I FSK 784/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. j. z siedzibą w Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 212/23 w sprawie ze skargi M. sp. j. z siedzibą w Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. j. z siedzibą w Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 23 listopada 2023r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 212/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. sp. jawna z siedzibą w Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 1 lutego 2023r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanego postanowienia uznając, że jest ono zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 7 grudnia 2022r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej (za pośrednictwem systemu teleinformatycznego ePUAP), na wskazany przez pełnomocnika adres elektroniczny, co potwierdza urzędowe poświadczenie doręczenia. Zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r. poz. 2651 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") odwołanie od decyzji wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Tym samym w rozpatrywanej sprawie ostateczny termin do złożenia odwołania upłynął z dniem 21 grudnia 2022r. Tymczasem odwołanie od decyzji skarżąca złożyła 22 grudnia 2022r. w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem platformy e-PUAP, co potwierdza urzędowe poświadczenie przedłożenia. Zatem wynikający z art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej czternastodniowy termin do dokonania tej czynności procesowej nie został dochowany i odwołanie zostało złożone po terminie. W tej sytuacji zasadne było – stosownie do brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Jak to wynika z treści skargi – sam pełnomocnik nie kwestionuje daty i skuteczności doręczenia decyzji przez organ I instancji, jak również złożenia odwołania po terminie. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie mogły odnieść zamierzonego przez pełnomocnika skarżącej skutku przedstawione przez nią w skardze twierdzenia, gdyż ich treść dotyczy w istocie kwestii związanych z przywróceniem terminu i związanego z tym wymogu uprawdopodobnienia braku winy. Tym samym podlegały one rozpatrzeniu w innej sprawie, w której kontroli sądu podlegało zaskarżone również przez stronę postanowienie odmawiające przywrócenia terminu. 1.3. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 1634 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu naruszenie: - przepisów postępowania, a to art. 86 § 1 PostAdmU polegające na odmówieniu wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji, podczas gdy pełnomocnik w sposób wystarczający uprawdopodobnił brak możliwości dopełnienia terminu, który nie wynikał z jego winy, - przepisów prawa materialnego, a to art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez dyskryminowanie profesjonalnego pełnomocnika z przyczyny niezależnej od niego, podczas gdy profesjonalny pełnomocnik uprawdopodobnił brak możliwości działania z powodu choroby. 2.2. Przy tak sformułowanym zarzucie wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub rozpoznanie skargi kasacyjnej. Strona zrzekła się rozprawy i wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, a także wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 3.2. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W związku z powyższymi przepisami należy wskazać, iż to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149, z dnia 12 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1916/13 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 3.3. Odnosząc powyższe uwagi do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia "art. 86 § 1 PostAdmU". Nie wyjaśniono przy tym, co oznacza ten skrót, w szczególności, że na wstępie skargi kasacyjnej odnosząc się do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdzono: "ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.); - zwana dalej Ppsa)". Zatem nie wiadomo, czy skrót "PostAdmU" dotyczy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (skoro kasator nazywa tę ustawę w skrócie "Ppsa"), czy też innego aktu prawnego. Można się domyślać, iż chodzi o przepisy tej właśnie ustawy, bowiem art. 86 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczy przywrócenia terminu. Jednak jak już wyżej wskazano skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, m.in. z tych względów sporządzana jest przez profesjonalnego pełnomocnika i to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Dodatkowo należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło na etapie postępowania administracyjnego, bowiem odwołanie jest środkiem zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji. Podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi stanowiły zatem przepisy Ordynacji podatkowej, a to art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie w ogóle nie miał zastosowania art. 86 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem nie zaistniała sytuacja, w której strona nie dokonała w terminie czynności w postępowaniu sądowym. Analiza treści uzasadnienia zakwestionowanego wyroku i jej konfrontacja z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej prowadzi do konkluzji, że autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisu, który w sprawie w ogóle nie miał zastosowania. A przynajmniej nie wyjaśnił dlaczego powinien znaleźć zastosowanie. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przedstawione wyżej uwagi ogólne dotyczące wymogów formalnych skargi kasacyjnej mają kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie. Z uwagi na przewidzianą w art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadę związania granicami skargi kasacyjnej wskazane braki uniemożliwiają merytoryczne rozpoznanie środka zaskarżenia, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznawać sprawy domyślając się jedynie intencji autora skargi kasacyjnej, mając wątpliwości interpretacyjne co do podstaw zaskarżenia. Są to zatem elementy konstrukcyjne skargi kasacyjnej, które mają charakter materialny i których brak uniemożliwia rozpoznanie sprawy (por. np. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2016r. I FSK 1422/16, z dnia 22 lutego 2006r., II OSK 553/05; z dnia 17 marca 2016r., I OSK 2398/14; z dnia 20 maja 2016r., I GSK 1594-1599/14). Przytoczenie podstaw kasacyjnych wiąże się z koniecznością powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem autora skargi kasacyjnej - uchybił Sąd i które miały zastosowanie w sprawie. Tylko takie opracowanie skargi kasacyjnej pozwala na wyznaczenie granic, w ramach których nastąpi rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Treść art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu precyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwanie za stronę przepisów, którym ewentualnie mógł uchybić wojewódzki sąd administracyjny (por. R. Hauser, M. Wierzbowski, op. cit., s. 688-690, tezy 13-16 i powołane tam orzecznictwo). 3.5. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 32 ust. 2 Konstytucji RP wskazać należy, że jest on również chybiony. Skoro bowiem pomiędzy stroną, a organem i Sądem pierwszej instancji nie było sporu co do tego, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania to niezrozumiałym jest na czym miałoby polegać domniemane dyskryminowanie pełnomocnika skarżącego. 3.6. Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpoznawana skarga kasacyjna z uwagi na jej błędy nie może być skuteczna i nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, w związku z czym, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł obejmującą 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA