I FSK 741/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant - Asystent sędziego Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 854/20 w sprawie ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2020 r., nr 2201-IOV-4.4103.379-380.2019/10/13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 854/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "Sąd pierwszej instancji", "WSA") działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") oddalił skargę P.B. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji") z 30 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją DIAS po rozpoznaniu odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.(dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") z 10 października 2019 r., w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za II kwartał 2014 r. w wysokości 65.596 zł, za III kwartał 2014 r. w wysokości 110.051 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. za III kwartał 2014 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. w wysokości 64.347 zł, za III kwartał 2014 r. w wysokości 109.316 zł. W pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że ewidencja sprzedaży towarów i usług prowadzona przez skarżącego za okres od 1 kwietnia 2014 r. do 30 września 2014 r. jest nierzetelna w części niewykazania w niej wartości sprzedaży towarów w postaci działek gruntu nr [...], położonych w S., dla których wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy dla budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego, na terenie rekreacyjno-wypoczynkowym oraz podatku należnego od tej sprzedaży (zaniżenie podatku należnego). W konsekwencji NUS na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") nie uznał w zakwestionowanych częściach za dowód ewidencji zakupów i sprzedaży dla podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2014 r. do 30 września 2014 r. Organ drugiej instancji, odnosząc się do zarzutu przedawnienia, zauważył, że uwzględniając terminy płatności podatku od towarów i usług określone w art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") zobowiązanie podatkowe w tym podatku za II i III kwartał 2014 r. uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2019 r. Jednak NUS w zawiadomieniu z 4 października 2019 r., wydanym na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poinformował stronę, iż 27 września 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. - z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązań. Organ odwoławczy dokonując merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji wskazał, że w niniejszej sprawie istotą sporu jest ustalenie, iż dokonane przez stronę czynności polegające na sprzedaży nieruchomości, tj. działek gruntu nr [...] i nr 328/5, położonych w S., dla których wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy dla budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego, na terenie rekreacyjno-wypoczynkowym są czynnościami odpłatnej dostawy towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., bowiem spełniają przesłanki art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. W opinii organu odwoławczego, zasadne było stwierdzenie, że w sprawie zostały wyczerpane przesłanki z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dla uznania strony za podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami, w tym w zakresie sprzedaży spornych działek. W konsekwencji za prawidłową uznał ocenę organu pierwszej instancji, że sprzedaż ww. działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2.2. W skardze do WSA w Gdański skarżący zarzucił naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i 2, § 7 pkt 2 O.p., art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 121 § 1 O.p., art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 O.p., art. 2a O.p. w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że pełnomocnik pismem z 4 października 2019 r. został skutecznie zawiadomiony, iż 27 września 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2014 r. Za pozbawioną znaczenia WSA uznał okoliczność, że postępowanie karno-skarbowe zostało zawieszone. W odniesieniu do istoty sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, bowiem, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, sprzedaży dokonywał w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy. Z tego powodu czynności polegające na sprzedaży w 2014 r. nieruchomości, są czynnościami odpłatnej dostawy towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., bowiem spełniają przesłanki art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, stosownie do treści art. 19 ust. 1a u.p.t.u. według stawki 23%, określonej w art. 146a pkt 1 tej ustawy. Realizowane przez skarżącego przedsięwzięcia na rynku nieruchomości podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez niego działalności. Okoliczności transakcji kupna i sprzedaży działek świadczą o tym, że nabywane nieruchomości w zamierzeniu nie służyły gromadzeniu składników majątku prywatnego, lecz pełniły funkcję towarów handlowych. Działania podatnika wskazują, że działki zostały przygotowane do ewentualnej sprzedaży, a zatem także wobec niesprzedanych jeszcze gruntów podatnik podejmował aktywność charakterystyczną dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Ze względu na przedmiot sprzedaży, charakter tej działalności należy oceniać nie z perspektywy jednego miesiąca, czy jednego roku, lecz kilku lat. Strona zajmowała się obrotem nieruchomości nie tylko w badanym okresie, ale również w latach poprzednich 2011-2013 oraz w roku następnym - 2015. Sprzedaż nieruchomości nie miała charakteru jednostkowego i ostatecznie doprowadziła do konkretnego celu, jakim było uzyskanie korzyści majątkowej z transakcji obrotu nieruchomościami. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie reformatoryjnego rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wnioskami zawartymi w skardze oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: 1) błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2, 7, 8 i 30 Konstytucji RP oraz art. 120 i 121 § 1 O.p. i w związku z art. 10 § 1 i art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 30 ze zm., dalej: "k.p.k.") - poprzez uznanie, że art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 120 i 121 § 1 O.p. (przy czym w zakresie art. 120 i 121 § 1 O.p. zarzut ma charakter zarzutu naruszenia przepisów postępowania, postawionego na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) nie wpływają na zakres zastosowania normy z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. nie ograniczają go (nie wyłączają zastosowania normy z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny głównie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiąc tym samym nadużycie prawa przez organ podatkowy. Błędna wykładnia tych przepisów w konsekwencji doprowadziła do, także niniejszym zarzucanego, niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i w zw. z art. 10 § 1 i art. 303 k.p.k. (mianowicie Sąd niewłaściwie uznał, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego). Zamiast tego zdaniem skarżącego Sąd powinien był uznać brak wpływu wszczętego w sprawie skarżącego postępowania karnego na bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego i w konsekwencji zastosować art. 70 § 1 O.p., uznając, że sporne zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu przed wydaniem decyzji. Skarżący zarzuca zatem także błędne niezastosowanie art. 70 § 1 O.p. - spowodowane błędną wykładnią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2, 7 i 30 Konstytucji RP, w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 10 § 1 i art. 303 k.p.k Naruszenia powyższe doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u poprzez niesłuszne zakwalifikowanie transakcji sprzedaży nieruchomości, dokonanych przez podatnika w okresach objętych zaskarżoną decyzją, jako dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt wykonane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. co było konsekwencją nie tylko zarzucanych błędów proceduralnych, a także niewłaściwej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (zarzucanej dalej) – podczas gdy transakcje te nie miały zdaniem skarżącego charakteru czynności wykonanych przez profesjonalnego handlowca. W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy: 2) art. 10, 90 § 1 i 139 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 zdanie pierwsze ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., zm., dalej "ustawa covidowa") oraz art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji poprzez skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym bez dokonania oceny, czy było to konieczne oraz czy możliwe było przeprowadzenie rozprawy na odległość. Zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego: 3) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób nieobiektywny i nieoparty na całościowej analizie tego materiału (także poprzez zaakceptowanie zarzucanego w skardze analogicznego naruszenia tychże przepisów przez organ). Naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy, doprowadziły bowiem do zarzucanego niniejszym także naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez niesłuszne zakwalifikowanie transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanych przez podatnika w okresach objętych zaskarżoną decyzją jako dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., wykonanie przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co było konsekwencją nie tylko zarzucanych błędów proceduralnych, ale także niewłaściwej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bezpodstawnie rozszerzającej znamię profesjonalizmu działania handlowca na sytuacje, które nie powinny być nim objęte - podczas gdy transakcje te nie miały charakteru czynności wykonanych przez profesjonalnego handlowca. Niewłaściwe zastosowanie polegało zaś na zastosowaniu tak zinterpretowanego przepisu w sytuacji, gdy nie powinien on być w ogóle stosowany, co doprowadziło do niesłusznego zakwalifikowania transakcji sprzedaży nieruchomości przez podatnika w 2014 r. do transakcji mieszczących się w definicji, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a ponadto zakwalifikowania samego skarżącego jako podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. (tym samym również niewłaściwie zastosowanego), a transakcji zbycia nieruchomości do dostaw opodatkowanych na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (także niewłaściwie zastosowanego). Zarzuty te mają charakter ewentualny ze względu na to, że gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut pierwszy, to ustalanie właściwej kwalifikacji transakcji zbycia nieruchomości przez skarżącego byłoby bezprzedmiotowe ze względu na wygaśnięcie ewentualnego zobowiązania podatkowego ze względu na jego przedawnienie. Zarzucono także ewentualne naruszenie prawa materialnego w postaci: 4) błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 2a O.p. i art. 2 Konstytucji poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do wykładni i zastosowania art. 15 ust. 2 u.p.t.u. na korzyść podatnika. Błędna wykładnia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. polegały na uznaniu, że definicja "działalności gospodarczej" obejmuje swoim zakresem zastosowania także przypadki, w których zakwalifikowanie danych czynności do "działalności handlowca", może budzić uzasadnione wątpliwości (tj. gdy czynności podlegające kwalifikacji mieszczą się w tzw. pasie nieostrości terminu "działalność handlowca", czyli ani nie można w sposób niewątpliwy orzec, że stanowią one desygnaty tej nazwy, ani - że ich nie stanowią). Niewłaściwe zastosowanie polegało zaś na zastosowaniu błędnie zinterpretowanego przepisu w sytuacji, gdy nie powinien on być w ogóle stosowany ze względu na dyspozycję art. 2a O.p. i art. 2 Konstytucji RP (błędnie nie zastosowanych przez Sąd), co doprowadziło do niesłusznego zakwalifikowania