I FSK 717/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędzia NSA Jan Zając Protokolant Iwona Wtulich po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. GmbH & Co KG od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/06 w sprawie ze skargi A. G. GmbH & Co KG na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 września 2006 r., [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. G. GmbH & Co KG na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 zł /słownie: sto dwadzieścia złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 1 września 2006 r. nr ... w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka 5 lipca 2005 r. zwróciła się o zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2004 r., jednak wniosek został złożony z uchybieniem terminu określonego w § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851) w związku z tym strona wystąpiła o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, wskazując, iż uchybienie terminowi nastąpiło w wyniku wprowadzenia w błąd spółki 9 czerwca 2005 r. przez pracownika organu podatkowego, który nakazał poprawienie wniosku przez wskazanie numeru konta bankowego (IBAN) i przeliczenie kwoty zwrotu podatku z EUR na PLN. Niezbędne było więc uzyskanie kursu przeliczeniowego, po jakim wystawca faktury zaewidencjonował transakcję w rejestrze. Dokumenty od kontrahenta spółka uzyskała 1 lipca 2005 r., co uniemożliwiło dotrzymanie terminu. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 9 marca 2006 r., na podstawie art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, wskazując, iż w świetle § 5 cytowanego rozporządzenia wniosek o zwrot podatku VAT należało złożyć do 30 czerwca, a strona uczyniła to po terminie, tj. 5 lipca 2005 r. Termin ten ma charakter materialnoprawny i jego uchybienie powoduje wygaśnięcie praw lub obowiązków materialnoprawnych. Organ wyjaśnił, iż Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości przywrócenia terminu materialnoprawnego, zatem żądanie strony nie może być rozstrzygnięte merytorycznie. W zażaleniu na to postanowienie strona zarzuciła organowi naruszenie art. 217 Konstytucji RP w związku z tym, iż rozporządzenie wyznacza terminy, które powinny być określone w ustawie. Nie dopuszczając do zwrotu podatku VAT stronie niemieckiej, naruszono zdaniem spółki zasadę równości podmiotów wobec prawa, gdyż inne podmioty mogą występować z wnioskiem o zwrot przez 5 lat, a strona tylko przez kilka miesięcy. Natomiast uchybienie terminowi do złożenia wniosku o zwrot VAT nastąpiło w wyniku wprowadzenia strony w błąd przez pracownika organu, który jednocześnie nie sporządził protokołu z ustaleń dokonanych ze stroną 9 czerwca 2005 r., czym naruszył art. 172 Ordynacji podatkowej. Zapłacenie podatku VAT było zaś wynikiem nieznajomości prawa przez niemiecką spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, podzielając zawartą w nim argumentację. Wyjaśnił, iż instytucja przywrócenia terminu z art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej ogranicza zastosowanie tego przepisu do terminów procesowych. Organ ten powołując się na art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, iż możliwa jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu nieprocesowego. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż brak jest w sprawie dokumentów, które potwierdzałyby wprowadzenie strony w błąd przez pracownika Urzędu Skarbowego co do terminu złożenia wniosku o zwrot VAT. Dalej organ podkreślił, iż Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności § 5 ust. 2 cytowanego rozporządzenia z Konstytucją RP, ustawą czy ratyfikowaną umową międzynarodową. Naruszeniem zasady równości nie jest też różnicowanie zwrotu podatku podmiotom mającym siedzibę za granicąc i podatnikom polskim. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia organu drugiej instancji, zarzucając mu naruszenie: art. 139, art. 168 § 1 i 3, art. 169, art. 172-174, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 32, art. 217 Konstytucji RP. Podniosła, iż organ pierwszej instancji rozpatrywał sprawę opieszale i niedbale, aby stwierdzić, że wniosek nie może być przyjęty potrzebował prawie 6 miesięcy. Wskazała ponadto, iż 9 czerwca 2005 r. pracownik organu przyjął ustnie wniosek o zwrot podatku VAT, ale na tę okoliczność nie sporządził stosownego protokołu, który byłby podpisany. Nie wskazano też siedmiodniowego terminu do usunięcia braków wniosku oraz nie pouczono, iż ich nieusunięcie spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Nie wyjaśniono też stanu faktycznego sprawy, w aktach brak jest dokumentów świadczących o tym, iż było prowadzone postępowanie wyjaśniające w sprawie wprowadzenia strony w błąd przez pracownika organu. Strona powtórzyła ponadto argumentację, iż przepisy rangi ustawowej zakładają dłuższe terminy zwrotu podatku od towarów i usług lub dokonywania korekt niż regulacja zawarta w § 5 ust. 2 cytowanego rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, bowiem nie stwierdził takiego naruszenia prawa przez organy podatkowe, które