I FSK 759/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1268/09 w sprawie ze skargi E. D. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 8 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji po wznowieniu postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1268/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. D. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 8 czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji po wznowieniu postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w E., decyzją z 26 czerwca 1998 r., określił Skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Biuro Doradztwa Finansowego "F." zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 1997 r. oraz zaległość podatkową i odsetki za zwłokę, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec, kwiecień i maj 1997 r. Strona nie wniosła odwołania od powyższej decyzji wobec czego decyzja stała się ostateczna. Strona, pismem z dnia 18 kwietnia 2007 r., skierowanym do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z 26 czerwca 1998 r. Jej zdaniem, Inspektor Kontroli Skarbowej, który wydał decyzję przekroczył uprawnienia, nienależycie wykonywał obowiązki oraz poświadczył nieprawdę. W szczególności, E. D. nie był podatnikiem VAT. Jako dowód w sprawie Strona przedłożyła kserokopię pisma Urzędu Skarbowego w E. z 29 lipca 1997 r. Nr [...] oraz odpis zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa urzędniczego z 13 kwietnia 2007 r . Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., decyzją z 29 stycznia 2009 r., odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z 26 czerwca 1998 r., także z uwagi na zarzuty zgłoszone już w trakcie postępowania wznowieniowego, tj. z pkt 1, 2, 5 i 8 art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie lub zmianę zakwestionowanej decyzji i zarzuciła: naruszenie zasady ogólnej postępowania, naruszenie swobodnej oceny dowodów, wybiórczość burzącą zaufanie do organów podatkowych, naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej tj. art. 2, art. 7, art. 8 i art. 217. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, decyzją z 8 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję z 29 stycznia 2009 r. Podatnik, pismem z 19 czerwca 2009 r., złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł, by Sąd wypowiedział się, co do popełnienia przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej W. J. przestępstwa z art. 231 § 1 lub 3 Kodeksu karnego. Skarżący zarzucił oczywiste i rażące naruszenie art. 2 i art. 8 Konstytucji RP, art. 120, art. 121, art. 122, art. 210, art. 240 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 2 i § 3, art. 245 § 1 i § 2 O.p.; niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy; sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Skarżący, pismem z 22 czerwca 2009 r. wskazał, że dwoma pismami zawiadomił Prokuratora Generalnego o podejrzeniu popełnienia przestępstw z art. 231 § 1 lub § 3 Kodeksu karnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. W pierwszej kolejności Sąd I instancji zauważył, że z akt administracyjnych wynika, iż wniosek Skarżącego o wznowienie postępowania był datowany na 18 kwietnia 2007 r., a został nadany 19 kwietnia 2007 r. Skarżący wskazał, początkowo, jako podstawę wznowienia – art. 240 § 1 pkt 2 O.p. (decyzja wydana w wyniku przestępstwa) i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (nowe okoliczności lub dowody). W trakcie postępowania wznowieniowego została zgłoszona przesłanka oparta na art. 240 § 1 pkt 8 O.p. (m.in. w piśmie z 11 września 2007 r.), tj. "wydanie decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodnością z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny". Odnosząc się do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., Sąd I instancji wskazał, że zagadnienie "podwójnych sankcji" było przedmiotem rozważań Trybunału dwukrotnie: w wyroku z 4 września 2007 r. sygn. P 43/06, na który powoływał się pierwotnie Skarżący i w wyroku z 29 kwietnia 1998 r. sygn. K 17/97. Sąd wskazał, że wyrok TK z 4 września 2007 r. nie może być podstawą wznowienia postępowania