I FSK 832/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 886/15 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 886/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. Sp. z o.o. w W, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 marca 2015 r. o nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do lipca 2012 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w decyzji z dnia 17 listopada 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. zarzucił, iż E. Sp. z o.o. zawyżyła kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku naliczonego, co było w szczególności wynikiem wprowadzenia do obrotu gospodarczego pięciu faktur VAT, wystawionych na rzecz E. Sp. z o.o. dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane (wynajem koparki, wynajem ładowarki, usługa transportowa oraz sprzedaż kruszywa). W wyniku skutecznie wniesionego odwołania, w którym strona przedstawiła zastrzeżenia co do zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy – w oparciu o art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) - uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi stwierdzając, że została ona wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i niepełne ustalenia, co uniemożliwia dokonanie w postępowaniu odwoławczym merytorycznej oceny całokształtu faktów i zdarzeń, które miały wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazał, że z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej nie wynika, na podstawie jakich dokładnie dowodów oraz przesłanek organ ten dokonał ustaleń faktycznych. Brak jest informacji, czy organ przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahenta podatnika celem ustalenia, czy podmioty te nabyły towar/usługę udokumentowane spornymi fakturami, a wskazanie czynności służbowych, w wyniku których organ wszedł w posiadanie jednej z faktur VAT, jest enigmatyczne. Organ odwoławczy zarzucił też niepełne ustalenia faktyczne dotyczące rzeczywistego przebiegu transakcji. Organ poprzestał bowiem na poszukiwaniu dokumentacji księgowej spółki, kierując wezwania do jej kolejnych prezesów, zaniechał natomiast przesłuchania świadków oraz osób uczestniczących w ww. zdarzeniach gospodarczych w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy i faktycznego przebiegu transakcji. W jego opinii koniecznym jest przesłuchanie jako świadka prezesa spółki A. K., prokurenta spółki G. K., przeprowadzenie czynności sprawdzających w lokalu wskazanym jako siedziba podatnika, a następnie ewentualnie przesłuchanie w charakterze świadków lub włączenie protokołów przesłuchań osób związanych ze spółką E.. Zdaniem organu odwoławczego szeroki zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego uniemożliwia zastosowanie art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez ten organ uzupełniającego postępowania dowodowego. Większość faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia musi być bowiem ustalona przed organem I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 210 § 4 w zw. z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji czy w toku postępowania organ I instancji winien zastosować art. 23 § 1 ww. ustawy, tj. określić podstawę podatkowania w drodze oszacowania, - art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania przyczyn niezastosowania art. 229 tej ustawy, tj. nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie we własnym zakresie, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając przedmiotową skargę ocenił, że Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznawanej sprawie zasadnie uznał, iż istnieją liczne wątpliwości, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, którego zakres uniemożliwia odtworzenie stanu faktycznego w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty, w sposób nie budzący istotnych zastrzeżeń. Usunięcie tych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu II instancji. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza bowiem ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy te przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Granicą rozpoznania przez organ II instancji jest bowiem decyzja pierwszoinstancyjna, a wykroczenie przez organ odwoławczy poza wyznaczony ustawą zakres spowodować mógłby zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, która jest jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Odnosząc się natomiast do kwestii oszacowania podstawy opodatkowania, Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy nie miał podstaw, aby nakazać organowi I instancji dokonanie takiego oszacowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozstrzygnięciu kasacyjnym, organ odwoławczy nie może bowiem narzucać organowi I instancji sposobu załatwienia sprawy, w szczególności nie może rozstrzygać o zastosowaniu przepisów, które ewentualnie mogłyby mieć znaczenie w przedmiotowej sprawie, zależnie od dokonanych przez organ I instancji ustaleń. Organ odwoławczy może wskazywać na dostrzeżone braki w materiale dowodowym, które nie pozwalają na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, natomiast nie może przesądzać o merytorycznej treści przyszłej decyzji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka, powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy w zw. z art. 233 § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 23 § 1 tej ustawy poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji, pomimo