I FSK 799/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1466/22 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa "P." s.c. M. B., W. B. (obecnie "P." M. B. sp. k. z siedzibą w Z.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2022 r. nr 1401-IEW3.4253.36.2021.BF w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. i 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1466/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa "P." s.c. M. B., W. B. (dalej: spółka, strona, skarżąca, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. i 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 30 czerwca 2021 r. i orzekł o kosztach postępowania. Stan sprawy był następujący. 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z 30 czerwca 2021 r. określił spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień-grudzień 2018 r., kwiecień, czerwiec-sierpień, listopad 2019 r. oraz orzekł o ich zabezpieczeniu wraz z odsetkami na majątku wspomnianej spółki. Zaskarżoną decyzją z 15 kwietnia 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanych miesiącach strona ujęła w zakupach faktury VAT wystawione przez B. Sp. z o. o. i S. Sp. z o.o. Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału organ podatkowy uznał, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy, a jedynie pozorują istnienie takich czynności. Organ wskazał, że nie można stronie przypisać dobrej wiary, ponieważ nie wykazała się ona ostrożnością w kontaktach z kontrahentami. Skarżąca przedstawiła wprawdzie sposób weryfikacji swoich kontrahentów w celu wyeliminowania ich z kręgu dostawców firm nieuczciwych, jednakże system ten okazał się niewystarczający i powierzchowny. Przechodząc do oceny weryfikacji sytuacji majątkowej strony DIAS wskazał, że M. B. wniósł wkład w postaci pilarki taśmowej - pionowej o wartości 2.500,00 zł, sprężarki [...] o wartości 1.500,00 zł, ładowarki czołowej [...] o wartości 10.000,00 zł, ostrzałki do pił tarczowych [...] o wartości 1.500,00 zł, wielopiły [...] o wartości 12.000,00 zł, dmuchawy - wentylatora o wartości 6.000,00 zł, ostrzarki do pił tarczowych [...] o wartości 3.000,00 zł, ładowarki czołowej o wartości 11.000,00 zł. Drugi ze wspólników W. B. wniósł wkład w postaci gruntu o powierzchni 1 ha o wartości 15.000,00 zł oraz części budynku o powierzchni 50 m2 o wartości 20.000,00 zł. W złożonym w dniu 7 maja 2021 r. oświadczeniu o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, jak również rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego na druku ORD-HZ wspólnicy wskazali pojazdy [...]. Pojazdy te jednak nie zostały wniesione do majątku spółki aneksem do umowy spółki. Nie stanowią zatem jej majątku i figurują jako współwłasność wspólników. Podobnie majątku spółki nie stanowią pozostałe ruchomości zgłoszone w oświadczeniem ORD-FIZ w dniu 7 maja 2021 r. Wspólnicy wykazali następujące ruchomości: • naczepę [...] o wartości 42.000,00 zł, • naczepę [...] o wartości 53.000,00 zł, • naczepę [...] o wartości 45.000,00 zł, • przyczepę [...] o wartości 63.000,00 zł, • ładowarkę [...] o wartości 105.000,00 zł, • ładowarkę [...] o wartości 55.000,00 zł, • wózek widłowy [...] o wartości 55.000,00 zł, • pojazd marki [...] o wartości 35.000,00 zł, • pojazd marki [...] o wartości 52.000,00 zł. Salda zgłoszonych rachunków bankowych związanych z działalnością gospodarczą wg danych STIR wynoszą: • 28.458,97 zł - dla nr [...], • -12.996,20 zł - dla nr [...]. Ustalono, że spółka nie posiada lokat oraz jest w posiadaniu nieznacznych środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach (15.462,77 zł), co ustalono z dostępnych raportów z systemu STIR oraz wyciągów bankowych pozyskanych w trakcie kontroli. Na podstawie złożonych zeznań podatkowych strona deklarowała następujące dochody: • w roku 2015 - w wysokości 23.156,49 zł, • w roku 2016 - w wysokości 41.636,51 zł, • w roku 2017 - w wysokości 46.003,43 zł, • w roku 2018 - w wysokości 38.442,60 zł, • w roku 2019 - w wysokości 162.032,37 zł, • w roku 2020 - w wysokości 103.632,51 zł. W ocenie organu, również powyższe