I FSK 780/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Op 93/19 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 21 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Op 93/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę J. S. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 21 grudnia 2018 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatku do zapłaty za lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Decyzją z 29 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej organ pierwszej instancji) określił skarżącemu podatek od towarów i usług za III kwartał 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty za lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego, decyzją z 21 grudnia 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ustalił, że skarżący w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej P. J. S., zaewidencjonował w rejestrze zakupów faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, wystawione przez Przedsiębiorstwo A. A. K. (54 faktur), dalej zwana także "A.", mające świadczyć usługi w zakresie: pośrednictwa przy pozyskiwaniu zleceń transportowych, rekrutacji i naboru kadr pracowniczych, dozoru mienia, rozmów handlowych, mycia i sprzątania pojazdów, doradztwa personalnego, telemarketingu, naprawy i konserwacji pojazdów, audytu finansowo-księgowego, obsługi szkoleń, sporządzenia planu restrukturyzacji, rozliczenia diet, wynajmu kadry pracowniczej, badania rynku zbytu, prac pomocniczych w spedycji i transporcie, tłumaczenia tekstów. 2.3. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r., a następnie postępowanie podatkowe zakończone decyzją z 22 marca 2018 r., w której ustalił, że "A." wystawiała nierzetelne faktury. Wskazując na zeznania A. K. złożone 25 kwietnia 2016 r. wskazał, że nie posiadała ona kwalifikacji do wykonania zakwestionowanych usług oraz odpowiedniego zaplecza technicznego i kadrowego. Posiadała jedynie drobne narzędzia bądź elektronarzędzia, które jednak nie umożliwiały jej wykonywania usług wskazanych na spornych fakturach. Organ odwoławczy podkreślił, że także zeznania złożone przez pracowników firmy A., tj. przez R. C., P. M. i Ł. O. nie potwierdzały wykonania usług opisanych na spornych fakturach. Ustalił, że A. nie mogła wykonać usług rekrutacji i naboru kadry a wątpliwości co do rzeczywistego wykonania tych usług budziło również to, że ponoszone koszty z tytułu rzekomej rekrutacji były niewspółmiernie wysokie do jej efektów. Skarżący ponosił znaczne koszty rekrutacji, które tak naprawdę nie przyniosły znaczącego wzrostu zatrudnienia w 2015 r. Ponadto brak było dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie tych usług. Nie przedłożono bowiem, zarówno podczas kontroli firmy A., jak też postępowania prowadzonego wobec skarżącego żadnych dowodów potwierdzających w jaki sposób nabory były prowadzone (gdzie umieszczano ogłoszenia, o jakiej treści), jakie osoby złożyły oferty (CV) i ich oceny z powodu których, jak twierdził skarżący, nie doszło do zatrudnienia. 2.4. Organ odwoławczy, ustalając zakres faktycznego charakteru usług polegających na prowadzeniu akcji marketingowej, telemarketingu, rozmów handlowych, badania rynków zbytu, prac pomocniczych w spedycji i transporcie, a także audytu, bezkontraktowej obsługi prawnej, tłumaczenia z języka angielskiego i niemieckiego oraz szkoleń, w tym doradztwa personalnego, stwierdził, że zebrane dowody nie dawały podstaw do ustalenia, aby usługi te rzeczywiście wykonano. Podkreślił, że poza umowami i fakturami skarżący nie dysponował żadnymi innymi dowodami, mogącymi potwierdzić rzeczywiste wykonanie tych usług. Nie przedłożył dokumentów pozwalających ustalić, jakie konkretne umowy transportowe zostały zawarte w wyniku prowadzonych akcji marketingowych i rozmów handlowych, czy też wyników badania rynków zbytu i doradztwa w zakresie źródeł finansowania. Jednocześnie złożone przez niego oświadczenia co do przedmiotu tych usług były bardzo ogólnikowe i nie był on w stanie precyzyjnie wskazać konkretnych działań wykonanych przez firmę A. Faktycznemu wykonaniu tych usług przeczył również fakt, że firma A. nie dysponowała pracownikami mogącymi wykonywać usługi, nie przedłożyła też żadnych umów, z których wynikałoby, że zlecała ich wykonanie innym podmiotom. 2.5. Organ odwoławczy zaznaczył, że z zeznań pracowników biurowych zatrudnionych w firmie skarżącego wynikało, że zatrudniał on osoby, które zajmowały się w ramach swoich obowiązków służbowych rozmowami handlowymi, telemarketingiem i spedycją. Istotne przy tym było, że za usługi świadczone przez A. skarżący, posiadając swoich pracowników, miał zapłacić co najmniej 350.000 zł netto w ciągu jednego tylko kwartału, a zapłata tej kwoty następować miała w gotówce. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na to, że podczas przesłuchania A. K. odmówiła podania firm, z którymi rzekomo prowadziła rozmowy handlowe, audyty, tłumaczenia i działania consultingowe (uzasadniając to tajemnicą handlową). Podkreślił, że zakres usług, które świadczyć miała A. był niezwykle szeroki, co wiąże się z koniecznością znajomości wielu branż, posiadaniem wykwalifikowanej w danym zakresie kadry oraz zaplecza technicznego, czym jednak nie dysponowała. 2.6. Nierzetelne, według organu odwoławczego były również faktury związane ze świadczeniem usług bezkontraktowej obsługi prawnej, audytu, tłumaczeń, badania prawidłowości rozliczania diet, kilometrówek i paliwa. Na potwierdzenie wykonania tych usług skarżący – jak podkreślił organ odwoławczy – nie przedłożył żadnych umów i dokumentów, które podlegałyby analizie, weryfikacji, tłumaczeniu, jak też dokumentów, które zostały sporządzone w wyniku przeprowadzonych czynności, np. audytu. Wątpliwości budziła też gotówkowa forma płatności za te usługi. Wystawca faktur – A. K., nie posiadając certyfikatów językowych, nie wskazała osób, którym miała zlecać tłumaczenia, mimo że w trakcie przesłuchania zeznała, że częściowo posiłkowała się osobami trzecimi. Brak było jakichkolwiek pism lub innych dokumentów, które zostały przetłumaczone. Zarówno A. K., jak też skarżący nie dysponowali dowodami w postaci zawartych umów na zlecanie takich czynności osobom trzecim (podwykonawcom). Według organu odwoławczego wystarczającym dowodem w sprawie nie były wydruki internetowe, które zdaniem A. K. były materiałami szkoleniowymi potwierdzającymi wykonanie spornych usług. 