraz art. 273 Dyrektywy 112 przez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 191 O.p. naruszonych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Nie był natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszelkie elementy konieczne z punktu widzenia treści powołanego przepisu prawa, co umożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej tego wyroku. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie zachodzą warunki do zastosowania art. 188 p.p.s.a. i w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz uchylił postanowienia organów obu instancji uznając, że w świetle prezentowanego przez organy podatkowe uzasadnienia (także z uwzględnieniem spraw dotyczących innych okresów rozliczeniowych oraz poszczególnych postanowień przedłużających termin zwrotu w tym samym okresie rozliczeniowym) w zakresie zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT w celu dalszej weryfikacji rozliczeń spółki – brak jest przesłanek, które mogłyby konwalidować postanowienie NUS. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania za obie instancje miało umocowanie w przepisach art. 200, 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Zbigniew Łoboda (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)