uzasadniałoby uchylenie decyzji. Sąd ten podkreślił, iż charakter terminu wskazanego w § 5 ust. 2 cytowanego rozporządzenia został w sposób prawidłowy zinterpretowany przez organy podatkowe obu instancji, jako przepis prawa materialnego. Prawidłowe było również uznanie, iż jest to termin, który nie podlega przywróceniu. WSA uznał jednak, że stanowisko organów w kwestii zastosowania art. 165 a Ordynacji podatkowej, choć może być uznane za prawidłowe, nie zostało uzasadnione w sposób odpowiadający dyspozycji art. 210 § 4 w związku z art. 219 tej ustawy. Wadliwość ta jednak nie była na tyle istotna, aby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt, bowiem nie miała wpływu na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia tego żądania organowi podatkowemu, przy czym stosownie do art. 165a § 1 tej ustawy organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną (ta sytuacja w sprawie nie zachodzi) lub gdy z innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Zwrot ten należy zdaniem WSA odnieść do przepisów, które uniemożliwiają prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Instytucja przywrócenia terminu w świetle art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej ogranicza zastosowanie tego przepisu wyłącznie do terminów procesowych, nie jest więc dopuszczalne wszczęcie postępowania o przywrócenie terminu w odniesieniu do terminów innych niż procesowe, a wobec tego zasadna była odmowa wszczęcia postępowania w tej sprawie na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 2, art. 32, art. 217 Konstytucji RP, bowiem podmioty zagraniczne, dla których przewidziano w rozporządzeniu inny niż dla podmiotów krajowych termin do złożenia wniosku o zwrot podatku, nie zostały zaskoczone tymi regulacjami prawnymi, a ponadto nie jest niezgodne z Konstytucją odmienne regulowanie sytuacji prawnej podatników krajowych rozliczających się na podstawie składanych deklaracji i podmiotów nie będących podatnikami na terenie kraju, składających wnioski o zwrot podatku. WSA nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe art. 139 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem tego Sądu odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o przywrócenie terminu na przykład z powodu wprowadzenia strony w błąd przez pracownika organu, bądź niesporządzenia protokołu z czynności wniesienia przez stronę w formie ustnej wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy przepis prawa nakazuje jego wniesienie w formie pisemnej na stosownym formularzu, dlatego WSA uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 168 § 1 i 3, art. 172-174, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka złożyła skargę kasacyjną na powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W petitum skargi kasacyjnej zarzucono wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, jako że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż zarzuca WSA błędną wykładnię art. 145 § 1 pkt 1-2 p.p.s.a. Z akt sprawy ewidentnie wynika bowiem, że Izba Skarbowa naruszyła wymienione w skardze przepisy Ordynacji podatkowej. Skarżąca wyjaśniła, że skierowała do urzędu skarbowego swojego pełnomocnika, księgową z firmy polskiej współpracującej ze skarżącą spółką. Osoba ta wskutek wprowadzenia w błąd przez pracownika Urzędu Skarbowego, zamiast złożyć wniosek w biurze podawczym, a następnie donieść brakujące dane, zastosowała się do wskazówek pracownika urzędu. Organy tego faktu nie zakwestionowały. W ocenie skarżącej WSA przyjął błędną wykładnię art. 165 Ordynacji podatkowej. Datą wszczęcia postępowania w tej sprawie powinien być 9 czerwca 2005 r., gdy wniosek został dostarczony do Urzędu Skarbowego, a pracownik urzędu go przyjął i nakazał nanieść poprawki. Dalej spółka zarzuciła błędną wykładnię art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że jego naruszenie nie było na tyle istotne, by wyeliminować z obrotu prawnego skarżony akt. W uzasadnieniu postanowienia zabrakło bowiem informacji o postępowaniu wyjaśniającym w kwestii spotkania pracownika Urzędu Skarbowego i pełnomocnika skarżącej, takiego postępowania bowiem nie było, co jest na tyle istotne, że w ocenie spółki ma wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącej WSA błędnie przyjął, że skoro termin prawa materialnego został naruszony, to skarga nie podlega rozstrzygnięciu merytorycznemu, ponieważ termin nie został naruszony i WSA winien rozpatrzyć merytorycznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w skardze. Stan faktyczny niniejszej sprawy zdaniem spółki budzi wątpliwości i w ogóle nie został ustalony. Spółka zarzuciła także, iż WSA naruszył przepis postępowania - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie oświadczenia pełnomocnika skarżącej, złożonego przed rozprawą, w którym wskazał na naruszenie przez organy skarbowe zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121, art. 122 i art. 126 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres przedmiotowy tej kontroli określa art. 3 p.p.s.a. Zestawienie obu wskazanych przepisów pozwala na stwierdzenie, że sądy administracyjne nie orzekają bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego, a dokonują kontroli zaskarżonych aktów pod względem ich legalności. Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 173 p.p.s.a. jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wyłącznie wobec takiego orzeczenia winny być kierowane zarzuty skargi – oparte na podstawach wskazanych w art. 174 ustawy tj.: - naruszeniu (przez wsa) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1), - naruszeniu (przez wsa) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają sanacji. Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego, skarga kasacyjna winna wskazywać, jaki to przepis został naruszony, wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu tego prawa przez sąd, dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka – zdaniem autora skargi kasacyjnej – winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego (regulujący postępowanie sądowoadministracyjne – vide przedmiot zaskarżenia) i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn., że gdyby wsa kontrolując zaskarżony akt administracyjny – pod względem zgodności z prawem – wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił, to wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania ze względu na wskazane wyżej kompetencje sądów administracyjnych, należy powiązać naruszenie przepisów postępowania przed organami z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym. Skarga kasacyjna w tej sprawie zarzucając naruszenie prawa materialnego, nie wskazuje zarówno formułując ten zarzut, ani też w jej uzasadnieniu, jakie przepisy prawa materialnego zostały naruszone. Wymienione bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej i p.p.s.a. są przepisami prawa formalnego, a nie przepisami prawa materialnego. Wobec niewskazania w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, które miałyby być naruszone skarga ta nie zawiera prawidłowo sformułowanego zarzutu w tym zakresie. Naruszenie przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej upatruje w błędnej wykładni art. 145 § 1 pkt 1 - 2 p.p.s.a. Wg autora skargi kasacyjnej z akt sprawy ewidentnie bowiem wynika, że organ odwoławczy naruszył art. 139, art. 168 §1 i 3, art. 169 § 1, art. 172, art. 173, art. 174, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a sąd uwzględniając skargę, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Tymi innymi przepisami w sprawach podatkowych są przepisy Ordynacji podatkowej, która zgodnie z art. 1 pkt 3 tej ustawy reguluje postępowanie podatkowe. Przyczyny nieważności decyzji lub postanowienia wydanego przez organy podatkowe w sprawach podatkowych określone zostały w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej zarzucając błędną wykładnię art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. powinien przepis ten powiązać z przepisem Ordynacji podatkowej określającym przyczyny nieważności decyzji lub postanowienia oraz wskazać jednocześnie, jaki wpływ naruszenie tych przepisów mogło mieć na treść rozstrzygnięcia. Brak wskazania w skardze kasacyjnej, jaka zdaniem autora skargi kasacyjnej zachodzi przyczyna nieważności postanowienia wydanego przez organ odwoławczy określona w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej czyni zarzuty w tej mierze niezasadnymi, nie poddającymi się kontroli kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a w związku z wskazanymi w uzasadnieniu przepisami Ordynacji podatkowej nie precyzuje, którą jednostkę redakcyjną tego przepisu ma na uwadze. Przepis ten bowiem dzieli się na trzy litery: a, b i c. W sytuacji, gdy zarzut skargi kasacyjnej sprowadza się do błędnej wykładni tego przepisu, brak wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności tego zarzutu tym bardziej, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnosi się do przedmiotu objętego postanowieniem organu odwoławczego. Przedmiotem postępowania przed organami był wniosek spółki o przywrócenie terminu prawa materialnego, a wywody skargi kasacyjnej sprowadzają się do wykazania, że spółka w istocie wniosek o zwrot podatku złożyła w terminie. Trudno również ze względu na powyższe wywody uznać za prawidłowo sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 165 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do oceny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie zgłoszonych przed Sądem pierwszej instancji zarzutów dotyczących naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 121, art. 122 i art. 126 Ordynacji podatkowej, to stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie podaje, jaki wpływ na treść rozstrzygnięcia miałoby to ewentualne uchybienie Sądu pierwszej instancji, a w tej sytuacji trudno ocenić zasadność tego zarzutu kasacyjnego. Podstawą skargi kasacyjnej może być bowiem stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jak to już wcześniej wskazano, takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższych rozważań skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.