transakcji sprzedaży nieruchomości przez podatnika w 2014 r. do transakcji mieszczących się w definicji, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a ponadto zakwalifikowania samego skarżącego jako podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. (tym samym również niewłaściwie zastosowanego), a transakcji zbycia nieruchomości do dostaw opodatkowanych na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (tym samym również niewłaściwie zastosowanego). Zarzut ten ma charakter ewentualny ze względu na to, że znajduje on zastosowanie dopiero w przypadku uznania, że mogą istnieć wątpliwości co do możliwości zakwalifikowania przychodów ze zbycia przez skarżącego nieruchomości do odpowiedniego źródła przychodów (że znajdują się one w "pasie nieostrości" definicji "pozarolniczej działalności gospodarczej"); zdaniem skarżącego takich wątpliwości być nie powinno, niezależnie od tego, jak nieprecyzyjna jest definicja wynikająca z art. 15 ust 2 u.p.t.u. Zdaniem skarżącego czynności te mieszczą się poza zakresem znaczeniowym terminu "pozarolnicza działalność gospodarcza". W związku z tym, że naruszenia te spowodowały zdaniem skarżącego wadliwość kontroli działalności organu, skarżący zarzuca Sądowi w konsekwencji naruszenie także art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez utrzymanie decyzji w mocy i oddalenie skargi w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a. zamiast uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 5. Skarga kasacyjna okazała niezasadna, bowiem nie naruszono przepisów prawa wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej. 6.1. Najdalej idącymi są zarzuty kasacyjne podnoszące naruszenie art. 10, art. 90 § 1 i art. 139 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 zdanie pierwsze ustawy covidowej oraz art. 45 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, z tego względu że ich zasadność prowadziłaby do stwierdzenia przesłanki nieważnościowej postępowania sądowoadministracyjnego (art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jednak, że te zarzuty są chybione. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie zaznacza, że wie z urzędu o tym, że analogiczny zarzut został postawiony w skardze kasacyjnej dotyczącej sprawy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., a Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2023 r., II FSK 422/21 ten zarzut uznał za niezasadny. Sąd kasacyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela oceną wyrażoną we wskazanym wyżej wyroku i posługuje się nią także na gruncie niniejszej sprawy. 6.2. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji wyznaczył rozprawę na 16 grudnia 2020 r. W dniu 12 listopada 2020 r. wydano zarządzenie o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii. Powiadomiono strony postępowania o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne w tym samym dniu, tj. 16 grudnia 2020 r., przywołując w zawiadomieniu m.in. art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy covidowej. Pełnomocnikowi skarżącego doręczono 13 listopada 2020 r. (przez ePUAP) zawiadomienie o zmianie sposobu rozpoznania sprawy. Pełnomocnik skarżącego nie zgłosił żadnych wniosków procesowych w związku z tym zawiadomieniem. Nie sygnalizował braku pilności rozpoznania sprawy. Nie postulował odroczenia posiedzenia Sądu. Nie wnioskował, aby rozpoznać sprawę na rozprawie z jednoczesnym przekazywaniem dźwięku i obrazu na odległość. Stan epidemii z powodu COVID-19 był faktem notoryjnie znanym, tak jak i związane z tym stanem ograniczenia. Nie można także kwestionować, że sytuacja tego rodzaju była sytuacją nieprzewidywalną, co nie dało możliwości przygotowania wcześniej odpowiednich procedur postępowania. Wprowadzane one stopniowo, zmieniały się w miarę rozwoju epidemii. Nie można też było określić daty, w jakiej epidemia wygaśnie. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020 r., II OPS 6/19), że przepis art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy covidowej jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. Odwołanie rozprawy i wyznaczenie w to miejsce posiedzenia niejawnego miało właśnie na celu ochronę zdrowia i życia ludzkiego. Nasilenie pandemii pod koniec 2020 r. było dostrzegalne, powodowało wprowadzenie "czerwonych stref" na znaczącym obszarze Polski. Przygotowanie rozprawy zdalnej, wbrew stanowisku skarżącego, wymagało odpowiedniego urządzenia sal rozpraw, tak aby były bezpieczne dla składu orzekającego i protokolanta, odpowiednich urządzeń do jednoczesnego przekazywania dźwięku i obrazu na odległość. Dotychczasowe urządzenia (dostosowane do udziału stron w rozprawie w budynku innego sądu) nie pozwalały na przeprowadzenie rozpraw w pełni zdalnych. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej nie wystarczyło tylko wykorzystanie "przeciętnego sprzętu komputerowego z typowym oprogramowaniem, analogicznym chociażby do tego, z którego korzysta się w szkołach i na uczelniach.". Z akt sądowych niniejszej sprawy wynika, że strona skarżąca została zawiadomiona o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego z około miesięcznym wyprzedzeniem, pozwalającym jej złożenie dodatkowego stanowiska na piśmie i tym samym skorzystanie z prawa do wysłuchania. Nie zostały złożone wnioski o dopuszczenie dowodów uzupełniających; te wnioski mogły dotyczyć wyłącznie dokumentów, a więc z uwagi na formę równie dobrze mogły być przeprowadzone na posiedzeniu niejawnym. Mając na względzie powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do zarzucanych kasacyjnie naruszeń prawa odnośnie do trybu rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji. 6.3. Podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nadmierne (w opinii kasatora) skoncentrowanie się Sądu pierwszej instancji na argumentacji organów oraz brak oczekiwanego przez kasatora odniesienia się do jego kontrargumentów nie jest wynikiem zastosowanego trybu rozpoznania sprawy, a skutkiem merytorycznej oceny sprawy przez WSA i sposobu prezentacji rozważań WSA w uzasadnieniu wyroku. Jeżeli natomiast podatnik chciał zgłaszać zastrzeżenia co do jakości uzasadnienia skarżonego wyroku powinien był formułować w tym zakresie stosowny zarzut, np. naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., ale nie uczynił tego w skardze kasacyjnej. 