I FSK 752/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1320/21 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1320/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę T. Sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 16 lipca 2021 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2016 r. 2. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o obie podstawy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. Prawa materialnego, tj.: art. 239 b § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. dalej: O.p.) przez jego wadliwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest konieczne wykazanie związku między przesłanką określoną w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. a przesłanką z § 2, tj. aby ryzyko niewykonania zobowiązania miało związek z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji; II. Przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 i 191 O.p. przez: a) wadliwą i wybiórczą ocenę zebranych dowodów, skutkującą błędnym ustaleniem, że zachodzi potrzeba zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za okresy styczeń - kwiecień 2016 roku i uznanie, że wystąpiły wskazane w art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 O.p. przesłanki zabezpieczenia tj. że w szczególności zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy właściwa ocena sytuacji Spółki powinna prowadzić do wniosków odmiennych, zwłaszcza w kontekście faktu, że wobec Spółki otwarto postępowanie restrukturyzacyjne; samo zaś jego otwarcie oznacza, że wykazała ona zdolność pokrywania zobowiązań powstałych po otwarciu postępowania (art. 8 ust. 2 prawa restrukturyzacyjnego); b) wadliwym ustaleniu, że Spółka posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - marzec 2016 roku oraz wrzesień 2019 roku, a także w podatku odchodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń - marzec 2018 roku oraz lipiec - październik 2018 roku w sumie 13.584.981,28 zł, podczas gdy Skarżąca nie posiada zaległości w takiej wysokości, a ponadto za miesiące styczeń - kwiecień 2016 roku (zgodnie z decyzją określającą odnoszącą się do tego okresu) jest uprawniona do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, nawet przy zaakceptowaniu treści decyzji podatkowej, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności; 2) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz w zw. z art. 122, 124 i art. 187 § 1 O.p. przez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, a dotyczących: a) wadliwego określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - marzec 2016 roku, b) zarzutu, iż nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie umożliwi organowi zabezpieczenia wykonania późniejszej decyzji ostatecznej, bowiem na skutek otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego nie jest dopuszczalne wszczynanie jakichkolwiek postępowań egzekucyjnych bądź zabezpieczających, podczas gdy celem nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest zajęcie środków majątkowych podatnika tak, by umożliwić późniejsze wykonanie zobowiązania podatkowego. 3. W świetle tak sformułowanych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie postanowienia organu I i II instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów dotyczących stosowania instytucji nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności tj. art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 O.p. w powiązaniu z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w powiązaniu z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Istotą tak określonych zarzutów było, zdaniem Skarżącej, niewykazanie w sprawie związku pomiędzy przesłanką wykazaną w § 1 i § 2 art. 239b O.p. 6. Skarżąca w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej podnosiła, że niezasadne było stanowisko WSA, że pomiędzy przesłankami zastosowania zabezpieczenia wymienionymi w § 1 i § 2 art. 239b O.p. "nie musi występować związek przyczynowo-skutkowy, tj. zdaniem Sądu nie jest konieczne wykazanie, że prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego wynikać ma z toczącego się wobec podatnika postępowania egzekucyjnego, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 1 OP". Dodatkowo, zdaniem Skarżącej nie poczyniono istotnych ustaleń faktycznych – nie wykazano, że wskutek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zabezpieczono wykonanie decyzji ostatecznej, bowiem 1,5 roku od nadania rygoru nie zostały podjęte żadne czynności zmierzające do przymusowej egzekucji, co jest zrozumiałe gdyż od dwóch lat wobec Spółki toczy się postępowanie restrukturyzacyjne, uniemożliwiające dokonywania zabezpieczenia na majątku Spółki ani wszczynania postępowań egzekucyjnych. Wierzytelności Skarbu Państwa nie są wyłączone spod konieczności uwzględnienia ich w układzie zawieranym w ramach tego postępowania, stąd deklaratoryjna decyzja w zakresie podatku od towarów i usług wydana w sprawie pozostaje bez wpływu na toczące się postępowanie restrukturyzacyjne. 7. Skarżąca również zakwestionowała stanowisko Sądu pierwszej instancji co do wskazanej w wyroku wysokości zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń – marzec 2016 r. i wrzesień 2019 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy nie posiada zaległości w tym zakresie. Zdaniem Spółki powyższe kwestie nie zostały rozstrzygnięte przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. 8. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Natomiast zgodnie z § 2 przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. 9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia powyższych przepisów jest prawidłowa i - w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji - nakazuje ustalić, czy zaistniała któraś z przesłanek z art. 239b § 1 O.p. a następnie wykazać (przez uprawdopodobnienie), że zachodzi obawa iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie zasadnie WSA odwołał się do niespornej okoliczności toczącego się wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, jakkolwiek zawieszonego w związku z wszczęciem postępowania restrukturyzacyjnego. To ostatnie postępowanie niewątpliwie jest skutkiem zgłaszanych wobec Spółki roszczeń wierzycieli, albowiem zgodnie z art. 3 ust 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r poz.978 ze zm.) celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego - również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli. WSA wskazał na inne zapisy ustawy, które w sposób jednoznaczny wiążą cele postępowania restrukturyzacyjnego ze złą kondycją finansową podmiotu, którego dotyczy to postępowanie. Przeciwstawianie więc przesłanki toczącego się postępowania egzekucyjnego ustaleniu, że toczy się postępowanie restrukturyzacyjne wobec Skarżącej nie ma żadnego uzasadnienia, bowiem obie instytucje realizują te same cele wskazując na kondycję finansową podmiotu. 10. Zasadnie Sąd pierwszej instancji konkludował, że "Toczące się wobec skarżącej postępowanie restrukturyzacyjne jest okolicznością, która wpisuje się w prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania" (str. 5 uzasadnienia wyroku) z uwagi na przesłanki dotyczące toczącego się postępowania egzekucyjnego. Na etapie postępowania o nadanie nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma podstaw do pogłębionej analizy na ile wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne zakończy się realizacją układu, na ile zaistnieją przesłanki do jego zaniechania i powrotu do toczących się indywidualnych postępowań egzekucyjnych. W efekcie sytuacja Skarżącej pozostawia wątpliwości (tym samym uprawdopodobnia), że może negatywnie wpłynąć na możliwość wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji w przyszłości. 11. Argumentacją skargi kasacyjnej Skarżąca zmierzała także do zakwestionowania danych dotyczących wysokości określonych zobowiązań podatkowych, jednak w tym zakresie uzasadnienie zarzutów ograniczyło się tylko do zakwestionowania stanowiska WSA w zakresie dwóch danych. Tymczasem wyliczenia, na które wskazał Sąd pierwszej instancji zostały przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Okoliczność, że decyzja dotyczyła zwrotu nadwyżki podatku na rachunek nie wpływa na ustalenia w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji opisując sytuację Spółki powołał się także na istnienie zaległości wobec ZUS oraz dane bilansowe, które zostały pominięte w skardze kasacyjnej a nie podważają oceny o zaległościach. 12. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że postępowanie dowodowe w sprawie było zupełne na potrzeby oceny zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 O.p. do nadania rygoru przedmiotowej decyzji. Prawidłowa była także wykładnia tych przepisów zastosowana przez Sąd pierwszej instancji. 13. W uznaniu zarzutów skargi kasacyjnej za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.