I FSK 839/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 684/19 w sprawie ze skargi Gminy Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 14 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Gminy Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 6.192 (słownie: sześć tysięcy sto dziewięćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W zaskarżonym wyroku z 20 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 684/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi Ś. (w dalszej części uzasadnienie określanej jako Gmina, Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 14 czerwca 2019 r., nr 0201-IOV1.4103.9.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2018 roku. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego. Problemem, jaki zaistniał w sprawie była dopuszczalność zastosowania przez organy podatkowe klauzuli nadużycia prawa podatkowego, ukształtowanej w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzewiem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjego było odliczenie przez Gminę całego naliczonego podatku od towarów i usług, związanego z utrzymaniem świetlic i rozbudową oraz remontem świetlicy, a także poniesionego w związku z utrzymaniem obiektu sportowego. Doszło do tego w następstwie wydzierżawienia przez Stronę wskazanej substancji majątkowej C. (dalej określanemu jako C.), którego organem założycielskim jest Gmina (umowa na dzierżawę obiektu sportowego - stadionu została zawarta z 7 listopada 2017 r., 17 lutego 2017 r. podpisano umowę dzierżawy świetlicy wiejskiej w P., a na podstawie dwóch umów datowanych na 16 sierpnia 2017 r. oddano w dzierżawę świetlice w P1. i Z.). W tak ukształtowanym stanie faktycznym sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lubinie (zwany dalej Organem I instancji lub NUS) stwierdził, że wskazane umowy zostały zawarte by stworzyć sytuację umożliwiającą odliczenie 100% podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych ze świetlicami wiejskimi oraz obiektem sportowym. W konsekwencji zakwestionował on pomniejszenie przez Stronę ciążącego na niej należnego podatku od towarów i usług o pełne kwoty podatku naliczonego. Zdaniem Organu I instancji, co do świetlic gminnych Skarżącemu przysługiwało odliczenie z uwzględnieniem proporcji (prewspółczynnika), o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług). Wskazana substancja majątkowa była bowiem wykorzystywana na cele odpłatnego najmu. Jednocześnie jednak nieodpłatnie prowadzono tam warsztaty dla dzieci i młodzieży oraz organizowano spotkania okolicznościowe mieszkańców. Jeżeli natomiast chodzi o podatek zawarty w cenie towarów i usług nabytych w związku z utrzymaniem obiektu sportowego (stadionu), NUS nie stwierdził związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną Strony. Z tego względu zakwestionował on prawo do odliczenia przez Gminę naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur dokumentujących te nabycia. Tym samym Organ I instancji uznał, że przyjmując do rozliczenia podatek naliczony wskazany w wymienionych dokumentach, Gmina naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wyniku czego zawyżyła podatek naliczony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił to zapatrywanie. W konsekwencji utrzymał on w mocy decyzję NUS. Stało się tak, ponieważ Organ odwoławczy, podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego doszedł do przekonania, że Strona w wyniku wydzierżawienia wskazanej wcześniej substancji majątkowej C. dopuściła się nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 – zwanej dalej u.p.t.u.). Zawarcie umowy dzierżawy obiektów z jej kontrahentem pozwoliło bowiem stworzyć konstrukcję, w której podatek zawarty w cenie nabywanych towarów i usług nie był już związany ze świetlicami (tylko częściowo wykorzystywanymi na cele działalności gospodarczej), czy ze stadionem (w ogóle nie służącym działalności gospodarczej Gminy). Zyskał on natomiast przymiot związania z działalnością gospodarczą gminy, przejawiającą się wydzierżawieniem wskazanej substancji majątkowej innemu podmiotowi gospodarczemu, tj. C.. To zaś dało Stronie 100 % odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Przedstawiona konstatacja, w realiach przedmiotowej sprawy skutkowała zastosowaniem dyspozycji art. 5 ust. 4 u.p.t.u. i wymiarem podatku w nawiązaniu do zdarzeń, jakie miałyby miejsce, gdyby nie została zrealizowana transakcja mająca zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (por. art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u.). Przekonania o nadużyciu prawa przez Gminę nie podzielił Sąd I instancji, który wskazał na uchybienia procesowe, skutkujące brakiem podstaw do zastosowania klauzuli nadużycia prawa podatkowego. To właśnie było przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny: 1) powołał się na orzecznictwo TSUE, w którym ukształtowano zasadę zakazu nadużycia prawa