7.1. W dalszej kolejności najdalej idącą jest grupa zarzutów podnosząca instrumentalność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżący wywodzi, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 O.p. nastąpiło w wyniku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Odnosząc się do tej grupy zarzutów należy przywołać treść uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, której sentencja brzmi następująco: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony w tej uchwale podziela. W orzecznictwie ukształtowały się poglądy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2023 r., I FSK 1456/23) wyjaśniające, że uchwała z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21: "nie oznacza (...) jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Po pierwsze, jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości, w szczególności dotyczące charakteru nieprawidłowości stwierdzonych u podatnika. (...) Jakkolwiek pożądanym byłoby, aby organy podatkowe każdorazowo odnosiły się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego, co uprościłoby sądową kontrolę, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a priori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości." Ocena, czy zachodzi podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonując takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 P.p.s.a., czyni to na podstawie akt sprawy. Jeśli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają samodzielnie wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie, przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to nie powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego o ile uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na istniejące dowody zawarte w aktach sprawy, pozwalające na ocenę konieczności uruchomienia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22, chociaż wskazana uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt: I FPS 1/21 wynika, że rolą sądu jest badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22). W wyroku z 29 września 2022 r., I FSK 226/22 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził z kolei, że na bazie analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21). Z powyższą oceną judykatury identyfikuje się też Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przyjmując ją jako własną. 7.2. Przenosząc powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy trzeba zwrócić uwagę, że zaskarżony wyrok został wydany przed wskazaną uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt: I FPS 1/21, a więc wywody w niej zawarte nie mogły być przedmiotem rozważań WSA na tle okoliczności niniejszej sprawy. Organy także nie mogły znać jeszcze tej uchwały orzekając w niniejszej sprawie. Skutkowało to tym, że ocena prawna w kwestii zarzucanej w skardze instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w uzasadnieniu skarżonego wyroku nie jest zbyt rozbudowana. Najwyraźniej ta ocena została jednak uznana za kasatora za wystarczającą, bowiem w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., natomiast kasator zwalcza ocenę WSA stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię (zasadniczo) art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz powiązane z tym zarzuty naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p.) i zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakkolwiek nie znając jeszcze uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt: I FPS 1/21, Sąd pierwszej instancji trafnie jednak wychwycił okoliczności faktyczne obalające zasadność podnoszonych na tej płaszczyźnie zarzutów. 7.3. Odnosząc się do grupy zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącej zagadnienia instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w pierwszej kolejności trzeba zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdził, że analiza zagadnienia możliwości instrumentalnego wykorzystania postępowania karnoskarbowego powinna mieć miejsce w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Właśnie w takich przypadkach, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Wszczęcie postępowania karnego-skarbowego (dochodzenia NUS) w niniejszej sprawie nastąpiło 27 września 2019 r., a więc ponad 3 miesiące przed upływem nominalnego (art. 70 § 1 O.p.) terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją, który następowałaby z końcem 2019 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można doszukiwać się tu aż takiej "bliskości" wszczęcia postępowania karnego-skarbowego względem terminu przedawnienia, aby nakazywać organowi rozważać ponownie (po uchyleniu decyzji) kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tak wywodząc Naczelny Sąd Administracyjny ma też na względzie okoliczności faktyczne towarzyszące zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Wszczęcie dochodzenia w sprawie dotyczącej podatku VAT za II i III kwartał 2014 r. jest bowiem powiązane z innymi postępowaniami podatkowymi i ustaleniami dokonanymi w sprawach powiązanych, tj. postępowań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2014. Nie jest więc tak, jak chce to widzieć kasator, że niniejsza sprawa jest w zakresie ustaleń dowodowych odseparowana do całego kontekstu działalności skarżącego na przestrzeni paru lat. Zaznaczyć też należy, że wszczęcie dochodzenia 27 września 2019 r. nastąpiło w momencie finalizowania postępowania podatkowego NUS w niniejszej sprawie, czego wyrazem jest wydanie decyzji NUS 10 października 2019 r. Najwyraźniej organ finansowy postępowania przygotowawczego uznał, że dysponuje materiałem dowodowym uzasadniającym podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Twierdzenie o braku instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia potwierdza też istotna okoliczność faktyczna wychwycona przez Sąd pierwszej instancji, a pomijana przez kasatora. Mianowicie, 25 października 2019 r. w postępowaniu karnym-skarbowym zostały podatnikowi przedstawione zarzuty. A więc nieco ponad miesiąc trwającego dochodzenia okazał się na tyle efektywny, że postępowanie karne-skarbowe przeszło w fazę in personam. 