administracyjnego, ponieważ dotyczy przepisów ustawy, która nie była podstawą prawną decyzji kwestionowanej w trybie wznowienia. Co do drugiego wyroku, z 29 kwietnia 1998 r., to z art. 241 O.p. wynika, że wznowienie postępowania następuje na żądanie Strony, wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z art. 190 Konstytucji RP, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia w Dzienniku Ustaw. Z tą datą przepisy uznane przez Trybunał za niezgodne z Konstytucją lub wskazanymi ustawami przestają obowiązywać. Sąd wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r. sygn. K 17/97 OTK 1998/3/30 został opublikowany 26 maja 1998 r. (Dz. U. 1998 nr 67 poz. 446), natomiast wniosek o wznowienie Skarżący złożył kilka lat po tym fakcie, co uniemożliwiało, ze względu na przekroczenie terminu na złożenie wniosku opartego na art. 240 § 1 pkt 8 O.p., uwzględnienie jego wniosku. Dalej Sąd I instancji uznał, że pomimo tego, iż przedawnienie karalności było przyczyną umorzenia postępowania karnego (postanowienie z 3 października 2007 r. [...]) ze względu na upływ czasu, to, zdaniem Sądu, trafna była ocena organów podatkowych, że wskazanych przez Skarżącego "czynów", przy zarysowanym stanie faktycznym, nie sposób określić nie tylko mianem czynów zabronionych, ale nawet skutecznych podstaw weryfikacji decyzji. W związku z tym czynom tym nie można przypisywać skutecznie konsekwencji w sprawie o wznowienie postępowania. Nadto sugerowany przez Skarżącego fakt powołania błędnej podstawy prawnej, względnie nie powołania właściwej podstawy prawnej, nie powołanie podstawy prawnej w całości lub też wydanie rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej, nie wyczerpuje znamion popełnienia przestępstw, o których mowa w art. 231 § 1 lub § 3 Kodeksu karnego (Dz. U. z 1997 Nr 88, poz. 553), lecz może być przesłanką prób wzruszenia decyzji w trybie instancyjnym lub w trybie nadzwyczajnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że kwestia popełnienia przestępstwa przez urzędnika i podstaw poglądu o popełnieniu przestępstwa były analizowane przez organy podatkowe w decyzjach obu instancji, natomiast Strona nie wykazała, na czym polegał błąd sądów organów podatkowych, także wobec obowiązującej w prawie definicji podatnika VAT. Pogląd o naruszeniu przez urzędnika wskazanych przepisów procedury nie został uzasadniony w sposób mogący być przesłanką uwzględnienia skargi, ponieważ nie został potwierdzony ani treścią decyzji wydanej w administracyjnym toku instancji, ani orzeczeniami sądów karnych – nie wspominając o możliwości uznania tych naruszeń za "oczywiste". Ewentualne uchybienia w działalności urzędnika, by mogły być zakwalifikowane jako przestępstwo, muszą wyczerpywać znamiona przestępstwa, co nie zostało ani stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu, ani nawet uprawdopodobnione. Ewentualne uchybienia w trakcie postępowania natomiast, mogły być kwestionowane w administracyjnym toku instancji. Zdaniem Sądu, jeżeli Skarżący nie tylko nie wykazał, lecz nawet nie uprawdopodobnił popełnienia przestępstw, to tym bardziej nie wykazał związku przyczynowego między tymi przestępstwami a treścią decyzji, której wznowienia domagał się. Stąd jego zarzuty w tym względzie nie mogły być uwzględnione ani przez organy administracji, ani przez Sąd kontrolujący działanie organów administracji. Co do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., Sąd I instancji zauważył, że pisma z 31 marca 2009r. i z 8 kwietnia 2009 r., nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy, ponieważ nie zawierały okoliczności nieznanych organowi, jak też mających wpływ na trafność decyzji określających podatek. W szczególności, gołosłowne oświadczenie Skarżącego w piśmie z 31 marca 2009 r. o niewykonaniu usługi zapisanej w fakturze [...] z 9 kwietnia 1997 r. i w fakturze [...] z 20 marca 1997 r., wobec ustaleń na stronie 4 i następnych decyzji z 26 czerwca 1997 r. NR [...] o podatku dochodowym od osób fizycznych, były bezskuteczne. Sąd I instancji zauważył zarazem, że dokumenty, na które powołuje się Skarżący w piśmie z 31 marca 2009 r. świadczą nie tyle o "przekroczeniu uprawnień