okoliczności w kontekście przewidywanej wysokości uszczuplenia podatkowego uzasadniają obawę, że brak zabezpieczenia mógłby udaremnić lub utrudnić egzekucję z majątku spółki, a zatem zaistniała przesłanka określona w art. 33 O.p., uzasadniająca dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej. Fakt zaistnienia dużej kwoty do jednorazowej wpłaty (306.008,00 zł) niewątpliwe spowoduje trudności w uregulowaniu ewentualnego zobowiązania i uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazać przy tym należy, że o ile znaczna wysokość zobowiązania podatkowego sama w sobie nie stanowi przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania tego zobowiązania, jednakże w kontekście wyżej wskazanych okoliczności, jak też sytuacji materialnej, zachodzi duże prawdopodobieństwo, że zobowiązanie to nie zostanie dobrowolnie wykonane. Strona w sposób trwały nie wykonywała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Ujawnione w toku postępowania kontrolnego fikcyjne faktury zakupu świadczą o tym, że strona zaniżała zobowiązania podatkowe, co tym samym warunkuje wypełnienie przesłanki z art. 33 § 1 O.p. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 33 § 1 O.p., poprzez błędne zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowanie w sprawie i uznanie, iż wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności; 3. art 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak zastosowania tych przepisów i działanie przez DIAS w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na wydaniu decyzji sprzecznej ze stanem faktycznym oraz interpretacjami indywidualnymi wydawanymi w oparciu o analogiczne stany faktyczne; 4. art. 138 § 1 pkt. 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 30 czerwca 2021 r. w sytuacji, gdy prawidłowe było uchylenie przedmiotowej decyzji w całości; 5. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej, a nie swobodnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w błędnym stwierdzeniu, że okoliczności niniejszej sprawy uzasadniają zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, pomimo że skarżąca posiada majątek, z którego będzie można pokryć ewentualne zobowiązanie podatkowe oraz dobrowolnie złożyła oświadczenie o stanie majątku, co samo przez siebie świadczy o tym, że nie zamierza uchylać się ewentualnego spełnienia obowiązku; 6. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej, a nie swobodnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w błędnym stwierdzeniu, iż okoliczności niniejszej sprawy uzasadniają podejrzenie odliczania przez skarżącej podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz zaniżania wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług pomimo, że wszelkie czynione przez skarżącą czynności gospodarcze i handlowe odzwierciedlały rzeczywiste i prawdziwe transakcje handlowe; 7. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej, a nie swobodnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w błędnym odmówieniu wiarygodności wystawionych faktur pomimo, że wszelkie czynione przez skarżącą czynności gospodarcze i handlowe odzwierciedlały rzeczywiste i prawdziwe transakcje handlowe; 8. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego, polegające dowolnej, a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego, wyrażającej się zwłaszcza w błędnym stwierdzeniu, że skarżąca nie zachowała należytej staranności oraz nie działała w dobrej wierze, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w tym w szczególności z zeznań M. B. wynika, że skarżąca przy nawiązaniu współpracy handlowej zachowała wyjątkową czujność oraz ostrożność, w tym zostały zweryfikowane dane osobowe przedstawiciela spółki B. oraz dokumenty rejestrowe spółki; 9. art. 8 i art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności niewyjaśnianie na jakiej podstawie stwierdzono, że transakcje handlowe czy świadczone usługi, które zostały wymienione na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, a co za tym idzie nie wykazano przesłanek uzasadniających zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd skargę uwzględnił. 