unijnego (w polskim systemie - nadużycie prawa). Jak podkreślono, według judykatury TSUE wspomniane pryncypium może być stosowane w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne. Wszelkie środki prawne powinny być przy tym stosowane oszczędnie, w zakresie ograniczonym do danego nadużycia. Organ podatkowy nie może zaś w sposób nadmiernie szeroki ingerować w działalność gospodarczą podatnika; 2) postawienie zarzutu nadużycia prawa wymaga zatem dokonania ustaleń, że badana transakcja, pomimo że spełnia formalne przesłanki przewidziane w przepisach, skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów i z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej; 3) zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe okoliczności tych nie wykazały, bo oparły się jedynie na zestawieniu korzyści z odpłatnego udostępnienia świetlic C. na podstawie umów dzierżawy z nakładami poniesionymi przez Gminę na ich remonty i utrzymanie oraz możliwościami uzyskania przez C. (dzierżawcę) przychodów z odpłatności za najem tych świetlic osobom fizycznym; 4) według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, argumentacja zaprezentowana przez administrację podatkową nie uzasadnia stwierdzenia nadużycia prawa w podatku od towarów i usług. Jak podkreślono, błędne jest przekonanie o braku uzasadnienia ekonomicznego, wywodzone jedynie z faktu, że zamiarem Gminy nie było osiągnięcie zysku. Z kolei okoliczność, że uzyskiwane dochody są niewspółmierne do nakładów poniesionych przez Stronę nie mają wpływu na prawo do odliczenia podatku. Ustawodawca nie uzależnia bowiem prawa do odliczenia od uzyskiwania dochodów współmiernych do poniesionych nakładów. Jak wyartykułowano, odliczenie przysługuje wówczas, gdy podatnik nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych. Tymczasem nie budzi wątpliwości, że Gmina deklarowała czynności wynikające z zawartych z C. umów cywilnoprawnych (dotyczących zarówno stadionu jak i świetlic wiejskich) jako działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 5) stawiając zarzut nadużycia prawa poprzez zawarcie z C. umów dzierżawy stadionu i świetlic wiejskich, organ podatkowy nie zakwestionował realnego charakteru tych porozumień. Jak podkreślono, brak jest oceny umów dzierżawy zawartych przez Gminę z C. 17 lutego 2017 r. i 16 sierpnia 2017 r. Tymczasem wynika z nich m in., że to dzierżawca ponosi koszty utrzymania objętych umowami świetlic, podobnie jak ponosi koszty utrzymania i obsługi stadionu na podstawie (nie poddanej rzetelnej ocenie organu) umowy dzierżawy z 7 listopada 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wytknął też Organowi odwoławczemu niedokonanie analizy umów także w kontekście realiów gospodarczych, w jakich funkcjonuje Gmina oraz możliwości realizacji jej działalności w ramach posiadanych zasobów kadrowych i organizacyjnych. 6) zdaniem Sądu I instancji, swoich twierdzeń o niewspółmierności poniesionych wydatków do przychodów uzyskiwanych z umów dzierżawy organ nie analizował w kontekście adekwatności poniesionych przez Gminę wydatków do przychodów uzyskiwanych z umów zawieranych przez Gminę z osobami fizycznymi przed zwarciem spornych umów łączących ten podmiot z C. Zarzucono też organom podatkowym nieprzeprowadzenie postępowania mającego na celu ustalenie, w jaki sposób funkcjonowało C., które jest instytucją kultury posiadającą osobowość prawną odrębną od Gminy. Sama Gmina jest zaś wyłącznie jej organem założycielskim; 7) według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono też kiedy C. zostało powołane przez Gminę i w jakim celu, a także jaki był zakres działalności tego podmiotu. W szczególności nie przeanalizowano Statutu tej jednostki, określającego zarówno cel powołania jak i sposób prowadzenia gospodarki finansowej. Ma to istotne znaczenia w kontekście zawartych umów w zakresie zarzutu nadużycia prawa przez Gminę; 8) wywodząc nadużycie prawa z niewspółmierności dochodów uzyskiwanych z umów dzierżawy w stosunku do nakładów, jakie Gmina poniosła na remonty i utrzymanie świetlic i stadionu, organy pomijają istotną w sprawie okoliczność, że koszty utrzymania i obsługi tych obiektów przejął na siebie C.; 9) mimo wniosku Strony o porównanie stawek stosowanych w analogicznych transakcjach pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego lub powołanie biegłego rzeczoznawcy do wydania opinii w tym zakresie, Organ odwoławczy uznał, że zbędne jest podejmowanie tych czynności; 10) Sąd I instancji nie zgodził się z zapatrywaniem Organu odwoławczego – przekonaniem tego podmiotu, który swoje rozstrzygnięcie, oparte na nadużyciu prawa (art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług) uzasadnia jedynie analizą wysokości czynszu i na tej podstawie przyjmuje, że cel zawartej umowy dzierżawy obiektu sportowego jest inny niż tylko przekazanie mienia w związku z ograniczeniami kadrowymi Gminy Ś., na który wskazywano w