7.4. W tym kontekście, zawieszenie postępowania karnego-skarbowego postanowieniem NUS z 18 grudnia 2019 r. nie dowodzi braku efektywności tego postępowania, braku zamiarów realizacji celów tego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawieszenie postępowania karnego-skarbowego może być motywowane niezbędnością "dokonania prawidłowej kwalifikacji czynu oraz zakończenia postępowania karnego skarbowego". Nie można więc w sposób automatyczny przyjmować, że zawieszenie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest okolicznością potwierdzającą pozorne wszczęcie tego postępowania. Taki "automatyzm" jest nie do przyjęcia wobec jednoznacznej treści art. 114a k.k.s. Zgodnie z jego treścią, postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Skorzystanie ze wskazanej możliwości zawieszenia postępowania w przypadku, dla którego taka możliwość została przewidziana (tj. gdy kwota potencjalnego uszczuplenia podatkowego jest wysoka jak również sam charakter ujawnionych naruszeń podatkowych jest skomplikowany), stwarza możliwość ustalenia w jednoznaczny sposób spornych kwestii dotyczących strony przedmiotowej czynu zabronionego, którego dotyczy postępowanie karne skarbowe - jeszcze przed podjęciem skierowaniem aktu oskarżenia do sądu karnego. W sytuacji, gdy uregulowania zawarte w k.k.s. mają charakter wtórny, blankietowy w stosunku do przepisów prawa podatkowego, w praktyce trudno jest w postępowaniu karnym skarbowym przyjmować istnienie bądź nieistnienie zaległości podatkowej, a tym samym kwoty uszczuplonego lub narażonego na uszczuplenie podatku na innej podstawie niż orzeczenia organów podatkowych (zwłaszcza w sytuacji, gdy są uznane za legalne w toku postępowania sądowoadministracyjnego) – czemu służy zawieszenie postępowania karno-skarbowego. 7.5. Poza zakresem niniejszej sprawy znajduje się natomiast ocena prawidłowości kwalifikacji czynów zabronionych i możności wykazania przez organy winy umyślnej podejrzanego o ich popełnienie. Subiektywny pogląd kasatora jakoby niejasność przepisów prawa podatkowego (w szczególności adresowana do art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) nie da powodów do ujawnienia obowiązku podatkowego po jego stronie i uniemożliwi mu przypisanie winy umyślnej nie może stanowić przesłanki dowodzącej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Ocenę kwestii popełnienia czynu zabronionego i winy skarżącego należy pozostawić do rozstrzygnięcia w ramach postępowania karnego-skarbowego. Rozstrzyganie tej kwestii nie należy do kompetencji organów podatkowych ani do kompetencji sądów administracyjnych. 7.6. Wbrew zarzutom skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie miał uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nie zmierzało do ustalenia odpowiedzialności karnej i nie realizowało jego ustawowego celu. Wbrew oczekiwaniom skarżącego, w realiach faktycznych niniejszej sprawy, nie nasuwają się wątpliwości tego rodzaju, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego i miało instrumentalny charakter. Mając na względzie powyższe, należy więc stwierdzić niezasadność zarzutów kasacyjnych naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art 2, 7, 8 i 30 Konstytucji RP oraz art. 120 i 121 § 1 P.p. i w związku z art. 10 § 1 i art. 303 Kodeksu postępowania karnego. Nie miała miejsca ani błędna wykładnia ani niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2, 7 i 30 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 10 § 1 i art. 303 K.p.k. Ocena przez Sąd pierwszej instancji o braku instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia opiera się na materiale dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia tej kwestii. 8. Przechodząc do oceny zarzutów kasacyjnych odnoszących się do meritum sporu trzeba na wstępie wyjaśnić, że art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. za podatnika podatku od towarów i usług uznaje osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez dostawę towaru należy z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć rozporządzenie towarem jak właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń nie będących dostawą na rzecz innych podmiotów. Sprzedaż działek gruntowych jest w rozumieniu tych przepisów dostawą towaru. Sąd wojewódzki trafnie wziął pod uwagę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 Jarosław Słaby i C-181/10 Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć. Ten wyrok TSUE Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął za kluczowy w rozważaniu meritum sporu i obszernie go przytoczył więc nie ma potrzeby powtarzać wywodów TSUE. Potwierdzić należy wywód zaskarżonego wyroku, że po wydaniu przedmiotowego wyroku Trybunału, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia TSUE. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, z 9 maja 2014 r., I FSK 811/13). Z tych też względów w kształtowanej po wyroku TSUE z 15 września 2011 r., judykaturze krajowej trafnie akcentuje się aktualnie, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (z nowszych orzeczeń por. np. wyroki NSA: z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców. Jedynie dla wzmocnienia argumentacji Sądu pierwszej instancji warto odnotować, że stanowisko wyrażone w ww. wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE przypomniał w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, Gmina Wrocław wskazując, że: "z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112" (pkt 17). 