przez inspektora J. w dniu 26 czerwca 1997 r.", ile o odmiennych oczekiwaniach Skarżącego, co do przyjętych przez inspektora ustaleń stanu faktycznego. Byłyby one możliwe, gdyby Skarżący był w stanie okoliczności korzystne dla niego wykazać w sposób wiarygodny. Tymczasem ani z przedstawionych dokumentów, ani z wyroku Sądu karnego z 25 lutego 2006 r. sygn. II K 312/04, na który Skarżący powołuje się, nie wynika, by przywołane przez Skarżącego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, domniemany przez Skarżącego fakt wydania decyzji z 26 czerwca 1998 r. z rażącym naruszeniem prawa nie oznacza wypełnienia przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej znamion przestępstwa, ponieważ, niezależnie od tego, że domniemania Skarżącego, co do wadliwości decyzji nie zostały potwierdzone, to wydanie decyzji wadliwej nie łączy się automatycznie z odpowiedzialnością karną urzędnika podpisującego tą decyzję, czy biorącego udział w jej wydaniu. Sąd zauważył przy tym, że Skarżący, powołując się na przesłankę opisaną w art. 240 § 1 pkt 2 O.p., tj. wydanie decyzji w wyniku przestępstwa popada w sprzeczność, ponieważ, z jednej strony domaga się wznowienia postępowania na podstawie tego przepisu, pomimo przedawnienia się możliwości stwierdzenia przestępstwa, a z drugiej strony – odmawia organowi prawa oceny, czy doszło do popełnienia czynu zabronionego. Powyższy wyrok w całości Strona zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię: - art. 240 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 3 O.p., polegającą na przyjęciu, iż wszczęcie, prowadzenie i umorzenie postępowania karnego z powodu przedawnienia – nie jest tożsame z przesłanką wznowienia postępowania polegającą na – wznowieniu postępowania administracyjnego w przypadku, gdy postępowanie przed sądem w sprawie przestępstwa, nie może być wszczęte na skutek upływu czasu. - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. polegające na przyjęciu, iż oświadczenie Skarżącego o niewykonaniu usługi (wcześniej nieistniejące – toteż nieznane organom podatkowym) – nie stanowi nowej okoliczności dla sprawy. II. naruszenie prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 6,7,8 i 77 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez dokonanie błędnej oceny zaskarżanej decyzji administracyjnej – w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 6, 7, 8 i 77 k.p.a. W związku z tak sformułowanym zarzutem na wstępie należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku a nawet prawa do badania, czy w sprawie wystąpiły inne uchybienia prawa. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W tym zakresie nie wprowadziła zmiany uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1. W tezie tej uchwały stwierdzono jedynie, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Uwzględniając powyższe uwagi należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Zarzut ten nie może odnieść zamierzonego skutku. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest bowiem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który kontrolował legalność zaskarżonej decyzji wydanej w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 3 § 1pkt 2 k.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z kolei stosownie do treści art. 2 § 1 O.p. przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Zatem w toku postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie nadzwyczajnym, a mianowicie wznowienia postępowania, organy podatkowe nie stosowały przepisów zawartych w kodeksie postępowania administracyjnego. Stąd też Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie mógł kontrolować prawidłowości zastosowania przepisu art. 6, 7, 8 i art. 77 k.p.a. Także nie są trafne dwa pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W ramach pierwszego z nich autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 240 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 240 § 3 O.p. Zdaniem kasatora błąd polegał na przyjęciu, iż wszczęcie, prowadzenie i umorzenie postępowania karnego z powodu przedawnienia – nie jest tożsame z przesłanką wznowienia postępowania. Zgodnie z