odwołaniu; 11) równie lakoniczna i niemerytoryczna jest argumentacja Organu II instancji argumentującego, że w przedmiotowej sprawie wysokość czynszu dzierżawy nie ma uzasadnienia ekonomicznego, wobec czego umowy zawarte przez Gminę z C. bliższe są użyczeniu niż dzierżawie; 12) zasadnie Skarżący podnosi, że organy nie tylko nie dokonały rzetelnej analizy i oceny umów dzierżawy, ale też całkowicie pominęły akty prawa miejscowego, które stanowiły podstawę działania dla Gminy i C. W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dopiero wyjaśnienie wszystkich wskazanych wcześniej okoliczności pozwoli na ocenę, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, jeżeli chodzi o podatkowoprawne konsekwencje umów dzierżawy zawartych przez Gminę, zalecono Organowi II instancji aby po zebraniu pełnego materiału dowodowego ponownie ocenił z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE dotyczącego nadużycia prawa, czy istotnie można postawić Gminie zarzut nadużycia prawa z art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o: 1) rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie, 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu ewentualnie 3) uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, 4) zasądzenie od Strony na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej. Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie obrazę : 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r, poz. 2325 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej określanej jako O.p.) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art.141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem Organu odwoławczego nastąpiło to poprzez uchylenie jego decyzji i błędne uznanie, że organy podatkowe nie zgromadziły wystarczającego materiału dowodowego. Tymczasem przeprowadzono prawidłowe postępowanie dowodowe, dające wystarczającą podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie i skonstatowania, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na rzecz stadionu i świetlic gminnych; 2) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 188 i 191 O.p. - poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej polegało ono na uznaniu, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy postępowania i nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy. W związku z tym, Sąd sformułował błędne zalecenia co do uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym w wyroku zakresie. Tymczasem przeprowadzone postępowanie nie uchybiało wymienionym wcześniej przepisom postępowania, a zgromadzony materiał był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Organu odwoławczego, w ten sposób naruszono art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, ponieważ skarga - jako bezzasadna - winna zostać oddalona w całości; 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016, poz. 1066 ze zm.). Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej doszło do tego poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1, art.188 i 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś doprowadziło do uwzględnienia skargi przez Sąd I instancji, a co za tym idzie, do uchylenia zaskarżonej decyzji. Tymczasem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a., gdyż ostateczne rozstrzygnięcie zapadłe w postępowaniu podatkowym nie naruszało przepisów prawa procesowego, ani materialnego; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) błędną subsumcję tj. prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został "pociągnięty" pod normę prawną wynikającą z art. 86 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 i w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 – zwanej dalej u.p.t.u.). Zdaniem Organu odwoławczego stało się tak, ponieważ wydatki w zakresie utrzymania, rozbudowy i remontu świetlic wiejskich jako wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej, a także do działalności służącej działalności niepodlegającej opodatkowaniu, powinny podlegać odliczeniu przy uwzględnieniu zasad odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Tym samym, odliczenie podatku naliczonego było możliwe proporcjonalnie wg prewspółczynnika określonego przez Gminę; 2) poprzez niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 i w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., co wyraziło się uznaniem, że Skarżącemu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na rzecz: - stadionu (w zakresie kosztów utrzymania), w sytuacji gdy obiekt ten nie był wykorzystywany do działalności opodatkowanej; - świetlic gminnych (w zakresie ich utrzymania, rozbudowy i remontu), wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności opodatkowanej, jak i do celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna Organu odwoławczego ma usprawiedliwione podstawy. Sprawiło to, że uznając racje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej należało