3.2. W pierwszej kolejności odniesiono się do zarzutu bezzasadnego, przedwczesnego przyjęcia, że strona posługiwała się fikcyjnymi fakturami celem obniżenia własnych zobowiązań podatkowych. Zdaniem WSA, skarżąca twierdząc tak pomija jednak, że decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana. Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii potencjalnych naruszeń prawa materialnego, w przyszłej, ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wymagałoby to wręcz rozstrzygania, jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem podatku" należy prowadzić w przedmiocie ustalenia rzetelności transakcji. Skarżąca wadliwe identyfikuje granice sprawy zabezpieczenia. Rozumowanie skarżącej sprowadza się tego, że bez pełnego dowodzenia w postępowaniu "wymiarowym" kwestie związane z rzetelnością transakcji nie powinny być wykorzystane do argumentowania decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania oraz jego zabezpieczenia. A więc, gdyby podzielić argumenty skarżącej, to należałoby generalnie zanegować stosowanie instytucji zabezpieczenia "przedwymiarowego" w sprawach związanych z ewentualnym zawyżeniem kosztów i nierzetelnymi fakturami. Organ nie byłby bowiem w stanie wydać decyzji o zabezpieczeniu "przedwymiarowym" spełniającej oczekiwania skarżącej, bo taka decyzja byłaby zawsze przedwczesna, a okoliczności w niej wskazane byłyby zawsze nieewidentne, skoro nie byłoby jeszcze w obrocie prawnym decyzji "wymiarowej". 3.3. Wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji przedstawiono ustalenia, które poddają pod wątpliwość rzetelność spółek B. i S.. Wymienione podmioty występowały w podejrzanie wydłużonych łańcuchach transakcji, w których pojawiali się tzw. "znikający podatnicy". Obecny zarząd B. nie odpowiadał na wezwania organu podatkowego, co dodatkowo potęguje przypuszczenie, że skarżąca mogła co najmniej zostać uwikłana w podejrzane transakcje. Z kolei S. występuje w rzeczonych łańcuchach raz jako bezpośredni dostawca strony, a innym razem jako dostawca pośredni, dostarczający towar do B.. Organ słusznie wskazuje, że ówczesny zarząd B. w osobie J. W. oraz prokurenta P. W. posiadał ograniczoną wiedzę odnośnie spornych transakcji. Organ nie był w stanie pozyskać dokumentacji księgowej B., gdyż J. W. wskazał, że całość została przekazana nowemu właścicielowi. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie rodzą przypuszczenie, że faktury kosztowe skarżącej mogą zostać w przyszłości zakwestionowane. Organ słusznie zatem uznał, że istniały podstawy, aby przynajmniej wyrazić obawę o rzetelność rozliczeń skarżącej. 3.4. Przechodząc do podstaw faktycznych, które legły u podstaw uznania, że zachodzi obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, Sąd podzielił stanowisko DIAS, że znaczenie w tym zakresie ma rodzaj potencjalnych nieprawidłowości. Nie mniej jednak istotne jest również to, czy istnieje ryzyko, że organ, w razie określenia zobowiązania podatkowego, nie będzie mógł dokonać skutecznego zaspokojenia swych roszczeń w postępowaniu egzekucyjnym. Samo stwierdzenie potencjalnego udziału w nierzetelnych transakcjach jest więc niewystarczające, jeśli sytuacja finansowa podatnika, jego potencjał gospodarczy, posiadana infrastruktura oraz zaplecze podważają obawę o skuteczność ewentualnej, przymusowej spłaty należności podatkowych. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu, który analizując stan majątkowy skarżącej uwzględnił wyłącznie składniki majątku wniesione przez wspólników tytułem wkładów niepieniężnych. Solidarna odpowiedzialność wspólników za zobowiązania spółki cywilnej znajduje odzwierciedlenie w prawie podatkowym, tj. w art. 115 O.p. Co istotne, w przeciwieństwie do odpowiedzialności np. członków zarządu spółek kapitałowych (art. 116 O.p.), odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej nie jest obwarowana żadnymi ograniczeniami (art. 115 § 1 O.p.). Ponadto określenie zobowiązania spółki oraz orzeczenie o odpowiedzialności wspólników następuje w jednej decyzji (art. 115 § 4 O.p.). Z tych też względów, w kontekście obawy o niewykonanie zobowiązania podatkowego spółki cywilnej należy brać pod uwagę również cały majątek jej wspólników. Nie sposób zatem rzeczoną obawę analizować wyłącznie w kontekście majątku wspólnego wspólników, wniesionego do spółki tytułem wkładów niepieniężnych. Dodać należy, że istotna część majątku wspólników, która nie stanowiła wkładów niepieniężnych stanowi również ich współwłasność łączną (vide s. 31 zaskarżonej decyzji). Są to pojazdy samochodowe, naczepy, przyczepy, ładowarki, wózek widłowy, których wartość jest wystarczająca w kontekście określonego przez organ przybliżonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Z tych względów Sąd stwierdził, że DIAS naruszył art. 191 O.p., gdyż dokonał wadliwej oceny dowodów (w szczególności oświadczeń o stanie majątkowym) w kontekście wystąpienia uzasadnionej obawy o niewykonanie ewentualnych, przyszłych zobowiązań podatkowych. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, aby wspólnicy wyzbywali się składników majątku albo podejmowali jakiekolwiek inne czynności, które mogłyby udaremnić lub utrudnić egzekucję. Wręcz przeciwnie, wspólnicy złożyli oświadczenia, w których ujawnili organowi stan posiadanych ruchomości. Z prostego zestawienia wartości poszczególnych składników tego majątku oraz wysokości zobowiązania wynika, że jest to majątek wystarczający na pokrycie ewentualnych należności publiczno-prawnych. Za całkowicie niewystarczające uznać należało zatem samo przypuszczenie, że strona mogła posługiwać się nierzetelnymi fakturami. Należy stwierdzić zasadność zarzutu naruszenia art. 33 § 1 O.p., gdyż organy nie zastosowały go prawidłowo. Te same zastrzeżenia należy odnieść do decyzji organu I instancji. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu naruszenie prawa procesowego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w związku z art. 33 § 1 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania dowodowego polegającego na wadliwej ocenie materiału dowodowego dotyczącego wystąpienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie do takich naruszeń nie doszło, bowiem przedstawione w sprawie ustalenia pozwoliły na stwierdzenie wykorzystania przez podatnika pustych faktur do obniżania kwoty podatku należnego w rozliczeniach podatku VAT, co stanowiło przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organy podatkowe nie wykazały zaistnienia przesłanki uzasadnionej obawy braku wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż nie uwzględniły sytuacji finansowej podmiotu, którego dotyczyła decyzja o zabezpieczeniu, w sytuacji, gdy w wydanych decyzjach wskazano na okoliczności uzasadniające taką obawę, tj. wadliwe dokonywanie rozliczeń podatkowych w związku z uczestnictwem w procederze obrotu pustymi fakturami, która to okoliczność dotycząca działania podatnika, może stanowić samodzielną przesłankę zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. 4.2. Kasator wniósł o: w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) - o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i oddalenie skargi, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie, na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4.3. Z akt sprawy (k. 100) wynika, że skarżąca kasacyjnie została przekształcona w spółkę komandytową z dniem 1 sierpnia 2023 r. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza naruszeń przepisów procesowych przez Sąd I instancji. Rację miał Sąd wojewódzki, stwierdzając zasadność zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 33 § 1 O.p. w wyniku nieprawidłowego zastosowania tego przepisu przez organy (Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu, który, analizując stan majątkowy skarżącej, uwzględnił wyłącznie składniki majątku wniesione przez wspólników tytułem wkładów niepieniężnych. Sąd uznał też, że za całkowicie niewystarczające uznać należało samo przypuszczenie, że strona mogła posługiwać się nierzetelnymi fakturami). 