I FSK 728/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1146/19 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2019 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.145.2019.2.KO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1146/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi gminy M. (powoływanej dalej jako: strona skarżąca lub gmina) na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatek VAT) uchylił zaskarżoną interpretację (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Interpretacją z 17 czerwca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (powoływany dalej jako: organ interpretacyjny) uznał za nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Gmina złożyła do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz pozyskała środki unijne w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (dalej jako: RPO) Województwa S. na lata 2014-2020 na usługę usuwania azbestu, utylizacji azbestu i wykonania pokrycia dachu blachodachówką. Czynności te zostaną wykonane w ramach projektu "Usunięcie wyrobów zawierających azbest na terenie gminy M.", którego celem jest ochrona ludzi i środowiska przed szkodliwym odziaływaniem wyrobów wykonanych z azbestu. W ramach tych czynności gmina będzie usuwać pokrycia dachowe z azbestu w budynkach mieszkańców gminy, odbierać azbest od mieszkańców, utylizować azbest i wykonywać nowe pokrycia dachowe. W związku z tym zadano następujące pytania: 1. Czy gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, związanego z wydatkami na realizację projektu? 2. Jaką stawką podatku VAT należy opodatkować wykonywane na rzecz mieszkańców usługi w zakresie usuwania i utylizacji azbestu i wykonania pokrycia dachu blachodachówką oraz wykonanie dokumentacji projektowej i nadzór inwestorski? 3. Czy podlega opodatkowaniu dotacja jaką gmina otrzyma ze środków RPO w związku z realizacją projektu "Usunięcie wyrobów zawierających azbest na terenie gminy M."? 4. Czy gmina będzie objęta procedurą odwróconego VAT, tzn. czy gmina jest wykonawcą usługi wobec mieszkańca i tym samym stanie się podatnikiem z tytułu nabycia robót budowlanych od podwykonawcy (wykonawcy robót)? Czy gmina powinna stosować odwrotne obciążenie wystawiając faktury z tytułu wpłat otrzymanych od mieszkańców, czy też opodatkować te wpłaty według stawki 8% bądź 23%? Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał za nieprawidłowe przedstawione stanowisko wnioskodawcy w zakresie przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku VAT w zakresie zastosowania procedury odwrotnego obciążenia, opodatkowania dotacji jaką gmina otrzyma ze środków RPO, określenia stawki podatku VAT na świadczoną usługę usuwania i utylizacji azbestu i wykonania pokrycia dachu blachodachówka oraz wykonania dokumentacji projektowej i nadzoru inwestorskiego, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację projektu. 1.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ interpretacyjny zarówno w kwestii wysokości stawek podatkowych (pytanie 2), jak i w zakresie odwrotnego obciążenia (pytanie 4) podzielił stanowisko gminy przedstawione we wniosku o interpretację. Z treści wniosku o wydanie interpretacji ora z treści interpretacji wydanej na podstawie tego wniosku wynika, że w kwestii wysokości stawek podatkowych, które będą miały zastosowanie do czynności wykonywanych przez gminę obydwie strony postępowania sądowoadministracyjnego prezentowały takie samo stanowisko. Sąd wskazał, że także w odniesieniu do kwestii możliwości skorzystania z tzw. odwrotnego obciążenia własne stanowisko gminy było zbieżne z oceną prawna tego zagadnienia, która zawarta jest w zaskarżonej interpretacji. W tej sytuacji, zdaniem sądu, nie było podstaw do tego, aby w zaskarżonej interpretacji uznać za nieprawidłowe własne stanowisko gminy odnoszące się do pytania 2 i 4. Odnosząc się do pozostałych zagadnień występujących w sprawie sąd wskazał, że gmina świadczy usługi na rzecz swoich mieszkańców zarówno w zakresie robót typu I (wymiana azbestowego pokrycia dachu na blachodachówkę) i typu II (demontaż i usunięcie pokrycia azbestowego) jak i realizuje pozostałe aktywności, opisane we wniosku o interpretację indywidualną. W takim zakresie, w jakim prace te są finansowane ze środków pozyskanych od beneficjentów projektu, jak również ze środków pozyskanych z RPO, czynności te należy zakwalifikować jako odpłatne wykonywanie usług w ramach działalności gospodarczej. Usługi te mają charakter odpłatny i jako takie determinują treść podstawy opodatkowania w podatku VAT. Dzięki środkom, przekazanym gminie przez samorząd województwa, w ramach RPO finansowana jest usługa gminy na rzecz jej mieszkańców. Dzięki tym środkom mieszkańcy gminy nie płacą pełnej ceny za wykonane na ich rzecz usługi związane z usunięciem pokryć azbestowych i wykonaniem nowych pokryć dachowych. W ten sposób zapłata za aktywność gminy sfinansowana obok środków wpłaconych przez beneficjentów projektu (mieszkańców) także z dotacji z RPO, kształtuje postawę opodatkowania w podatku VAT. Zdaniem sądu prace wykonywane na rzecz mieszkańców gminy, które są finansowane ze środków własnych jednostki