9.1. Zanim jednak Naczelny Sąd Administracyjny przystąpi do oceny zarzutów kasacyjnych naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie to - za Sądem pierwszej instancji - przypomnieć należy, niepodważone skutecznie przez kasatora, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, stanowiące podstawę tej oceny. Jakkolwiek kontekst niniejszej sprawy stanowi działanie podatnika w latach 2012-2014 szeroko opisane w uzasadnieniu skarżonej decyzji oraz uzasadnieniu wyroku WSA, to podkreślenia wymaga, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się na ocenie transakcji sprzedaży działek położonych w S. w województwie wielkopolskim. Zbędne dla wyniku tej sprawy jest roztrząsanie szczegółów dotyczących sprzedaży działek (czy też w niektórych przypadkach nie podejmowanie takiej sprzedaży) w innych miejscowościach województwa lubelskiego i lubuskiego. Ta uwaga jest istota w świetle argumentacji skargi kasacyjnej, w której sam kasator stara się uwypuklić odmienność transakcji sprzedaży działek w S. w porównaniu z ogółem jego działalności, w zakresie sprzedaży innych działek. Kasator wywodzi (strona 16, akapit trzeci skargi kasacyjnej), że: "Finalnie podkreślić należy, że spośród wszystkich działek sprzedanych przez Skarżącego, podział dotyczył tylko gruntu w S. (scalenie 5 działek i ich podział na 5 działek, w tym jedna działka drogowa), a uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy - tylko dwóch działek z tego gruntu. Działania takie nie były zatem reprezentatywne dla całokształtu transakcji Skarżącego i nie można na ich podstawie wyciągać wniosków ogólnych, obejmujących ów całokształt." Dalej (strona 17, akapit pierwszy skargi kasacyjnej): "Natomiast Sąd z incydentalnych czynności, dotyczących tylko kilku działek Skarżącego, wyciąga wnioski mające znajdować zastosowanie do wszystkich działek, nawet tych, których Skarżący nigdy nawet nie próbował sprzedać." Na stronie 19 skargi kasacyjnej wypunktowano okoliczności, które WSA uznał za przejawy profesjonalnych działań podatnika. W dwóch przypadkach (pkt 3 i 5) kasator poczynił zastrzeżenia dotyczące akurat transakcji sprzedaży działek w S.: "dokonywanie zmian gruntowych (czyli w zasadzie wyłącznie jedną operację scalenia i podziału gruntu w S.)", "uzyskał decyzje o warunkach zabudowy (wbrew użytej przez Sąd liczbie mnogiej, było to uzyskanie jednej decyzji o warunkach zabudowy dla dwóch działek w S.)". Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że kasator nie przywołuje argumentów zmierzających do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, co do sprzedaży działek w S., ale okoliczności sprzedaży działek w S. przywołuje wręcz jako kontrast, wyjątek w świetle ogółu innych transakcji sprzedażowych, w innych miejscowościach, w innych latach. Uzasadnienie skargi kasacyjnej można odczytać jako próbę zwalczania ustaleń dotyczących transakcji sprzedaży innych działek poza Sypniewem (co nie jest jednak przedmiotem tej sprawy) przez przeciwstawienie się rozciągania okoliczności dotyczących sprzedaży działek w S. (jako niereprezentatywnych, zdaniem kasatora) na inne transakcje sprzedażowe. Szkopuł w tym, czego kasator zdaje się nie dostrzegać, że spór w niniejszej sprawie ogniskuje się właśnie na opodatkowaniu VAT transakcji sprzedaży działek w S. a nie sprzedaży przez skarżącego innych działek, w innych miejscowościach, w innym czasie, w innych okolicznościach. A więc zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów procesowych O.p., aby były skuteczne powinny wykazywać konkretne uchybienia dowodowe organów co do okoliczności sprzedaży działek w S., czego w skardze kasacyjnej jednak brakuje. 9.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza więc, że nie doszło do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób nieobiektywny i nieoparty na całościowej analizie tego materiału (także poprzez zaakceptowanie zarzucanego w skardze analogicznego naruszenia tychże przepisów przez organ). Przepisów kompetencyjnych art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. także nie naruszono. Swobodna ocena dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., polega na obiektywnym, wszechstronnym ich rozpatrzeniu, każdego z osobna i we wzajemnym ich związku, ocenie ich wiarygodności przy możliwości odmowy wiary niektórym z nich, zwłaszcza w przypadku ich sprzeczności, wyprowadzeniu z zebranego materiału dowodowego wniosków możliwych według zasad logiki, doświadczenia życiowego i wiedzy. Okoliczności sprawy zostały oceniane łącznie. Z art. 191 O.p. wynika obowiązek oceny udowodnienia danej okoliczności faktycznej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. To rodzi obowiązek rozpatrywania zebranych dowodów łącznie i we wzajemnym powiązaniu. Tak właśnie organy uczyniły w niniejszej sprawie, a Sąd pierwszej instancji miał podstawy, aby taki sposób dowodzenia akceptować. Chcąc podważyć prawidłowość tej oceny strona powinna zatem wskazać przykładowo na pominięcie niektórych dowodów, wadliwą ocenę ich wiarygodności, wyprowadzenie z nich wniosków, których w żaden sposób wyprowadzić nie można, niezupełność materiału dowodowego. Skarżący tego jednak nie uczynił. Skarżący ocenia odmiennie niektóre z dowodów, jednakże w swojej ocenie pomija ustalone przez organy okoliczności sprawy. Tymczasem oceny wymagały wszystkie dowody we wzajemnym ich związku. 9.3. Przywołać należy ustalenia faktyczne dotyczące sprzedaży działek w S., których kasator nie podważył. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik dokonał w 2014 r. zbycia dwóch działek 328/4 i 328/5 za łączną kwotę 942.000 zł. W 2011 r. nabył siedem działek w S. w województwie wielkopolskim, oraz udział 8/60 części w działce stanowiącej drogę za cenę 200.000 zł. W dniu zakupu przedmiotowych działek, udzielił pełnomocnictwa K.F.do zarządu jego majątkiem w postaci praw własności oraz udziałów w prawach własności nieruchomości położonych w S.. W dniu 5 stycznia 2012 r. udzielił K.F.kolejnego pełnomocnictwa do: zarządu jego majątkiem w postaci działki gruntu nr [...], do zbycia w/w działki pod tytułem odpłatnym bądź nieodpłatnym w tym również w drodze zamiany — na warunkach i według uznania pełnomocnika oraz do nabycia działki gruntu nr [...]