I FSK 638/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1278/05 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę kasacyjną, Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1278/05, mocą którego uchylono zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi z [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego na rzecz R. J. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 9 czerwca 2004 r. R. J. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego marki Honda Civic, nr nadwozia [...] i uiścił kwotę obliczonego przez siebie podatku akcyzowego. 1 czerwca 2005 r. skarżący złożył podanie o zwrot niesłusznie zapłaconego podatku, w którym podniósł, iż zapłacony przez niego podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego został obliczony na podstawie polskich przepisów niezgodnych z art. 23, 25 i 90 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2, ze zm. wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997 r. - Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/3 – zwany dalej TWE. Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi nie podzielił stanowiska skarżącego. Powoławszy się na art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 11 i art. 81 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) stwierdził, że skarżący jako podmiot, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju, miał obowiązek po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz zapłacić akcyzę nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Odnosząc się do sformułowanego we wniosku strony zarzutu niezgodności polskich przepisów podatkowych z art. 23, 25 i 90 TWE Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi stwierdził, iż zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania podatków na wyroby akcyzowe niezharmonizowane zgodnie z własną polityką fiskalną. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi o braku podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej uznając, iż kwota podatku zapłaconego przez stronę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego była należną. Nie podzielił on stanowiska strony o niezgodności polskich przepisów podatkowych z unormowaniami art. 25, 28 i 90 TWE oraz postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Powtórzył za organem pierwszej instancji, że samochody osobowe jako wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstw państw członkowskich w obszarze wyznaczonym przez art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76.1), które ustalają, czy i według jakiej stawki wyroby te mają być objęte akcyzą. W ocenie organu odwoławczego brak jest dowodów na to, iż konieczność zapłaty podatku w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wpłynęła na ograniczenie popytu na samochody z innych państw członkowskich, o czym świadczy znaczny wzrost importu w stosunku do roku 2003. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie pozostają w sprzeczności z art. 90 TWE, gdyż w przypadku pojazdów używanych obowiązek podatkowy powstaje zarówno w przypadku samochodów nabytych w innych państwach członkowskich i co do zasady dotyczy podobnych pojazdów kupowanych w Polsce przed pierwszą rejestracją. Art. 25 TWE zakazuje wprowadzania ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku, dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma fakt pierwszej rejestracji, podatek ten nie jest zaś związany z pochodzeniem produktu. Przepisy art. 80 ust. 2 pkt. 2 i art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie nakładają też w ocenie organu odwoławczego na podatnika obowiązków, które mogłyby go zniechęcić do nabycia pojazdu w innym państwie lub byłyby bardziej uciążliwe w porównaniu do obowiązków innych podatników tego podatku. Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, iż nie posiada kompetencji do oceny zgodności obowiązującego prawa z prawem wspólnotowym. W skardze od powyższej decyzji skarżący podtrzymał argumentację zawartą we wniosku o zwrot nadpłaty i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podniósł, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z TWE, w szczególności z art. 23, 25, 28 i 90 oraz postanowieniami dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania i dyrektywy Komisji nr 70/5O/EWG z dnia 22 grudnia 1969 r. w sprawie zniesienia środków mających skutek równany do ograniczeń ilościowych i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Skarżący stwierdził, że udział podatku akcyzowego w cenie pojazdu używanego jest większy w przypadku pojazdów nabywanych w innych państwach członkowskich, niż w przypadku podobnego pojazdu w kraju po pierwszej rejestracji. Dodał, że jeżeli wprowadzenie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przynosi korzyść tylko dotkniętemu tą opłatą produktowi krajowemu, ma ono skutek podobny do cła. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę strony za zasadną i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana dalej P.