w całości uchylić wyrok Sądu I instancji. W konsekwencji sprawa została przekazana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, zagadnieniami spornymi w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego była dopuszczalność odliczania naliczonego podatku od towarów i usług związanego z dwojakiego rodzaju zachowaniem Podatnika: 1) utrzymaniem świetlic, ich rozbudową i remontem; 2) utrzymaniem obiektu sportowego (stadionu). Nie ulega wątpliwości, że odliczanie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego nie jest aktem wspaniałomyślności ustawodawcy w stosunku do podatnika. Poprzez wskazany mechanizm prawodawca osiąga natomiast efekt opodatkowania przyrostu wartości towaru, czy usługi w stosunku wartości objętej opodatkowaniem w poprzednim stadium obrotu. Pozwala to uniknąć swoistego "płacenia podatku od podatku", charakterystycznego dla podatku obrotowego wielofazowego brutto. Podatek od towarów i usług, jako danina od wartości dodanej zyskuje zaś przymiot podatku obrotowego wielofazowego netto. Normatywna gwarancja dla stosowania tego mechanizmu wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że z zastrzeżeniami w nim przewidzianymi, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług jest elementem podatkowego stanu faktycznego, którego urzeczywistnienie przez podatnika determinuje taki, a nie inny kształt zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jeżeli bowiem wspomniany podmiot urzeczywistni normatywne przesłanki odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, z mocy samego prawa ciążący na nim podatek należny jest obniżany o kwoty naliczonego podatku od towarów i usług. W tym zakresie istotne jest, aby wskazana redukcja dotyczyła podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Ponadto nabywane towary lub usługi, w cenę których jest "wpisany" naliczony podatek od towarów i usług powinny być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych wspomnianą danina publiczną. W ten właśnie sposób jest zapewniany efekt opodatkowania wartości dodanej, stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług, rozumianej jako nieobciążanie ciężarem podatku jego podatnika w znaczeniu prawnym (podatnika wskazanego w ustawie) i przenoszenie ekonomicznego ciężaru zapłaty podatku na konsumenta. Jeżeli chodzi o kwestię sporną w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego, tj. materię odliczania podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami Strony na wiejskie świetlice oraz obiekt sportowy (stadion) należy zauważyć, że przez wzgląd na niedoskonałości postępowania dowodowego dotyczącego tego zagadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję ostateczną Organu odwoławczego. Tym samym nie doszło do oceny przez Sąd I instancji, czy umowa dzierżawy wskazanych obiektów, zawarta przez Stronę z C. nosiła znamiona nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., co uprawniałoby organy podatkowe do zastosowania rozwiązania prawnego wynikającego z art. 5 ust. 4 tej samej ustawy i – w konsekwencji – do pozbawienia Podatnika korzyści podatkowej jego działania, w postaci odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Dlatego trudno się zgodzić z tą częścią wywodów Organu odwoławczego zawartych w skardze kasacyjnej, w których przypisuje on Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu akceptację dla pełnego odliczania przez Stronę naliczonego podatku od towarów i usług (por. zarzuty materialnoprawne zawarte w skardze kasacyjnej). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stoi bowiem na stanowisku, że w przypadku nakładów na utrzymanie stadionu odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług w ogóle nie przysługuje, natomiast w odniesieniu do wydatków na wiejskie świetlice może być ono dokonywane jedynie częściowo (wg prewspółczynnika). Z całą mocą należy stwierdzić, że Sąd I instancji w ogóle nie odnosił się do zagadnień materialnego prawa podatkowego - akceptacji dla odliczania naliczonego podatku od towarów i usług. Swoje rozstrzygnięcie oparł on natomiast wyłącznie na problematyce procesowego prawa podatkowego. Odnosząc się do tej kwestii należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przekonania Sądu I instancji o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w ponownym postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego dotyczy zagadnienia, które w doktrynie jest określane mianem obejścia prawa podatkowego (por. P. Karwat, Obejście prawa podatkowego. Natura zjawiska i sposoby przeciwdziałania mu, Warszawa 2002), czy – co współcześnie dominuje - unikaniem opodatkowania (por. M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2001). Z kolei w orzecznictwie dotyczącym podatku od wartości dodanej (jego krajową emanacją jest podatek od towarów i usług) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym kontekście operuje określeniem "nadużycie