treścią pierwszego z tych przepisów, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Wznowienie postępowania na tej podstawie jest dopuszczalne w razie spełnienia łącznie trzech przesłanek. Po pierwsze, musi mieć miejsce fakt popełnienia przestępstwa. Po drugie, przestępstwo musi być stwierdzone prawomocnym wyrokiem. Po trzecie, pomiędzy wydaniem decyzji a popełnieniem przestępstwa istnieje związek przyczynowy. W zakresie drugiej z wymienionych przesłanek ustawodawca przewidział w § 2 i § 3 wyjątki. Zgodnie bowiem z art. 240 § 3 O.p. można wznowić postępowania także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji w sposób trafny dokonał wykładni powyższych unormowań. Nie można bowiem interpretować w ten sposób przepisu art. 240 § 3 O.p., tak jak czyni to skarżący. Nie każde umorzenie postępowania karnego z powodu przedawnienia karalności oznacza, że zachodzą podstawy do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 3 O.p. W przypadku, gdy organy ścigania umarzają postępowanie karne z powodu przedawnienia ścigania, przedmiotem oceny są tylko okoliczności związane z upływem ustawowych terminów przewidzianych w kodeksie postępowania karnego. W żadnym jednak razie nie oznacza to, że fakt popełnienia przestępstwa jest przesądzony, czy nawet prawdopodobny. Interpretacja spornych unormowań, zaprezentowana przez skarżącego, mogłaby w istocie doprowadzić do obejścia przepisu art. 240 § 1 pkt 2 O.p. Wystarczyłoby bowiem złożyć po upływie terminu przedawnienia karalności zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez pracownika organu podatkowego, aby doprowadzić do wznowienia postępowania. Taka interpretacja tych unormowań jest nie do zaakceptowania. W sytuacji, gdy upłynął termin przedawnienia karalności, dla ustalenia istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 O.p. niezbędne jest dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie znamion ustawowych przestępstwa. W tym zakresie zaś Sąd I instancji trafnie uznał, że ocena organu podatkowego jest prawidłowa. Fakt, że pracownik organu wydającego decyzję ostateczną naruszył przepisy prawa materialnego, czy też procesowego, abstrahując od tego, czy te uchybienia w rzeczywistości miały miejsce, nie wypełnia znamion ustawowych czynu zabronionego określonego w art. 231 § 1 i § 3 k.k. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że funkcjonariusz publiczny, który, przekraczając swoje uprawnienia lub nie dopełniając obowiązków, działa na szkodę interesu publicznego lub prywatnego, podlega karze pozbawienia wolności do lat 3. Natomiast § 3 tego przepisu określa, że jeżeli sprawca czynu określonego w § 1 działa nieumyślnie i wyrządza istotną szkodę, podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do lat 2. W związku z powyższym należy stwierdzić, że samo subiektywne przekonanie skarżącego, co do faktu popełnienia przestępstwa urzędniczego przy wydawaniu decyzji nie jest wystarczającą przesłanką w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 3 O.p. do wznowienia postępowania, w sytuacji, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu i przedawnienia karalności czynu, co zostało stwierdzone w postępowaniu karnym zainicjowanym zawiadomieniem o popełnieniu przestępstwa, złożonym przez tego skarżącego. Nie jest także trafny drugi z podniesionych zarzutów dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni powyższego przepisu. Ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. może stanowić podstawę wznowienia postępowania wówczas, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, ujawniona okoliczność, istotna dla sprawy jest nowa. Po drugie, nowa okoliczność faktyczna istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej. Po trzecie, ta nowa okoliczność nie była znana organowi, który wydał decyzję. W kontekście tych przesłanek trafnie Sąd I instancji uznał, że oświadczenie skarżącego w zakresie nie wykonywania przedmiotowych usług nie stanowi nowej okoliczności faktycznej. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzuty skargi kasacyjnej za chybione, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił rozpoznawany środek odwoławczy.