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd w uzasadnieniu rozstrzygnięcia na wstępie wskazał na art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji dotyczący źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Polsce, w szczególności podkreślił rolę w polskim systemie prawa ratyfikowanych umów międzynarodowych. Następnie Sąd przywołał treść art. 2 części pierwszej aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej traktatu między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej), a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864, zgodnie z którym od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r., Rzeczpospolita Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. Z uwagi na powyższe normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej jako państwie członkowskim obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. Bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego oznacza, że stanowi ono źródło praw i obowiązków dla wszystkich, których dotyczy. Art. 10 TWE zobowiązuje państwa członkowskie do zapewnienia skuteczności zawartej przez nie umowy międzynarodowej, jaką jest Traktat oraz wydanych na jego podstawie przepisów prawa wtórnego. Sąd podkreślił, że wbrew twierdzeniom organu drugiej instancji, przez państwo członkowskie należy rozumieć przy tym wszelkiego rodzaju podmioty (organy) stanowiące emanację tego państwa, w tym również władzę wykonawczą, czyli organy administracji (Sąd ten powołał przy tym orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Comune di Milano, Zb. Orz. z 1989 r., s, 1839). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi norma wynikająca z art. 90 TWE jest bezwarunkowa, precyzyjna i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy, a więc przepis ten powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji. W dalszej kolejności uzasadnienia Sąd przywołał treść art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1 i 2 oraz art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z powyższych przepisów wywiódł, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, importowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Podkreślenia zdaniem Sądu wymaga fakt, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W sytuacji sprzedaży krajowej podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją w Polsce. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są co do zasady samochody już wcześniej raz zarejestrowane. Nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspółnotowe) podlega natomiast co do zasady akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone - dotyczą towarów już wcześniej eksploatowanych i służących tym samym celom. Opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów używanych powoduje, że ta kategoria towarów podlega obciążeniu daniną publicznoprawną, jaka nie jest pobierana w odniesieniu do używanych pojazdów nabywanych w kraju. Na tym polega dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii. Sąd podkreślił ponadto, że dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie mają znaczenia dane o rosnącej ilości aut nabywanych poza granicami kraju, gdyż ocena niezgodności przepisu z normami nadrzędnymi opiera się jedynie na ich treści, a nie na rezultacie faktycznych decyzji ekonomicznych poszczególnych podmiotów. Z uwagi na powyższe Sąd pierwszej instancji uznał, iż decyzje podatkowe w niniejszej sprawie zostały wydane w oparciu o przepisy prawa krajowego naruszające zakaz dyskryminacji podatkowej wyrażony w art. 90 TWE, a więc podatku pobranego na ich podstawie nie można uznać za należny, co musi skutkować stwierdzeniem, że skarżącemu przysługuje oparte na prawie wspólnotowym roszczenie o zwrot nienależnie pobranego podatku. Uprawnienie do żądania zwrotu przez państwo członkowskie opłat pobranych wbrew przepisom prawa wspólnotowego jest konsekwencją i dopełnieniem norm prawa wspólnotowego, zakazujących pobierania ceł, podatków i opłat niezgodnie z prawem (Sąd wskazał na orzeczenie ETS w sprawie 199/82 Amministrazione delie Finanze delio Stato v. SpA San Giorgio, opubl. w ECR z 1983 r., s. 3595 i w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise, opubl. w ECR z 2002-r., s. I - 6325). Zwrotu świadczeń można przy tym dochodzić w oparciu o krajowe przepisy prawa materialnego i procesowego. W tym przypadku zasadność żądania zwrotu pobranego podatku winna być, przy uwzględnieniu wskazanej wyżej oceny prawnej, dokonana w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty (art. 72 i następne Ordynacji podatkowej). W postępowaniu tym, zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym i zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie powinny stosować przepisów prawa polskiego naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej. Sąd nie uznał natomiast za zasadny zarzutu naruszenia art. 23 i 25 TWE, gdyż obowiązek zapłaty został w prawie polskim powiązany nie z faktem przekroczenia granicy, ale z faktem pierwszej rejestracji. Nie podzielił ponadto stanowiska strony o naruszeniu art. 28 TWE i powołanej w skardze Dyrektywy 70/50/EWG. Wynika to z faktu, że art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nakazujący złożenie stosownej deklaracji nie nakłada na podatnika tego typu obowiązku, który mógłby zniechęcić go do nabycia pojazdu w innym państwie członkowskim. Podsumowując Sąd zwrócił dodatkowo uwagę na fakt, że organ I instancji nie wskazał w swej decyzji jako podstawy prawnej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących stwierdzenia nadpłaty, czym naruszył art. 210 § 1 i 4 