I FSK 780/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec, , po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 934/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2018 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.229.2018.1.AP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 934/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi P. w C. sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 26 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano, że: Wnioskodawca jest komunalną spółką prawa handlowego, której założycielem i 100% udziałowcem jest Gmina. Rekompensuje ona Spółce koszty związane ze świadczeniem usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, poprzez dofinansowanie jej bieżącej działalności na zasadach określonych w zarządzeniu nr 180/13 Burmistrza C. z 31 grudnia 2013 r., przy czym wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto. Stawka rekompensaty na pokrycie kosztu jednostkowej netto wozokilometra ustalana jest łącznie dla wszystkich rodzajów autobusów. Miesięczna wysokość rekompensaty za zrealizowane zadanie przewozowe stanowi iloczyn stawki rekompensaty na pokrycie kosztu jednostkowego netto wozokilometra i realizowanych przez Wnioskodawcę zadań przewozowych wyrażonych w kilometrach. Rozliczanie usługi następuje na podstawie noty księgowej wystawianej 2 razy w miesiącu. Uzyskana rekompensata nie ma wpływu na cenę biletu. Nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, gdyż Gmina nie nabywa od wnioskodawcy żadnych usług. Nabywają je mieszkańcy Gminy i Gmin sąsiednich. W tym stanie faktycznym Wnioskodawca zadał pytanie: Czy rekompensata, stanowiąca zwrot kosztów wykonywanych zadań własnych Gminy otrzymana w formie zapłaty za wozokilometr, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wyjaśnił, że interpretacja przepisu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1221, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) musi uwzględniać orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że związek dotacji z ceną musi być na tyle wyraźny, zaś wpływ usługi na cenę policzalny, aby nie doszło do opodatkowania obrotu ponad ten podatek, który władze utraciły. W przedstawionym stanie faktycznym takiego związku nie ma. 2.2. Organ w wydanej interpretacji nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki i uznał je za nieprawidłowe. Odnosząc przedstawiony we wniosku opis sprawy do powołanych w sprawie przepisów prawa organ stwierdził, że otrzymana przez Spółkę rekompensata od Gminy stanowi dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Zdaniem organu dotacja bez względu na sposób wyliczenia jej wielkości pozwoli Wnioskodawcy na świadczenie usług transportu zbiorowego z zastosowaniem cen biletów ustalonych przez Gminę. Ponadto z ekonomicznego punktu widzenia Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usług transportu miejskiego w narzuconych mu cenach, gdyby nie otrzymana rekompensata. 2.3. W skardze Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła naruszenie przepisów art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 112 przez błędną wykładnię oraz art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez ocenę wniosku bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.). 3.2. Sąd ocenił, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie wynika, aby związek pomiędzy dotacją a ceną był jednoznacznie widoczny. Nie wynika też, że dotacja stanowi element ustalenia ceny. Nie było zatem, według Sądu, prawidłowe stanowisko organu, że skoro z ekonomicznego punktu widzenia Spółka nie mogłaby świadczyć usług transportu zbiorowego w narzuconych jej cenach, gdyby nie otrzymywana rekompensata, to rekompensata ta ma wpływ na cenę. Taka argumentacja, nie może być uznana za trafną w świetle koniecznych do spełnienia wymogów, na które zwraca uwagę TSUE, w szczególności zaś na to, że zależność pomiędzy ceną świadczonych usług przewozowych (ceną biletów), a dotacją, musi być jednoznaczna i wyraźnie dostrzegalna. Zdaniem Sądu, organ w swym stanowisku nie wziął pod uwagę wszystkich zawartych we wniosku stwierdzeń, uwzględniając wybiórczo tylko niektóre z nich. Pominął zatem wskazanie, na jakich zasadach i w oparciu o jaki akt płatność rekompensaty jest uruchamiana. Z treści wniosku wynika zaś, że wynik finansowy stanowi podstawę wypłaty rekompensaty, przy czym jest on obliczany globalnie dla przedsiębiorstwa, a nie tylko dla świadczonych usług przewozu (zatem wysokość rekompensaty w żaden sposób nie wpływa, czyli nie jest powiązana, z ceną biletu i tak samo cena biletu nie jest ustalana proporcjonalnie do wysokości otrzymanej rekompensaty). To już wskazuje, że nie został spełniony niezbędny i konieczny wymóg, na który wskazano w wyroku C-184/00, aby związek pomiędzy ceną a dotacją był wyraźny, czyli aby istniała wyraźna zależność pomiędzy ceną świadczonych usług przewozowych, a wielkością rekompensaty. Wadliwie zatem organ stwierdził, że rekompensata ma wpływ na cenę usług świadczonych przez Spółkę i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy VAT stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za uzasadniony zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy VAT w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. 4. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i art. 14b § 3 O.p. przez błędne uznanie, że organ wydając interpretację indywidualną oparł swoje rozstrzygnięcie na innym niż przedstawiony we wniosku stanie faktycznym, gdy tymczasem okoliczności, które były zdaniem Sądu elementem stanu faktycznego podlegały ocenie organu, jako że stanowiły w rzeczywistości część stanowiska wnioskodawcy; 2) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez błędne uznanie, że otrzymywana przez Stronę dotacja przeznaczona na sfinansowanie kosztów w zakresie lokalnego transportu zbiorowego nie stanowi części ustalonej przez Gminę ceny usługi za przewóz, a przez to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że rekompensata otrzymywana przez Spółkę stanowi w istocie dopłatę do ceny świadczonych przez nią usług publicznego transportu zbiorowego i stanowi element podstaw opodatkowania podatkiem VAT. 5. Pisma procesowe stron postępowania W piśmie procesowym z dnia 16 grudnia 2022 r., Dyrektor KIS zawarł wniosek o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego: "Czy art. 73 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego rekompensata z tytułu świadczenia przez podmiot usług transportu publicznego, umożliwiająca przewóz pasażerów, wyliczona według wozokilometrów stanowi świadczenie wzajemne za świadczenie usług transportowych i tym samym wchodzi w zakres opodatkowania podatkiem VAT." W piśmie procesowym z dnia 30 grudnia 2022 r. Skarżąca wniosła o nie kierowanie przez NSA pytania do TSUE. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 listopada 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy. 6.2. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 6.3. W obszarze wykładni prawa materialnego Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 73 Dyrektywy 112 oraz wyroku TSUE w sprawie C-184/00 i wyroku WSA w Opolu z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 473/17. Następnie przyjął, w ślad za przywołanymi orzeczeniami, że "sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że taka dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Aby tak się stało, konieczne jest stwierdzenie, iż dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Zasadne jest zatem przyjęcie, że dotacje podmiotowe, czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania, chociaż w ostatecznym wyniku mogą mieć oczywiście (i z reguły mają) wpływ na cenę świadczonych usług. Nie jest to jednak wpływ bezpośredni". Dyrektor KIS sformułował zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w postaci jego błędnej wykładni. Na jego poparcie przedstawił rozumienie przepisów zbieżne z zaskarżonego wyroku. Organ podatkowy odwołał się do art. 73 Dyrektywy 112 i wyroku TSUE w sprawie C-184/00 (oraz w sprawie C-353/00) wywodząc, że [...] zgodnie z orzeczeniem TSUE w sprawie C-184/00 sam fakt, iż dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów bądź usług. Kluczowe znaczenie ma natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, iż jeżeli podatnik otrzymuje dofinansowanie w postaci dotacji w celu sfinansowania dostawy usług, z której pokrywa określoną część ceny świadczonych usług, to tego rodzaju dopłata stanowi element podstawy opodatkowania, natomiast jeżeli dofinansowanie w postaci dotacji przeznaczone jest na pokrycie ogólnych kosztów działalności, związek bezpośredni miedzy przyznawanymi środkami finansowymi a ceną towaru nie występuje. Taka dotacja zostaje bowiem przeznaczona na ogólną działalność podmiotu, nie stanowi natomiast dofinansowania dostawy konkretnych towarów czy świadczenia konkretnych usług". Dodatkowo organ poczynił zastrzeżenie, że "[...] dla wykazania bezpośredniego wpływu na cenę towaru lub usługi wystarczające będzie ustalenie, że dotacja pozwala na sprzedaż konkretnego rodzaju towaru lub świadczenie konkretnego rodzaju usług po cenie niższej, od tej, której podatnik musiałby żądać w braku takiej dotacji" (a nie stwierdzenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej, jednostkowej czynności opodatkowanej - ceny pojedynczego biletu). Przedstawiona wykładnia prawa wraz z jej zastosowaniem - na kanwie analogicznych okoliczności do podanych we wniosku o wydanie interpretacji niniejszej sprawy - była już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych NSA (zob. wyroki