iż w decyzji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie wskazał czy w toku postępowania winien zostać zastosowany art. 23 § 1 ww. ustawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 229 tej ustawy poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji, pomimo iż w decyzji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie wskazał powodów, dla których nie było możliwym zastosowanie art. 229 Ordynacji podatkowej, - art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie w uzasadnieniu istotnych dla sprawy okoliczności wskazanych przez skarżącego w skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej określonych w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania. Oceniając zatem powyższe zarzuty wskazać trzeba, że nie zasługują na uwzględnienie te z nich, w ramach których autor skargi kasacyjnej dokonuje próby podważenia stanowiska Sądu I instancji odnośnie do braku obowiązku zawarcia w decyzji kasacyjnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wskazania co do zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, który mówi o przesłankach określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W tym zakresie prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, który zwracał uwagę na treść art. 233 § 2 cyt. ustawy, z którego wynika, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a nie jest do tego uprawniony, bowiem wykracza to po pierwsze, poza zakres jego kompetencji, a po drugie godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania. Przy czym, co istotne w realiach niniejszej sprawy, przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje jedynie okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, o czym wprost jest mowa w zdaniu drugim art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja podjęta w tym trybie nie rozstrzyga bowiem sprawy merytorycznie, a ma charakter formalny. Wskazówki organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mogą mieć zatem charakteru merytorycznego w tym sensie, że organ odwoławczy nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, ani nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez organ I instancji, a taki skutek miałoby zobowiązanie organu I instancji do zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej i szacowania podstawy opodatkowania. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie może także odnieść zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi wskazane w tym przepisie. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W sposób dostateczny i poddający się kontroli kasacyjnej ujawniono w nim racje przemawiające za koniecznością oddalenia skargi. W szczególności, wbrew zarzutom kasatora, Sąd I instancji odniósł się wyczerpująco do kwestii braku zastosowania przez organ art. 229 Ordynacji podatkowej oceniając, iż nie było w realiach niniejszej sprawy podstaw do przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania uzupełniającego, o którym mowa w tym przepisie, albowiem doprowadziłoby to do naruszenia zasady dwuinstancyjności. WSA podniósł przecież na str. 11 zaskarżonego wyroku, że "(...) prawidłowo organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie uznał, że istnieją liczne wątpliwości, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, a zebrany materiał dowodowy uniemożliwia odtworzenie stanu faktycznego w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty, w sposób nie budzący istotnych zastrzeżeń. Usunięcie tych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza bowiem ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy te przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania". Następnie po dokonaniu szczegółowej analizy wskazywanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach braków w materiale dowodowym i w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w decyzji organu I instancji, podsumował na str. 13-14 przedmiotowego uzasadnienia: "W ocenie Sądu powyższy zakres niezbędnych do wyjaśnienia okoliczności faktycznych jest szeroki i uzasadnia stwierdzenie konieczności przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w stopniu wykraczającym poza ramy postępowania uzupełniającego i tym samym wyklucza wydanie przez organ odwoławczy zarówno decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy, jak i umarzającej postępowanie, po uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej". Ocena ta wyartykułowana została w konsekwencji stwierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, że większość faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia musi zostać ustalona przed organem I instancji, dlatego brak jest podstaw do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, co czyni niezasadnym zarzut kasatora, iż organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej nie wskazał powodów, dla których nie było możliwym zastosowanie art. 229 Ordynacji podatkowej. Jeśli weźmie się pod uwagę, że, jak wskazano w decyzji kasacyjnej, czynności organu I instancji ograniczyły się w zasadzie wyłącznie do poszukiwania dokumentacji księgowej spółki, zaniechano natomiast przeprowadzenia dowodów pod kątem zrekonstruowania faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, to słuszne było stanowisko organu odwoławczego o braku podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie, przekraczałoby ono bowiem ramy postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).