. W tym samym dniu K.F.- działający w imieniu i na rzecz Strony, zawarł umowę zamiany działek 326/7 (obszaru 5.869 m2) na działkę nr [...] obszaru (8.714 m2) bez dopłat. W wyniku tej zamiany, podatnik pozyskał obszar 2.845 m2 – jak wyjaśnił, celem wyodrębnienia drogi. Po dokonaniu ww. zamiany działek, w 2012 r.: dokonał scalenia działek pięciu działek przez połączenie i utworzenie działki o nr [...]; potem dokonał podziału działki nr [...] na działki oznaczone numerami [...] - w wyniku tego podziału wyodrębnił też drogę (działka nr [...]). Następnie wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek położonych w S. dla inwestycji: budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego na terenie rekreacyjno-wypoczynkowym; wniosek ten został rozpatrzony pozytywnie przez Burmistrza Miasta i Gminy M.decyzjami wydanymi 30 stycznia 2012 r., w których stwierdzono m. in., że projektowane uzbrojenie terenu jest wystarczające dla zamierzenia budowlanego. Następnie podatnik sprzedał działki. 9.4. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że podjęte przez stronę skarżącą czynności związane ze sprzedażą miały charakter ciągły, zorganizowany oraz ukierunkowany charakter, wykraczały poza ramy zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i jednocześnie wyczerpywały dyspozycję art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Były to czynności charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się handlem nieruchomościami w sposób zorganizowany i profesjonalny. Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę: częstotliwość sprzedaży działek w dłuższym czasie, wykonywanie szeregu następujących po sobie czynności wskazujących na realizację z góry założonej i przyjętej metodyki (schematu) działania, występowanie z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy, podział a następnie scalenie nieruchomości w innej konfiguracji mniejszych działek optymalizujący ofertę ilościowo. Działki scalono a potem podzielono w sposób dostosowany do wymagań potencjalnych inwestorów indywidualnych, a więc w celu uwzględnienia dojazdu do drogi publicznej dla każdej z działek. Standaryzowano obsługę notarialną przez wskazanych notariuszy. Strona działała podobnie jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Trudno w działaniach strony skarżącej doszukać się cech wskazujących na okazjonalność, sporadyczność, dorywczość działania. Przedsięwzięcie miało od początku do końca cel zarobkowy. W sposób świadomy i planowy budowano popyt na nieruchomości poprzez wydzielenie drogi, uzyskanie warunków zabudowy. Decyzje o warunkach zabudowy w połączeniu z wydzieleniem mniejszych działek z wytyczonym dojazdem do drogi publicznej umożliwiły osiągnięcie znacznego zysku z całego przedsięwzięcia. Logiczną i zgodną z doświadczeniem życiowym jest ocena Sądu pierwszej instancji, że sposób działania strony był charakterystyczny dla profesjonalisty. 9.5. Podatnik podnosi, że zbycia działek z reguły następowały w wyniku bezpośrednich kontaktów ze znajomymi podatnika i z ich inicjatywy lub po sąsiedzku. Z zeznań nabywcy działki 328/5 złożonych w charakterze świadka, wynika że o możliwości nabycia działki od skarżącego dowiedział się podczas spotkania towarzyskiego, a skarżący jest jego wieloletnim znajomym. Nie przekonują wywody strony skarżącej bagatelizujące takie właśnie działania informacyjno-marketingowe. Dotarcie do klienta nie musi zawsze wiązać się z zakładaniem kont na portalach społecznościowych, strony www, wydawania katalogów. Strona nie miała "z góry" umówionych nabywców, a więc na tę skalę działalności, którą prowadziła chciała możliwe szeroko dotrzeć do potencjalnych klientów. Skoro pośród znajomych znajdowano nabywców na działki to nie było potrzeby intensyfikacji akcji marketingowej. Działania informacyjne opierające się na tzw. poczcie pantoflowej były więc adekwatne do rozmiarów przedsięwzięcia. 9.6. Skarżący wielokrotnie podnosi w skardze kasacyjnej, że o tym, iż nie zachował się jako przedsiębiorca wskazuje to, że nie wszystkie działki zostały sprzedane, a nawet dla części z nich nie podejmował próby sprzedaży. Ta argumentacja w żadnym razie nie przystaje jednak do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Skarżący nie wykazał bowiem, jakie to działki objęte inwestycją w S. nadal pozostają niesprzedane i nie trafiły do sprzedaży. 9.7. Powyższa ocena nie koliduje z tym, że strona nie podejmowała niektórych innych czynności, które zwykle podejmują deweloperzy nieruchomości, w szczególności nie zajmowała się uzbrojeniem i przygotowaniem działek na gruncie Prawa Budowlanego. Przypisanie stronie skarżącej statusu podatnika VAT nie musi wiązać się wykazaniem, że działalność dokładnie i w pełnym zakresie odwzorowuje działalność deweloperską, w tym powiązaną z projektowaniem, budowaniem i sprzedawaniem domów. Wystarczające było jedynie wykazanie, że charakterystyka podejmowanych działań upodabnia działalność strony skarżącej do działań profesjonalnych handlowców (działała "tak jak" handlowiec), nawet jeżeli daje się zidentyfikować jeszcze inne, dalej idące aktywności deweloperskie, których strona nie podejmowała, np. przyłącza mediów, pośrednictwo w sprzedaży projektów architektonicznych, budowa domów. Nie każdy zawodowy sprzedawca nieruchomości budowlanych zajmuje się też branżą budowlaną sensu stricto; często ten zakres działalności, w której potrzebna jest inna wiedza i występują inne ryzyka pozostawiana jest innym podmiotom. 10.1. Strona nie korzystała z zawodowego pośrednika w obrocie nieruchomościami, sama też nie posiadała stosownej licencji. Działalność gospodarcza w rozumieniu u.p.t.u. polegająca na obrocie terenami budowlanymi nie wymaga jednak posiadania licencji i specjalnego statusu zawodowego ani wykształcenia. Skarżący podnosi, że organ nie udowodnił profesjonalnego charakteru stosunku pośrednictwa/pełnomocnictwa pomiędzy skarżącym a K. F.. Zdaniem podatnika K.F.to tylko jego znajomy. Brak powierzenia realizacji przedsięwzięcia profesjonalnemu, zawodowemu pełnomocnikowi nie jest jednak elementem kluczowym dla wyniku sprawy. 