Ordynacji, jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w Łodzi zaskarżając wyrok ten w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił: - naruszenie prawa materialnego, czyli art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym mają dyskryminacyjny lub protekcjonistyczny charakter, który ogranicza wspólnotową zasadę swobodnego przepływu towarów. -niezastosowanie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.), przez niewłaściwe zastosowanie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską bez przeprowadzenia dowodu potwierdzającego uznanie przez sąd dyskryminacyjnych efektów przepisów prawa krajowego, - naruszenie art. 72 § 1 oraz art. 73 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe ich zastosowanie, w wyniku którego stwierdzono, że podatek pobrany na podstawie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie może być uznany za należny i podlega zwrotowi. Na tej podstawie Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi bądź o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że art. 90 TWE ma charakter reguły interpretacyjnej i nie może być źródłem praw i obowiązków indywidualnych osób. W ocenie Dyrektora zakładając jednolitość i spójność porządku prawnego Wspólnoty Europejskiej z treści art. 90 TWE i art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG należy wywieść, że naruszenie traktatowego zakazu dyskryminacji i protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego może nastąpić między innymi poprzez zwiększenie formalności związanych z przywozem z innego państwa członkowskiego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, czego Sąd pierwszej instancji się nie dopatrzył. Organ następnie podkreślił, że co do zasady stawka akcyzy jest taka sama w stosunku do podobnych samochodów wyprodukowanych w Polsce jak i w innych państwach członkowskich. Nietrafnym jest więc pogląd, jakoby ustawodawca nałożył na podobne wyroby państw członkowskich podatek wyższy od tego, który nałożył pośrednio bądź bezpośrednio na podobny wyrób polski. Organ podniósł także zarzut braku zbadania w toku postępowania skutków wprowadzonej regulacji, tj. stwierdził, że nie wykazano, jakoby doprowadziła ona do dyskryminacji produkcji samochodów w innych krajach. Ponadto podniósł, że Sąd nie uzasadnił, dlaczego za podobne towary nie można uznać samochodów nowych jak i używanych sprzedawanych przed pierwszą rejestracją w kraju. W dalszej kolejności podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał żadnych konkretnych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, które organy podatkowe naruszyły, co skutkuje brakiem możliwości polemizowania ze stanowiskiem Sądu. Następnie organ stwierdził, że harmonizacja ustawodawstwa w Unii nie doprowadziła do ustanowienia identycznych stawek i przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym we wszystkich państwach. Znaczne odmienności występują zarówno w sposobie regulacji prawnej, w ustaleniu odmiennych podstaw opodatkowania i w różnicy w wysokości stawek podatkowych. W polskim systemie prawa podatkowego zasady opodatkowania samochodów pozostają niezmienione od 1993 roku i dotyczą wszystkich pojazdów niezarejestrowanych w kraju, bez względu na ich pochodzenie. Organ podkreślił, że sporne przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie są dyskryminujące, gdyż sprzedawca w kraju przed pierwszą rejestracją pojazdu też musi odprowadzić podatek akcyzowy, którego ciężar ostatecznie poniesie nabywca. Powyższe w ocenie organu świadczy o tym, że zasady obliczania podatku przed pierwszą rejestracją w kraju są takie same dla nabywcy krajowego i wewnątrzwspólnotowego. Z uwagi na fakt, że w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Łodzi polskie przepisy w zakresie podatku akcyzowego od samochodów nie dyskryminują samochodów nabywanych w innych krajach Unii, to w przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić nadpłaty i dokonać zwrotu podatku akcyzowego, gdyż nie zostały spełnione przesłanki z art. 72 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie Dyrektor stwierdził, że Sąd uznając, iż podatek akcyzowy pobrany na podstawie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym nie może być uznany za należny i podlega zwrotowi, naruszył art. 72 § 1 i art. 73 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą ich wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sporne kwestie dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego podnoszące przez Dyrektora Izby Celnej w Łodzi w skardze kasacyjnej zostały rozstrzygnięte w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie nr C-313/05. W wyroku tym zapadłym w wyniku pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, co następuje: 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W świetle poglądów wyrażonych w cytowanym wyroku ETS- u nie ulega wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, a zwłaszcza art. 90 TWE. Zasada swobodnego przepływu towarów i usług sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. A zatem podatek akcyzowy został przez skarżącego zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które są sprzeczne z art. 90 TWE, mającym pierwszeństwo przed przepisami ustawy polskiej. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.