5.3. Przedstawiona w skardze kasacyjnej organu argumentacja sprowadza się do podkreślania tego, że już sam fakt posługiwania się przez podatnika pustymi fakturami może stanowić przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej. Co istotne, organ nie neguje natomiast przyczyn uchylenia decyzji przez Sąd, to jest okoliczności, że analizując stan majątkowy skarżącej uwzględniono wyłącznie składniki majątku wniesione przez wspólników tytułem wkładów niepieniężnych. 5.4. Jak już wyjaśniał w swoim orzecznictwie NSA, ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (wyrok NSA z dnia 29 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 1199/23, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA). Natomiast to, czy wadliwe dokonywanie rozliczeń podatkowych w związku z uczestnictwem w procederze obrotu pustymi fakturami może stanowić samodzielną przesłankę zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych jest przedmiotem nadal trwającej debaty w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. I tak, dla przykładu, NSA w wyroku z dnia 19 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1935/22 (CBOSA) stwierdził, że "dla potrzeb ustalenia przesłanek zabezpieczenia oraz jego przybliżonej wysokości, wystarczające było ustalenie, że w okresie objętym postępowaniem skarżąca spółka uwzględniła przy rozliczaniu podatku faktury, które mogły nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji gospodarczych". Natomiast w wyroku z dnia 17 stycznia 2024 ., sygn. akt I FSK 1756/23 (CBOSA) skład orzekający stanął na stanowisku, że "Sąd I instancji słusznie ocenił, że okoliczności posługiwania się przez podatnika fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz niewłaściwego prowadzenia dokumentacji podatkowej nie przesądzają kwestii spełnienia analizowanej przesłanki. Choć w orzecznictwie sądowoadministracyjnym czasami uznaje się pomocniczo doniosłość tych okoliczności dla oceny występowania przesłanek do tzw. zabezpieczenia przedwymiarowego, to nie można stanąć na stanowisku, że okoliczności te mogą stanowić samodzielną przesłankę zastosowania tej instytucji. (...) przyjmując perspektywę organu należałoby uznać, że w każdej sprawie, w której organ kwestionuje rozliczenie podatkowe, zachodziłaby uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania, co powodowałoby każdorazowo możliwość zastosowania omawianego zabezpieczenia. Taka optyka, z oczywistych względów nie zasługuje na uwzględnienie". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym podziela podgląd wyrażony w wyroku I FSK 1756/23, a zatem nie zgadza się z twierdzeniami kasatora, że wystarczyło samo stwierdzenie wykorzystywania pustych faktur dla wydania decyzji zabezpieczającej. 5.5. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stwierdzeniem Sądu wojewódzkiego, że w kontekście obawy o niewykonanie zobowiązania podatkowego spółki cywilnej należy brać pod uwagę również cały majątek jej wspólników, a nie rzeczoną obawę analizować wyłącznie w kontekście majątku wspólnego wspólników, wniesionego do spółki tytułem wkładów niepieniężnych. Sąd I instancji wskazał, że istotna część majątku wspólników, która nie stanowiła wkładów niepieniężnych stanowi również ich współwłasność łączną (vide s. 31 zaskarżonej decyzji). Są to pojazdy samochodowe, naczepy, przyczepy, ładowarki, wózek widłowy, których wartość jest wystarczająca w kontekście określonego przez organ przybliżonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto, z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, aby wspólnicy wyzbywali się składników majątku albo podejmowali jakiekolwiek inne czynności, które mogłyby udaremnić lub utrudnić egzekucję - wręcz przeciwnie, wspólnicy złożyli oświadczenia, w których ujawnili organowi stan posiadanych ruchomości. Z prostego zestawienia wartości poszczególnych składników tego majątku oraz wysokości zobowiązania wynika, że jest to majątek wystarczający na pokrycie ewentualnych należności publiczno-prawnych. 5.6. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.) Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski (spr.) Elżbieta Olechniewicz