NSA z dnia: 7 listopada 2018 r., I FSK 1692/16; 27 sierpnia 2019 r., I FSK 1072/17; 30 stycznia 2019 r., I FSK 1673/16; 15 października 2020 r., I FSK 706/18; 27 maja 2021 r., I FSK 445/18; 15 czerwca 2021 r., I FSK 1629/19; 21 czerwca 2021 r., I FSK 1598/19; 22 czerwca 2021 r., I FSK 813/20 oraz z dnia 12 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1247/18). Tym ostatnim wyrokiem NSA oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS od powołanego w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji wyroku WSA w Opolu z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 473/17. NSA (w wyroku z dnia 12 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1247/18), nawiązując do swoich wcześniejszych orzeczeń, przyjął w szczególności, że: (1) kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług; (2) rekompensaty za świadczone usługi transportu zbiorowego nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez spółkę (ceny za bilety). Celem rekompensat ma być przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Także sposób przyznania tych rekompensat wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania spółki w zakresie, w jakim świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziałuje. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje i podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyżej orzecznictwie. W konsekwencji i w niniejszej sprawie należało stwierdzić, że ocena prawna Sądu pierwszej instancji nie została skutecznie podważona przez Dyrektora KIS. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca podała, że uzyskana rekompensata nie wpływa na cenę biletów. Rekompensata jest określana jako iloczyn ustalonego kosztu wozokilometra oraz liczby przejechanych kilometrów (łącznie dla wszystkich rodzajów autobusów). Natomiast jej wysokość nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: suma kosztów poniesionych w związku z realizacją usług transportu publicznego minus inne przychody wygenerowane podczas wypełniania usług publicznych transportu zbiorowego, minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe dotyczące prowadzonej pomocniczej (dodatkowej) działalności, plus rozsądny zysk, plus podatek dochodowy w obligatoryjnym wymiarze. Oznacza to, że rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest dotowanie działalności Skarżącej. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zatem słusznie za wadliwą uznał ocenę organu, że rekompensata ma wpływ na cenę usług świadczonych przez Spółkę i na postawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. 6.4. Dyrektor KIS zarzucił jeszcze Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i art. 14b § 3 O.p. przez błędne uznanie, że organ wydając interpretację indywidualną oparł swoje rozstrzygnięcie na innym niż przedstawiony we wniosku stanie faktycznym, podczas gdy okoliczności, które były zdaniem Sądu elementem stanu faktycznego podlegały ocenie organu, jako że stanowiły w rzeczywistości część stanowiska Wnioskodawcy. Tymczasem w pisemnym uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji nie przywoływał przepisów art. 14c § 1 i art. 14b § 3 O.p., ani nie podał, które przepisy postępowania zostały przez organ naruszone. Wprawdzie Sąd ten podstawą swojego rozstrzygnięcia uczynił przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., a to wskazuje, że uchylenie zaskarżonej interpretacji nastąpiło również ze względu na naruszenie (jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy) przez organ przepisów postępowania. To jednak Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby organ naruszył przepisy art. 14c § 1 i art. 14b § 3 O.p. (notabene zarzut naruszenia art. 14c § 1 i art. 14b § 3 O.p. nie był objęty skargą, a Sąd pierwszej instancji rozpoznawał sprawę w warunkach związania zarzutami - art. 57a P.p.s.a.). Tym samym zarzut skargi kasacyjnej upatrujący rzeczone naruszenia nie mógł zostać poddany merytorycznej kontroli. 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny w tut. składzie nie przychylił się do wniosku Dyrektora KIS w zakresie skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE. Wykładnia art. 73 Dyrektywy 112 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do przedmiotu sprawy nie budziła wątpliwości wymagających wystosowania pytania prejudycjalnego. Objęta nią materia jest ugruntowana w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których, co ważkie, poddawano analizie relewantne orzeczenia TSUE. 6.6. Z podanych wyżej względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano ze względu na brak ku temu podstaw (sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, natomiast Skarżąca nie wnosiła "odpowiedzi na skargę kasacyjną"). s. NSA Sylwester Golec s. NSA Artur Mudrecki s. NSA Mariusz Golecki