2.7. Organ odwoławczy ustalił, że niezgodne ze stanem rzeczywistym były również rozliczone przez skarżącego faktury, których przedmiotem miało być mycie i sprzątanie pojazdów oraz ich naprawa i konserwacja, a także dotyczące pilotażu tras i dozoru mienia na trasach. Skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających wykonanie takich usług, a A. nie posiadała odpowiedniego sprzętu do świadczenia tego rodzaju usług, nie przedłożyła również dowodów na to, że zlecała wykonanie tej usługi specjalistycznej firmie. Mimo braku odpowiedniego zaplecza technicznego i kadrowego w tym zakresie wystawiła w ciągu dwóch miesięcy faktury na kwotę blisko 35.980 zł netto, VAT 8.275,40 zł. 2.8. Według organu odwoławczego firma A. nie świadczyła na rzecz skarżącego również usług kolportażu ulotek. Według zeznań skarżącego z 7 marca 2016 r., usługę tę świadczyć miało 2 pracowników firmy A., którzy jeździli wzdłuż autostrady A4 i A1 i rozdawali ulotki kierowcom. Ulotki skarżący miał przygotowywać we własnym zakresie. Twierdzenia te były jednak sprzeczne z zeznaniami P. M., który wskazał, że firma A. wykonywała na rzecz P. projektowanie ulotek. Ponadto, ani A. K., ani skarżący nie dysponowali żadnym choćby przykładowym projektem takiej ulotki. Organ odwoławczy zaznaczył, że ustaleń o braku faktycznego wykonania powyższych usług nie podważały zeznania R. C., który wprawdzie potwierdził rozwożenie ulotek, jednak – jak zeznał – nie miał możliwości udokumentowania wykonanej pracy, ponadto nie był w stanie określić, czy ulotki te dotyczyć miały konkretnie firmy skarżącego, czy P. Sp. z o.o. Ponadto mając na uwadze to, że wartość usługi wyniosła łącznie 8.300 zł netto, VAT 1.909 zł., to tak znaczna kwota za usługę kolportażu, która miała polegać na okazyjnym zostawianiu ulotek na stacjach benzynowych, przez kilka dni, przy braku jednoznacznych dowodów wskazujących, kto ponosił koszty produkcji ulotek, braku specyfikacji dotyczącej: liczby ulotek przeznaczonej do rozdania, czasu i miejsc, w jakich należy je rozdać, budziła w ocenie organu odwoławczego wątpliwości co do rzeczywistego wykonania tego rodzaju usług, zwłaszcza za tak wysoką cenę. 2.9. W sposób analogiczny organ odwoławczy ocenił także faktury za "parkingowy dozór pojazdów" oraz za "dozór mienia na trasach". Zaznaczył, że również w tym przypadku braku osób mogących wykonać te usługi dyskwalifikował rzetelność wskazanych faktur, przy czym przesłuchiwani kierowcy nie potwierdzili takich praktyk podczas wykonywania swojej pracy. Część z nich wskazała, że dowiadywali się o cichym konwojowaniu po fakcie a część wskazywała na korzystanie ze strzeżonych parkingów. Poza tym mając na uwadze wyjaśnienia skarżącego do faktury opisanej jako "dozór mienia na trasach", który polegał – poza dozorem mienia w czasie przejazdu składu transportowego - "na kontroli nad prawidłowością wykonania trasy przez obsadę składu", organ odwoławczy zauważył, że skarżący w ramach zakupionych usług od firmy F. Sp. z o.o. mógł wygenerować raporty dotyczące paliwa, dystansu i pracy pojazdów. W tych okolicznościach wątpliwe było ponoszenie dodatkowych kosztów na usługę dozoru przez firmę zewnętrzną. 2.10. Według organu odwoławczego również zakup usługi opisanej w fakturze jako: "doradztwo w zakresie restrukturyzacji" nie znajdował racjonalnego uzasadnienia faktycznego. W ramach planu restrukturyzacji opracowano strategię oszczędności na bieżącej działalności firmy i działania podejmowane przez skarżącego, który dokonywał zakupu tej usługi i wydatkował kilkusettysięczne kwoty na zakupy, stanowiły jawną sprzeczność. Skarżący kupował usługę mającą na celu poprawę kondycji finansowej firmy, co świadczyło o tym, że była zła, a z drugiej ponosił znaczne wydatki na zakup usług od firmy zewnętrznej w zakresie, który mieli jego pracownicy w swoich obowiązkach służbowych. 2.11. Prawidłowo w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji przyjął, że na skarżącym ciążył obowiązek zapłaty podatku VAT, wynikającego z 47 faktur sprzedaży wystawionych na rzecz spółki E. Wskazał, że z oświadczenia skarżącego z 9 marca 2016 r., wynikało, że w badanym okresie odsprzedał usługi zakupione uprzednio od A. A. K. do E. Sp. z o.o. Ponieważ organy podatkowe wykazały, że faktury VAT wystawione przez A. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to również faktury mające dokumentować sprzedaż (odsprzedaż) tych samych usług do E. Sp. z o.o. nie mogły zostać uznane, jako dokumentujące rzeczywiście wykonane usługi w zakresie wskazanym na tych fakturach. Skoro bowiem skarżący nie zakupił usług od firmy A., to nie mógł ich tym samym odsprzedać do spółki E.Sp. z o.o. Nie wykonał ich również sam, co wynikało chociażby z jego oświadczenia z 9 marca 2016 r. 2.11. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) dalej ustawa o VAT, pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. W konsekwencji przyjętych ustaleń stwierdził także podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz E. sp. z o.o., a dokumentujących "odsprzedaż" usług rzekomo nabytych od podmiotów A. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. 3.1. Skarżący w wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze zarzucił naruszenie: 3.1.1. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez ich błędne zastosowanie i w rezultacie określenie za III kwartał 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 5.414 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w kwocie 1.858 zł; 3.1.2. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku VAT w kwotach określonych w rozstrzygnięciach organów, w sytuacji gdy stosując wobec niego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ podatkowy powinien skorygować podatek VAT za III kwartał 2015 r. o wartość wynikającą z faktur VAT uznanych za niedokonane, a zatem obniżyć podstawę jego naliczania, a dopiero potem stosować procedurę z art. 108 ust. 1 cyt. ustawy, gdyż w obecnej sytuacji działania organu podatkowego powodują podwójne opodatkowanie sprzedaży podatnika za III kwartał 2015 r.; 3.1.3. art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przez jego błędne zastosowanie i zawarcie w decyzji faktycznie czterech odrębnych decyzji dotyczących odrębnych zagadnień prawnych, tj. trzech decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2015 r. (zastępującej deklaracje podatkowe) oraz trzech decyzji wskazujących na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty za lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r.; 3.1.4. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu prowadzenia kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania odwoławczego za III kwartał 2015 r. po upływie terminu; 3.1.5. art. 193 § 1, § 2, § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie przez organ podatkowy, że księgi podatkowe są nierzetelne i nie stanowią dowodu w rozumieniu ww. przepisu, 3.1.6. art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. S. 12 października 2016 r. w I Urzędzie Skarbowym w T., dowodu z zeznań świadków – dwóch pracowników firmy N. A. M. (D. Z -kierowcy i G. K.-spedytora) 5 lipca 2016 roku w Urzędzie Skarbowym w S. i tym samym naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej, tj. zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania; 3.1.7. art. 123 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej, przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania w związku z uniemożliwieniem wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału poprzez wyznaczenie terminu 7 dni w okresie zamknięcia organu podatkowego (2 maja 2017 r.) oraz niewyznaczenie dodatkowego terminu w związku z powyżej wskazaną datą; 3.1.8. art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, przez błędne uznanie przez organ pierwszej instancji, że skarżący nie prowadził ewidencji lub innych danych służących do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej; 3.1.9. art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP, przez ich niezastosowanie w związku z wykorzystaniem jako materiału dowodowego wyłącznie wybranych zeznań świadków – pracowników, z pominięciem zeznań świadków – kierowców zatrudnionych w kontrolowanym okresie; 3.1.10. art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłowy sposób prowadzenia postępowania odwoławczego polegający na wybiórczym przyjmowaniu dowodów, przy jednoczesnym odrzuceniu przeprowadzenia dowodów potwierdzających prawidłowość działania podatnika; 3.1.11. art. 120 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie, a zatem działanie organu nie na podstawie przepisów prawa oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w sytuacji gdy wobec kierownika kontroli organu pierwszej instancji M. L., który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, toczy się postępowanie przed Prokuraturą Rejonową w K., pod sygnaturą akt [...] . w sprawie naruszeń prawa karnego dokonanych przez M. L. podczas prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego wobec skarżącego; 3.1.12. art. 122 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i niepodjęcie przez organ drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskutek braku przeprowadzenia własnego postępowania, przyjęcie jedynie stanowiska organu pierwszej instancji jako własnego i powielenie opinii organu pierwszej instancji, a także wskutek odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w osobach: [...]; 3.1.13. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i niedopuszczenie przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego w zakresie budownictwa i remontów, na okoliczność wykonanych prac na terenie posesji w K., wskazanych w umowach i fakturach od podwykonawców strony, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; 3.1.14. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, tj. oddalenie dowodów z ponownych zeznań świadka A. K. oraz dowodu z przesłuchania skarżącego; 3.1.15. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie dowolnej oceny dowodów i przyjęcie, że dokumenty zakupu (faktury) rozliczone przez podatnika za kontrolowany okres nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, w tym, że podwykonawca nie posiadał zasobów majątkowych, sprzętowych i personalnych, pozwalających na wykonanie świadczonych usług, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego; 3.1.16. naruszenie przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego za okres lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. przez błąd w ustaleniach faktycznych i brak wykazania, że skarżący nie dochował należytej staranności przy spornych transakcjach oraz nieudowodnienie, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca; 3.1.17. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 3.1.18. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez błędne przyjęcie, że kwoty wskazane w deklaracji VAT za III kwartał 2015r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane w części dotyczących tych czynności; 3.1.19. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędne przyjęcie, że skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku, w sytuacji gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego lub równa tej kwocie; 3.1.20 art. 2a Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i nierozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika; 3.1.21. błędne ustalenie stanu faktycznego spowodowane przyjęciem, że: a. "P. P." będący współpracownikiem A. K. i działającym w jej imieniu przy świadczeniu usług na rzecz skarżącego, musiał być zatrudniony na umowę o pracę, b. nie odbyła się rekrutacja osób wskazanych w CV i przez pominięcie przez organ podatkowy faktu, że ogłoszenia były umieszczane w internecie bez wskazania firmy lub po otrzymaniu CV nie kontaktowano się z tymi osobami, gdyż nie kwalifikowały się do dalszej rekrutacji, c. skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy złożył zawiadomienie do prokuratury że kontrahent działał na jego szkodę, d. zeznania świadków nie uwiarygodniły wykonania usług dla P. J. S.; że faktury zakupu przedstawione przez Przedsiębiorstwo A.. A. K. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok i uzasadnienia Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając skargę w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdzała ustalenia organów podatkowych, że kontrahenci skarżącego w rzeczywistości nie wykonali na jego rzecz usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach. 4.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji za prawidłowością przyjętych ustaleń przemawiała w ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego. W szczególności: brak było wiarygodnych materialnych dowodów, które potwierdzałyby, że wystawcy faktur faktycznie wykonali sporne czynności, brak było możliwości kadrowych, sprzętowych i technicznych realizacji usług przez kontrahentów, brak było potwierdzenia świadczenia usług transportowych, odbiegający od zwyczajów występujących w obrocie gotówkowy sposób regulowania należności oraz brak ekonomicznego uzasadnienia dla nabywania przez skarżącego usług o znacznej, odbiegającej od cen rynkowych, wartości, zwłaszcza, że część nabytych świadczeń pokrywała się z obowiązkami, jakie wykonywali zatrudnieni w jego firmie pracownicy biurowi w ramach stosunku pracy. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę na nieścisłości w zeznaniach świadków, wyjaśnieniach strony i w dokumentacji w zakresie zakwestionowanych transakcji. 4.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił następnie, że o nierzetelności zakwestionowanych faktur świadczyło to, że chociaż znaczna część kwestionowanych transakcji miała dotyczyć usług niematerialnych, skarżący nie zadbał o wiarygodne, weryfikowalne dowody, potwierdzające faktyczne wykonanie tych usług. Tym samym ocena zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu dała w ocenie Sądu pierwszej instancji wystarczające podstawy do ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie miały uzasadnionych podstaw zarzuty, że organy podatkowe w sposób wybiórczy oceniły zebrany materiał dowodowy. Tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. 4.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, nie naruszała art. 180 Ordynacji podatkowej odmowa ponownego przesłuchania świadka A. K. oraz P.M. Podkreślił, że A. K. została przesłuchana w ramach odrębnego postępowania, w którym złożyła wyjaśnienia co do okoliczności dotyczących nawiązania współpracy ze skarżącym, tego na czym miały polegać świadczone usługi i jaki był ich rezultat, w jaki sposób regulowano płatności i czy posiada dowody na potwierdzenie wykonania zafakturowanych usług. Słusznie więc organy podatkowe przyjęły, że okoliczności istotne dla niniejszej sprawy zostały w dotychczas złożonych zeznaniach wyjaśnione, a ponowne przesłuchanie A. K. co do tych samych okoliczności sprawy byłoby nieuzasadnione. Natomiast – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – skarżący w żaden sposób we wniosku dowodowym nie wykazał, na jakie odmienne okoliczności miałyby zostać powtórzone dowody z przesłuchania A. K. Podobnie rzecz się miała, jeśli chodzi o ponowne przesłuchanie świadka P. M. 4.5. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że wbrew zarzutom skargi, treść protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w G. nie potwierdzała, aby w toku czynności kontrolnych przedłożono jakąkolwiek listę płac za 2015 r. Wobec czego nieuzasadnione były zarzuty skarżącego, że organ podatkowy w G. z niewiadomych przyczyn nie przesłuchał pozostałych pracowników firmy A., których nazwiska widniały na dostarczonej liście. 4.6. Sąd pierwszej instancji, jako bezpodstawny ocenił zarzut odnoszący się do naruszenia art. 123 w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej z uwagi na niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania w związku z przeprowadzeniem przesłuchania świadka M. S. 12 października 2016r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T. oraz z zeznaniami D. Z. (kierowcy) i G. K. (spedytora) – pracowników firmy N. Ar. M., bez udziału skarżącego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zeznania M. S. pozostawały bez wpływu na ustalenia dokonane zaskarżoną decyzją, bowiem był on zatrudniony w firmie skarżącego w okresie od 2 do 6 marca 2015 r., stąd jego zeznania nie mogły mieć wpływu na ocenę zdarzeń dotyczących III kwartału 2015 r. Niezależnie od powyższego przesłuchanie w charakterze świadka M. S. odbyło się zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, gdyż skarżący został zawiadomiony o terminie przesłuchania pismem z 9 września 2016 r. (doręczenie zastępcze 28 września 2016 r.). Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę na to, że D. Z. i G. K. byli pracownikami firmy N. A. M., z którą to firmą w III kwartale 2015 r. skarżący nie zawierał transakcji, stąd zeznania tych osób w postępowaniu za ten okres nie były brane pod uwagę. 4.7. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przyjął, że w rozpatrywanej sprawie każdorazowo organy podatkowe uzasadniały przyczyny odmowy przesłuchania świadków. W postanowieniu organu odwoławczego z 15 stycznia 2019 r. odniesiono się do wniosku skarżącego o przesłuchanie [...], wskazując, że A. K. była przesłuchana 25 kwietnia 2016 r. w Urzędzie Skarbowym w G. na okoliczność współpracy z firmą skarżącego, podobnie jak P. M. którego przesłuchano 1 września 2017 r. w Urzędzie Skarbowym w K. W. Natomiast żądanie przesłuchania A. M., w sytuacji gdy skarżący nie zawarł z nim transakcji w III kwartale 2015r. było niezasadne. 4.8. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził także naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem – jak podkreślił – odmienna od oceny skarżącego ocena zebranego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nie oznacza ich naruszenia. Zaznaczył, że wbrew zarzutom skarżącego, organ podatkowy oparł się na zeznaniach świadków zatrudnionych w okresie objętym postępowaniem w firmie skarżącego, w tym kierowców oraz pracowników administracyjnych. Sąd pierwszej instancji przyjął, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej także nie był uzasadniony. Przepis ten nie znajduje w tym przypadku zastosowania, gdyż nie dotyczy on wątpliwości co do ustaleń stanu faktycznego. Znajduje on natomiast zastosowanie, gdy zaistnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i wtedy należy rozstrzygnąć je na korzyść podatnika. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie, bowiem wskazując na ten przepis skarżący nie wykazał, by zastosowane przepisy prawa budziły wątpliwości interpretacyjne. 4.9. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie doszło również do naruszenia art. 180 § 1 i art. 123 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe – jak zaznaczył – było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Nie naruszyły również zasady prawdy obiektywnej, a w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podjęto wszelkie niezbędne wymagane prawem działania, w celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a organy skorzystały z materiałów przekazanych im z innych postępowań, a dotyczących kontroli i postępowań podatkowych prowadzonych wobec wskazanych w podważonych fakturach sprzedawców. 4.10. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych, w których przyjęto, że wystawione przez skarżącego na rzecz E. sp. z o.o. faktury sprzedaży dotyczące odsprzedaży usług zakupionych rzekomo od A. dokumentowały zdarzenia gospodarcze niemające w rzeczywistości miejsca. Podkreślił, że w toku postępowania skarżący odniósł się do każdej z wystawionych przez te firmy faktur wskazując każdorazowo, że istnieje kluczowy związek nabytych od A. usług z przychodami jego firmy i świadczonymi usługami, ponieważ firma używając nabytych usług, wykonała swoje usługi i w ten sposób dokonała sprzedaży do E. sp. z o.o. W sprawie – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – zakwestionowano faktury związane z usługami dotyczącymi rozmów handlowych, doradztwa personalnego, tłumaczenia, usługi konsultingowej, jako że miały być - zgodnie z oświadczeniem skarżącego – zakupione od A. Jednakże skoro – jak prawidłowo ustalono w sprawie – zakupy usług, których miał dokonać skarżący od A. nie zostały w istocie wykonane, zatem, konsekwentnie, faktury mające dokumentować sprzedaż (odsprzedaż) tych samych usług do E. sp. z o.o. nie mogły zostać uznane jako dokumentujące rzeczywiście wykonane usługi w zakresie wskazanym na tych fakturach. 4.11. W ocenie Sądu pierwszej instancji bezpodstawne były także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się do instytucji zwrotu różnicy podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), czego rozpoznawana sprawa, której przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania w podatku VAT nie dotyczy. 4.12. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji podkreślił, że całokształt poczynionych w sprawie ustaleń dawał podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W niniejszej sprawie, jak zaznaczył, organy podatkowe skutecznie wykazały, że ujęte przez skarżącego w rejestrach zakupu VAT faktury, wystawione przez A. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym zasadnym było pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług opisanych na kwestionowanych fakturach, co powoduje, że nie mają uzasadnionych podstaw zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że w pełni też akceptuje stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach, jakie miały miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług, dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia nie było wymagane uprzednie zbadanie, czy działał w tzw. "dobrej wierze". 4.13. Według Sądu pierwszej instancji, na gruncie ustalonego w sprawie stanu faktycznego organy podatkowe prawidłowo zastosowały również art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Podkreślił, że dysponowały one dostatecznym materiałem dowodowym, w świetle którego uzasadnione było obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie tego przepisu z tytułu wystawienia na rzecz spółki E. Sp. z o.o. faktur niemających pokrycia w rzeczywistości. Skoro bowiem fikcyjne okazały się faktury dokumentujące nabycie usług od A., to również sprzedaż tych samych usług nie mogła odzwierciedlać rzeczywistych transakcji. Sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy podatkowe do zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Niezrozumiałe dla Sądu pierwszej instancji były podniesione w skardze zarzuty błędnego zastosowania tego przepisu, w których skarżący podnosił, że "organ podatkowy stosując wobec podatnika art. 108 ust. 1 ustawy winien skorygować podatek od towarów i usług za III kwartał 2015 r. o wartość wynikającą z faktur VAT uznanych za niedokonane, a zatem obniżyć podstawę jego naliczania, a dopiero potem stosować procedurę z art. 108 ust. 1 cyt. ustawy, gdyż w obecnej sytuacji działania organu podatkowego powodują podwójne opodatkowanie sprzedaży podatnika podatkiem od towarów i usług". Sąd pierwszej instancji podkreślił w tym kontekście, że treść zaskarżonej decyzji jasno wskazywała na to, że organy podatkowe, dokonując weryfikacji rozliczenia podatku VAT za III kwartał 2015 r., działały właśnie według tych zasad, na które wskazuje skarżący. Wyłączyły bowiem z obrotu zakwestionowane faktury sprzedaży, wystawione na rzecz E. Sp. z o.o. i tym samym dokonały pomniejszenia podatku należnego o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur sprzedaży. W związku z dokonanymi ustaleniami, zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego, zweryfikowano rozliczenie zadeklarowane przez skarżącego w deklaracjach VAT- 7 i w jego miejsce określono: za III kwartał 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 5.451,00 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie 1.858,00 zł oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 4.13. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził także naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, gdyż tymi przepisami organy podatkowe były w pełni uprawnione do własnego rozliczenia wysokości należnego podatku VAT i prawidłowo zweryfikowały dokonane przez skarżącego rozliczenie podatku za badane okresy rozliczeniowe. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 210 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż obowiązujące przepisy nie stoją na przeszkodzie wydaniu jednej decyzji, zawierającej odrębne rozstrzygnięcia. Tym samym dopuszczalne i możliwe było umieszczenie w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięć w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2015 r. oraz w zakresie określenia w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwot podatku do zapłaty za miesiące lipiec sierpień i wrzesień 2015 r. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 5.2.1. art. 1 i art. 2 oraz art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wadliwe uzasadnienie wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i doręczenie skarżącemu postanowienia o przedłużeniu terminu prowadzenia kontroli podatkowej za III kwartał 2015 r. po upływie terminu oraz zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i doręczenie skarżącemu postanowienia o przedłużeniu terminu prowadzenia postępowania podatkowego za III kwartał 2015 r. po upływie terminu oraz zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i doręczenie skarżącemu postanowienia o przedłużeniu terminu prowadzenia postępowania odwoławczego za III kwartał 2015r. przez organ podatkowy drugiej instancji po upływie terminu, a także nieustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w uzasadnieniu wyroku do tych zarzutów i nieskonfrontowanie ze stanowiskiem organów oraz zgromadzonym materiałem dowodowym; 5.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej, przez jego błędne zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego i niezapewnienie stronie czynnego udziały w każdym studium postępowania w związku z prowadzeniem dowodu z zeznań świadka M. S. 12 października 2016 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T., dowodu z zeznań świadków- dwóch pracowników firmy N. A. M. (D. Z. – kierowcy, G. K. – spedytora) 5 lipca 2016 r. w Urzędzie Skarbowym w S. bez powiadomienia strony o przesłuchaniu świadków, kierując zawiadomienia na nieaktualny adres skarżącego, a zatem pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w przeprowadzonych dowodach, pozbawieniu prawa do zadawania pytań świadkom, a w konsekwencji nieuwzględnienie skargi i w rezultacie jej oddalenie przez Sąd pierwszej instancji; 5.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w postaci błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że podwykonawca, tj. przedsiębiorstwo A. nie posiadała zasobów majątkowych, sprzętowych i personalnych pozwalających na wykonanie świadczonych usług, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego; 5.2.4. art. 1 i art. 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu drugiej instancji, pomimo że decyzja ta została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, gdyż organ podatkowy dopuścił się wręcz pominął dowód z dokumentu w postaci ulotki będącej przedmiotem kolportażu, a także pominął dowód z dokumentu w postaci ulotki w sprawie rekrutacji kierowców, który stanowi załącznik do skargi, na okoliczność świadczonych usług wskazanych w umowach i fakturach od podwykonawcy kontrolowanego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co następnie skutkowało niewskazaniem w uzasadnieniu decyzji, na jakich dowodach organy oparły ustalenia faktyczne w sprawie; 5.2.5. art. 1 i art. 2 w związku z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP, przez ich niezastosowanie w związku z wykorzystaniem jako materiału dowodowego zeznań świadków, którzy zeznawali na okoliczność zdarzeń dotyczących innego kwartału 2015 r. (czyli innego okresu kontroli podatkowej), a nie zeznawali na okoliczności dotyczące III kwartału 2015 r., którego dotyczy zaskarżona decyzja organu pierwszej i drugiej instancji oraz powoływanie się na zeznania świadków, którzy nie pracowali w III kwartale 2015 r. u skarżącego; 5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 5.3.1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. 5.3.2. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwoty wskazane w deklaracji VAT za III kwartał 2015 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności które nie zostały dokonane w części dotyczących tych czynności. 5.4. W skardze kasacyjne wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. 5.5. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) ustalił, że skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. 6.2. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz korespondujące z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budziła wątpliwości. 6.3. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej odnotować należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 628/20 oddalił wniesioną przez skarżącego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 261/19 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 26 marca 2019 r., w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia oraz kwoty podatku do zapłaty za październik i listopad 2015 r. Z uwagi na tożsamy stan faktyczny sprawy oraz te same zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do przyjęcia odmiennej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji aniżeli ta, która została przeprowadzona w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 628/20. 6.4. Bezzasadny był zatem podniesiony w pkt 5.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 i art. 2 oraz art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wadliwe uzasadnienie wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącego w skardze zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze; wbrew wywodom skargi kasacyjnej sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku w pełni odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zawiera wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie i w pełni poddaje się kontroli instancyjnej. Istotne jest przy tym, że przedstawiając stan sprawy, wojewódzki sąd administracyjny wskazał, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania oraz w sposób obszerny i wnikliwy odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji ocenił podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te "(...) uznał za bezpodstawne i de facto niezrozumiałe", podkreślając trafnie (str. 41 uzasadniania zaskarżonego wyroku), że "(...) przepis art. 87 ust. 2 odnosi się do instytucji zwrotu różnicy podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), czego ta sprawa, której przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania w podatku VAT nie dotyczy". Kwestia ta jest oczywista i nie wymaga szerszego omówienia. Przedmiotem zaskarżonej decyzji było bowiem określenie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz kwoty podatku do zapłaty, a nie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Ani art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ani art. 212 Ordynacji podatkowej nie były w obecnie rozpoznawanej sprawie stosowane, a zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tych przepisów był całkowicie chybiony. 