samorządu terytorialnego, należy sklasyfikować jako nieodpłatne usługi strony skarżącej dla mieszkańców gminy. Czynności te stanowią wykonywanie zadań gminy, które nie stanowią działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniu. W świetle tych okoliczności, zdaniem sądu, należało stwierdzić, że w przedstawionym przez gminę stanie faktycznym, opodatkowane podatkiem VAT są usługi, których koszt pokrywają wpłaty mieszkańców oraz świadczenia gminy na ich rzecz, finansowane ze środków RPO. Należny z tytułu tych czynności podatek VAT, ciążący na gminie, podlega obniżeniu o kwoty podatku naliczonego, zawartego w cenie nabywanych towarów i usług służących wykonaniu tych czynności. Uprawnienie to nie przysługuje w odniesieniu do podatku naliczonego od zakupów służących wygenerowaniu przez gminę czynności, które są wykonywane w związku z realizacją ww. projektu i są finansowane ze środków własnych gminy. Brak tego uprawnienia wynika z tego, że czynności te nie stanowią działalności gospodarczej i przez to nie podlegają opodatkowaniu podatkiem należnym. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj., art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p., przez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny naruszył przepisy postępowania przez błędne przyjęcie w sentencji zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że stanowisko wnioskodawcy jest w całości nieprawidłowe, pomimo że - jak podkreślił sąd - w uzasadnieniu prawnym interpretacji wyrażono prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, które w zakresie pytania nr 2 i nr 4 (stawki podatkowe i odwrotne obciążenie) jest tożsame ze stanowiskiem gminy. II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj., art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT, przez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwą ocenę jego zastosowania i uznanie przez sąd pierwszej instancji, że gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur związanych z opracowaniem dokumentacji technicznej wraz z inwentaryzacją i analizami oraz co do promocji projektu, podczas gdy w ocenie organu interpretacyjnego gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. W związku z tymi zarzutami organ interpretacyjny wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie. Natomiast w przypadku uznania przez NSA, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona organ interpretacyjny wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Organ interpretacyjny wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, jak również o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. 2.2. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, sąd nie stwierdził podstawy do uznania skargi kasacyjnej za zasadną. 3.2. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organ w sposób bezpodstawny uznał za nieprawidłowe całe stanowisko własne wyrażone przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca gmina we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła cztery zagadnienia prawne oraz własne stanowisko odnoszące się odrębnie do każdego z tych zagadnień. W sytuacji, gdy organ interpretacyjny nie potrafił przedstawić argumentów wskazujących na to, że własne stanowisko skarżącej gminy odnośnie zagadnień objętych pytaniami 2 i 4 jest nieprawidłowe, to nie miał podstaw prawnych do tego, żeby uznać za nie prawidłowe własne stanowisko gminy odnoszące się do wszystkich zagadnień przedstawionych we wniosku o interpretację. Stanowiąca przedmiot pytania nr 2 kwestia stawki podatkowej, która powinna być stosowana do: usuwania i utylizacji azbestu, wykonania pokrycia dachu blachodachówką, wykonania dokumentacji projektowej i nadzór inwestorski, przez skarżącą gminę i przez organ została ocenia w sposób jednakowy. Wskazane przez gminę we wniosku o interpretację stawki podatku, które powinny według gminy mieć zastosowanie do tych czynności są takie same jak stawki wskazane przez organ dla tych czynności w zaskarżonej interpretacji. Także argumentacja gminy i organu odnosząca się do kwalifikacji tych czynności do poszczególnych rodzajów usług też jest zbieżna. To samo dotyczy obowiązku zastosowania przez gminę tzw. odwróconego obciążenia dla usług budowlanych nabywanych od innych podmiotów w celu realizacji programu wymiany pokryć dachowych. Także w odniesieniu do tej kwestii stanowisko własne gminy jest zbieżne z oceną prawną zwartą w zaskarżonej interpretacji. Wskazywane w skardze kasacyjnej elementy oceny prawnej zawartej w zaskarżonej interpretacji, które w ocenie organu świadczyć mają o tym, że zawarta w zaskarżonej interpretacji ocena prawna odnosząca się do pytań 2 i 4 jest zasadniczo różna od własnego stanowiska gminy w tym zakresie, nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Elementy te nie mają wpływu na ocenę prawnopodatkową okoliczności faktycznych, do których odnoszą się zagadnienia nr 2 i 4, które opisane zostały przez skarżącą gminę we wniosku o wydanie interpretacji. 