10.2. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nadmienia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 28 grudnia 2023r., I SA/Wr 92/23 zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym: "1) Czy przepisy dyrektywy [2006/112], a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że osoba, dokonująca sprzedaży nieruchomości, niesłużącej poprzednio do działalności gospodarczej, zlecając przygotowanie do sprzedaży profesjonalnemu przedsiębiorcy, który następnie, jako pełnomocnik tej osoby, podejmuje szereg zorganizowanych działań w celu podziału i zbycia za wyższą cenę, prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą; 2) Czy przepisy dyrektywy [2006/112], a w szczególności art. 9 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że za osobę prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą należy uznać odrębnie każdego ze współdziałających małżonków". Treść pytania prejudycjalnego w centralnym punkcie stawia jednak okoliczność faktyczną tego rodzaju, że działalność jest prowadzona za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika. Z uzasadnienia postanowienia WSA we Wrocławiu z 28 grudnia 2023 r., I SA/Wr 92/23 wynika, że: "Strona wraz z mężem (zleceniodawcy) (...) zawarła umowę zlecenia z firmą (...) (zleceniobiorca) w przedmiocie współdziałania w zagospodarowaniu i sprzedaży terenu położonego (...) przeznaczonego pod budownictwo mieszkaniowe i mieszkaniowo-usługowe. (...) Realizację sprzedaży wyznaczono do końca 2017 r." W celu realizacji zamierzenia stanowiącego tło pytania prejudycjalnego do TSUE zleceniodawca zlecił firmie zleceniobiorcy działanie szczegółowo opisane w umowie zlecenia. W wykonaniu zawartej umowy zleceniobiorcy zostało udzielone pełnomocnictwo do podejmowania wszelkich niezbędnych działań. Okoliczność faktyczna formalnego umówienia działań zagospodarowania i sprzedaży i powierzenia ich realizacji profesjonalnej firmie nie występuje w niniejszej sprawie, a więc nie ma przesłanek zawieszania postępowania sądowego w niniejszej sprawie 11. Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do kasacyjnego zarzutu niewłaściwego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stwierdzić należy, że jest on chybiony. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy strona skarżąca nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09). Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając argumentację Sądu pierwszej instancji stwierdza, że o zakwalifikowaniu prowadzonej przez stronę skarżącą działalności jako działalności gospodarczej przesądza łączne rozpatrywanie ustalonych okoliczności faktycznych wskazujące, że podejmowane czynności miały znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, przybierające formę zawodową (profesjonalną) nie zaś zarządu majątkiem prywatnym. Z całokształtu zebranych dowodów, logika i doświadczenie życiowe nakazują wywieść, że strona wykazała się intuicją gospodarczą, bowiem przewidziała we właściwym czasie lokalny popyt na działki budowlane i podjęła działania inwestycyjno-handlowe, aby ten popyt zaspokoić osiągając przy tym znaczny zysk. Nie ograniczyła się bynajmniej tylko do prostego przetrzymania nieruchomości przez pewien czas czekając na wzrost cen, aby potem ją w całości odsprzedać inwestorowi na rynku nieruchomości. To strona zachowała się jak inwestor. Strona poprzez inicjowanie postępowań administracyjnych znacząco uatrakcyjniła posiadane grunty pod kątem inwestycyjnym dla zabudowy mieszkalnej: ustalono warunki zabudowy, podzielono nieruchomość na mniejsze działki, wydzielono drogę dojazdową. Całe przedsięwzięcie było rozciągnięte na lata i cechowała je stałość i planowość w realizacji zamierzonego celu gospodarczego. Finalnie towar (działki) strona sprzedała z zyskiem wielokrotnie przekraczającym cenę zakupu. 12. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 2a O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP. Z zarzutu kasacyjnego można wyprowadzić wniosek, że strona w istocie upatruje możliwości zastosowania art. 2 O.p. do rozstrzygnięcia wątpliwości co do stanu faktycznego. Przepis ten jednak ma zastosowanie wyłącznie przy wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, nie ma zaś zastosowania co do wątpliwości co do stanu faktycznego. W Ordynacji podatkowej nie ma bowiem odpowiednika art. 81a § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, w którym zawarto zasadę rozstrzygania na korzyść strony także wątpliwości co do stanu faktycznego. Zgodnie z dyspozycją art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Podkreślić należy, że powyższa zasada dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, których nie da się usunąć przy zastosowaniu powszechnych metod wykładni. Zasada ta znajduje więc zastosowanie dopiero w sytuacji, gdy pomimo przeprowadzenia wykładni językowej wspartej rezultatami wykładni celowościowej, przepis prawa podatkowego nadal budzi wątpliwości. Dopiero wówczas niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie wykładnia art. 15 u.p.t.u. w świetle orzecznictwa TSUE dała jasne rezultaty. Nie było więc potrzeby odwoływania się do normy prawnej wynikającej z art. 2a O.p. 13. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. 14. Na wniosek Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądził od strony skarżącej koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego pełnomocnika organu (innego niż w postępowaniu pierwszoinstancyjnym), wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 100% stawki wskazanej w § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) w wysokości 5.400 zł. Włodzimierz Gurba Janusz Zubrzycki Danuta Oleś Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]