6.5. Chybiony był również podniesiony w pkt 5.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 190 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podważono przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny tego zarzutu, w której zwrócono uwagę na to, że zeznania złożone przez M. S. 12 października 2016 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T. "(...) pozostają bez wpływu na ustalenia dokonane zaskarżoną decyzją, bowiem M. S. był zatrudniony w firmie podatnika w okresie 2 – 6.03.2015r., stąd jego zeznania nie mogły mieć wpływu na ocenę zdarzeń dotyczących III kwartału 2015 r." Podkreślono także, że o terminie tego przesłuchania skarżący został zawiadomiony pismem z 9 września 2016 r. przez doręczenie zastępcze 28 września 2016 r., a więc z dotrzymaniem terminu określonego w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji ocenił również zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, dotyczący przesłuchania 5 lipca 2016 r., w Urzędzie Skarbowym w S., bez udziału skarżącego, D. Z. oraz G. K., tj. dwóch pracowników firmy N. A. M. Podkreślił, że skarżący z tą firmą w III kwartale 2015 r. nie zawierał transakcji, stąd zeznania tych osób w postępowaniu za ten okres nie były brane pod uwagę. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej – poza stwierdzeniem, że wytknięte uchybienia polegające na przeprowadzeniu dowodów z zeznań M. S. oraz A. M. i D. Z. bez udziału skarżącego "doprowadziły do oddalenia skargi" – w żaden sposób nie wyjaśniono, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnotować w tym miejscu trzeba, że stosownie dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi z kolei, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA). Taka sytuacja występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż lakoniczne i powierzchowne uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej nie odnosi się konkretnie do żadnych okoliczności faktycznych wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tym samym za prawidłową należy uznać przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę, że wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe nie naruszyły art. 190 Ordynacji podatkowej. 6.6. Przedstawione wyżej uwagi odnoszą się także do podniesionych w pkt 5.2.3. i 5.2.4. skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej argumentowano, że błędnie przyjęto (co zaakceptował bezwiednie Sąd pierwszej instancji), że podwykonawca, tj. firma A. nie posiadała zasobów majątkowych, sprzętowych i personalnych pozwalających na wykonanie świadczonych usług. Podkreślono, że kontrahent skarżącego prowadził działalność gospodarczą, która "(...) nie wymagała przetrzymywania dokumentów przez określone w tym celu przepisy prawa". Powołano się na dopuszczalność zawierania ustnych umów oraz że daleko idące było ustalenie Sądu pierwszej instancji, że podwykonawca A. zajmował się takimi samymi czynnościami jak pracownicy skarżącego w ramach swoich obowiązków. Odnosząc się natomiast do "obsługi gotówkowej" i braku płatności za pośrednictwem banku, podkreślono, że nie wskazano na "jakikolwiek przepis prawa, że najpowszechniejszą formą uregulowania płatności jest przelew bankowy" (str. 7-8 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny oceniając podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, w kontekście przedstawionego w niej uzasadnienia, stwierdza, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji dotyczące tego zarzutu było prawidłowe. Sąd ten – co wymaga podkreślenie – w sposób bardzo wnikliwy odniósł się do przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz prawidłowości przyjętych ustaleń faktycznych dotyczących faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę A. (str. 22 – 35 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przyjętą ocenę zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej i odwołuje się do obszernej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jest ona wszechstronna i logiczna. Zasadnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że gotówkowa forma regulowania płatności, jako odbiegająca od zwyczajów między legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, budzi uzasadnione podejrzenia co do wiarygodności transakcji, a dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w 2015r. regulował art. 22 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (DZ. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.) Trafnie także Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że znaczna część kwestionowanych transakcji miała dotyczyć usług niematerialnych i że zarówno skarżący, jak i firma A. nie zadbali o wiarygodne, weryfikowalne dowody, potwierdzające faktyczne wykonanie tych usług. W pełni uprawniony był w tej sytuacji wniosek, że przedstawione w zaskarżonej decyzji dowody i okoliczności przemawiały bezsprzecznie za wnioskiem o fikcyjnym charakterze faktur dokumentujących te usługi. Odnotować w tym miejscu należy, że w orzecznictwie wielokrotnie podkreślono, że dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1375/15, z 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1222/16, z 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1175/16 – dostępne CBOSA). Podkreślić należy, że kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych dotyczących faktur wystawionych przez A. w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. 6.7. Bezzasadne były także podniesione w pkt 5.2.5. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż – jak argumentowano w uzasadnieniu tego zarzutu – zarówno organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji pominęły dowód z dokumentu w postaci ulotki będącej przedmiotem kolportażu oraz rekrutacji kierowców. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że kwestia kolportażu ulotek była przedmiotem ustaleń i podkreślono, że według zeznań skarżącego usługę tę świadczyć miało 2 pracowników A., którzy jeździli wzdłuż autostrady A4 i A1 i rozdawali ulotki kierowcom, co miało mieć miejsce przez kilka dni. Organ odwoławczy przyjął, że oceny o braku faktycznego wykonania tych usług nie zdołały także podważyć zeznania R. C., który wprawdzie potwierdził fakt rozwożenia ulotek, jednak - jak sam zeznał - nie miał możliwości udokumentowania wykonanej pracy, ponadto nie był w stanie określić, czy ulotki te dotyczyć miały konkretnie firmy P. należącej do skarżącego czy P. Sp. z o.o. Za negatywną oceną wiarygodności faktur, mających dokumentować wykonanie usługi kolportażu przemawiała też okoliczność, że ich wartość wyniosła łącznie 8.300 zł netto, VAT 1.909 zł. Ocenę tę podzielił Sąd pierwszej instancji, stwierdzając że brak jest jednoznacznych dowodów wskazujących, kto ponosił koszty produkcji ulotek, brak jest specyfikacji dotyczącej: liczby ulotek przeznaczonej do rozdania, czasu i miejsc, w jakich należy je rozdać. To – jak zaznaczył – budzi wątpliwości co do rzeczywistego wykonania tego rodzaju usług, zwłaszcza za tak wysoką cenę (str. 31 – 32 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej polegający na pominięciu dowodu z dokumentu w postaci ulotki będącej przedmiotem kolportażu oraz rekrutacji kierowców był bezzasadny. Ustalenia o tym, że faktury dokumentujące wykonanie przez A. usługi kolportażu ulotek były oparte na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i na przyjętą w tej sprawie ocenę nie miało wpływu pominięcie dowodu z załączonej do skargi ulotki, która powstała w nieustalonych okolicznościach oraz dacie. W podsumowaniu oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, zasadnie Sąd ten przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. 6.8. Nie był usprawiedliwiony podniesiony w pkt 5.2.5. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 i art. 2 w związku z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP. Przepisy art. 1 i art. 2 oraz art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawierają normy o charakterze ustrojowym, które stanowią, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie oraz że kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Do naruszenie tych przepisów mogłoby dojść wówczas, gdyby sąd administracyjny odmówił rozpoznania skargi mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Zaś to czy przyjęta przez wojewódzki sąd administracyjny ocena legalności decyzji była prawidłowa, czy też nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem powołanych przepisów. Przepisy te – co trzeba podkreślić - w żaden sposób nie są związane z postępowaniem dowodowym prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej i nie stanowią w tym zakresie wzorców kontroli. 6.9. Chybione były także zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP. Przepisy art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej regulują ogólne zasady postępowania podatkowego i w orzecznictwie słusznie zauważono, że jakkolwiek w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w postępowaniu administracyjnym, zasady te mają charakter normatywny, to jednak znajdują swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej. Stąd też zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien oceniany w powiązaniu z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2041/14 – CBOSA). W rozpoznawanej sprawie oceniono – jako bezzasadne – zarzuty naruszenia art. 180, art. 190 oraz 191 Ordynacji podatkowej, co przesądzało o tym, że nie naruszono wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, prawdy materialnej oraz zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, podkreślić trzeba, że mają ona charakter generalny i stanowią zasady ustroju państwa. Ich treść wyznacza kierunek tworzenia prawa, a także sposób wykładni i stosowania przepisów obowiązującego prawa. Szczegółowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego oraz sądowej kontroli działalności administracji znajdują natomiast konkretyzację w ustawach zwykłych. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z mającymi w tej sprawie zastosowanie przepisami postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, co oznacza, że zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. 6.10. Na tle przyjętego i skutecznie niepodważonego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego bezzasadne były podniesione w pkt 5.3.1. i 5.3.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do powyższych zarzutów, a także treści uzasadnienia powołanego na ich poparcie zauważa, że zajęte w tej sprawie stanowisko przez organy podatkowe oraz przez Sąd pierwszej instancji nie pozostawało w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 [...] pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11 pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanych wyżej wyrokach podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Dopiero w razie ustalenia, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków wyjaśnić, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu. Z powyższych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wypływa zatem wniosek że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która jest poprawna materialnie, tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej jak i podmiotowej. Z tego punktu widzenia kwestionowane w sprawie faktury nie były rzetelne, co wykazano zgromadzonymi w sprawie dowodami. Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie były uzasadnione. Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – wykluczało badanie należytej staranności i zastosowanie klauzuli tzw. dobrej wiary. Takiego podmiotu nie chroni bowiem ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. 6.11. Końcowo odnotować należy, że wobec braku w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz związanych z nim zarzutów naruszenia przepisów postępowania, z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie było podstaw do podważenia przyjętej w tym zakresie oceny przez Sąd pierwszej instancji. 6.12. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- 9