3.3. W świetle tych okoliczności sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie wskazuje argumentów uzasadniających uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej gminy odnoszącego się do zagadnień prawnych objętych pytaniami 2 i 4. Z przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. wynika, że w przypadku uznania przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe własnego stanowiska wnioskodawcy odnośnie skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o interpretację, organ w uzasadnieniu interpretacji ma obowiązek przedstawić prawidłową ocenę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, która będzie różna od stanowiska wnioskodawcy. Zawarcie w uzasadnieniu interpretacji uznającej za nieprawidłowe stanowisko własne wnioskodawcy oceny prawnej, która w zasadniczej części jest taka sama jak stanowisko wnioskodawcy świadczy o tym, że w sprawie brak było podstaw do uznania własnego stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie i efektem tego było sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w zakresie zagadnień nr 2 i 4, które nie spełniało wymogów z art. 14 § 2 O.p. 3.4. Błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego działalność gminy polegająca na usuwaniu pokryć dachowych z azbestu i wykonywanie nowych pokryć stanowi działalność gospodarczą, w tej części, która jest finansowana z wkładów własnych uiszczanych przez mieszkańców gminy, u których wykonywane są wymienione powyżej czynności oraz z dotacji. Tego rodzaju czynności dotyczy wyrok TSUE z 30 marca 2023 r. C-616/21, w którym Trybunał stwierdził, że "art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych." W świetle oceny prawnej zawartej w powołanym wyroku TSUE działalność gminy taka jak działalność, której dotyczy niniejsza sprawa nie stanowi działalności gospodarczej, lecz wykonywanie zadań gminy jako organu administracji, do którego kompetencji należy podejmowanie działań w zakresie ochrony środowiska min. przez usuwanie azbestu z ternu gminy. 3.5. Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawie C-616/21 oznacza w konsekwencji, że kwoty otrzymane w formie dotacji i wpłat własnych mieszkańców na sfinansowanie usunięcia pokryć dachowych z azbestu i sfinansowanie wymiany pokryć dachowych z azbestu na pokrycia z innych materiałów nie mogą być traktowane jak kwoty otrzymane z tytułu wynagrodzenia za wykonie usług podlegających lub kwoty mające skutek równoważny z tym wynagrodzeniem. Powyższe skutkuje tym, że prezentowane w tej sprawie stanowisko organu oraz sądu pierwszej instancji, w którym przyjęto, że otrzymane przez gminę dofinansowanie w formie dotacji oraz wpłaty własne mieszkańców na realizację ww. działań wchodzi w skład podstawy opodatkowania, narusza art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. 3.6. Okoliczność, że opisana powyżej działalność gminy nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT skutkuje tym, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie podlega odliczeniu podatek naliczony przy zakupach dokonanych w celu wykonywania tej działalności. Na podstawie powołanego przepisu odliczeniu podlega wyłącznie podatek naliczony przy zakupach, które posłużyły do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem do towarów i usług. Czynności skarżącej gminy, których dotyczy niniejsza sprawa, w świetle powołanego wyroku TSUE nie są czynnościami opodatkowanymi a zatem nie ma do nich zastosowania odliczenie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. 3.7. Powyższe konstatacje nakazują stwierdzić, że wyrok sądu pierwszej instancji w części zawiera błędne uzasadnienie, natomiast rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Wada ta na podstawie art. 184 in fine nie stanowiła przesłanki do uchylenia zaskarżonego wyroku. Stosownie do tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Na podstawie tego przepisu sąd drugiej instancji ma obowiązek oddalić skargę kasacyjną jeżeli wyrok sądu pierwszej instancji zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie i został opatrzony całkowicie błędnym uzasadnieniem. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji wskazał prawidłowe przesłanki uzasadniające uchylenie zaskarżonej interpretacji. Okoliczność, że sąd w zaskarżonym wyroku zawarł błędną ocenę prawną odnoszącą się do ustalenia podstawy opodatkowania i prawa do odliczenia podatku nie zmienia faktu, że zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu z powodu okoliczności wskazanych przez sąd pierwszej instancji oraz z powodu okoliczności wynikających z powołanego powyżej wyroku TSUE, które przez sąd nie zostały wykazane. W tym stanie rzeczy nie wystąpiły podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.8. Wydając ponownie interpretację indywidualną, organ powinien uwzględnić ocenę prawna zwartą w niniejszym wyroku i stanowisko zajęte przez TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r., w sprawie C-616/21. Organ powinien zatem uwzględnić, że gmina nie prowadzi działalności gospodarczej, wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich usługi usuwania wyrobów azbestowych i wykonywania nowych pokryć dachowych z nieruchomości mieszkańców, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania. 3.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.