prawa". Charakteryzując zjawisko obejścia prawa, z którym może się łączyć nadużycie prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług należy wyartykułować, że wskazane zachowanie podatnika jest determinowane zasadą swobody umów, charakterystyczną dla prawa cywilnego. Korzystając z niej, osoba która równocześnie jest podatnikiem może w porozumieniu ze swoim kontrahentem kształtować stosunki cywilnoprawne w sposób, który przynosi również korzyści podatkowe. Nie sposób bowiem tracić z pola widzenia tego, że prawo podatkowe jest w pewnym stopniu następcze wobec prawa cywilnego, ponieważ nawiązuje do ekonomicznych konsekwencji zdarzeń kształtowanych w przepisach prawa prywatnego. Wykorzystując wynikającą z nich zasadę swobody umów, podmioty prawa podatkowego (a jednocześnie podmioty prawa cywilnego) mogą zaś determinować łączące ich stosunki prywatnoprawne w sposób dający korzyści podatkowe – skutkujący brakiem opodatkowania, czy łagodniejszym obciążeniem podatkowym niż to, które zostałoby ukształtowane bez wykorzystania cywilnoprawnej zasady swobody umów i oddziaływania w ten sposób na treść stosunku podatkowoprawnego. Należy też podkreślić, że zachowanie określane jako obejście prawa podatkowego nie jest samo w sobie nielegalne. Przyjmuje się natomiast, że państwo jako podmiot uprawniony z tytułu podatku ma prawo mu się przeciwstawiać. Może się to odbywać na różne sposoby – lokujące się zarówno w przestrzeni stanowienia prawa podatkowego, jak i sytuujące się w płaszczyźnie jego stosowania. Jednym z rozwiązań normatywnych służących przeciwdziałaniu obejściu prawa podatkowego (w tym wypadku nadużyciu prawa) jest konstrukcja normatywna ukształtowana w art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Jej wprowadzenie do polskiego systemu podatkowego (podobnie jak pojawienie się w nim klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania) wymusza rewizję tradycyjnego spojrzenia na rolę podatkowego stanu faktycznego w kształtowaniu treści powinności podatkowej. Jeżeli bowiem podatnik, korzystając z cywilnoprawnej zasady swobody umów w taki sposób kształtuje relacje ze swoim kontrahentem, że zasadniczym efektem dokonanej czynności jest korzyść podatkowa sprzeczna z celem, jaki przyświecał ustawodawcy tworzącemu regulację podatkową, organ podatkowy jest władny łączyć skutki podatkowe nie z zachowaniem, jakie zostało urzeczywistnione przez podatnika, ale z sytuacją jaka miałaby miejsce, gdyby nie doszło do nadużycia prawa. Nie ulega wątpliwości, że jednostce samorządu terytorialnego, która poniosła naliczony podatek od towarów i usług w związku ze swoją aktywnością zarówno w sferze imperium (kiedy działa jako organ władzy publicznej), jak i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie przysługuje pełne odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Dlatego zrozumiałe jest zainteresowanie organów podatkowych zawarciem przez Gminę umowy dzierżawy substancji majątkowej ze związaną ze sobą jej jednostką organizacyjną (C.). Efektem tej czynności cywilnoprawnej może być bowiem korzyść w postaci pełnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, jako że naliczony podatek od towarów i usług jawi się wówczas jako związany wyłącznie z działalnością gospodarczą gminy (jej przejawem jest oddanie substancji majątkowej w dzierżawę). W tym kontekście, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma znaczenia to, jaki był sposób i zakres działania C., a także cel powołania tego podmiotu. Bez wpływu na ocenę konsekwencji podatkowoprawnych zawartych umów dzierżawy jest też to, jakie stawki czynszu stosowały inne gminy oddając w dzierżawę swoją substancję majątkową. Nie sama wysokość czynszu, ale i korzyść podatkowa w postaci pełnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest bowiem kryterium dopuszczalności zastosowania konstrukcji prawnej wynikającej z art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Nie chodzi więc o "rynkowość" stosowanych stawek czynszu dzierżawnego, ale o to czy czynsz stosowany w danej transakcji, w zestawieniu z jej efektem podatkowym w postaci pełnego odliczenia podatku naliczonego nie jest uboczną korzyścią ekonomiczną, w istocie nic nie znaczącą wobec dobrodziejstwa pełnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. W realiach przedmiotowej sprawy, oceny w tym zakresie można zaś dokonać bez uzupełniania materiału dowodowego w sposób wskazywany w uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. Tego właśnie powinien dokonać Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie orzekając w sprawie. Nawiązując do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym powinien on ocenić legalność decyzji Organu odwoławczego w tym jej aspekcie, w którym administracja podatkowa przypisuje Gminie nadużycie prawa. Wymaga to odniesienia się do art. 5 ust. 5 u.p.t.u., a także do orzecznictwa Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej. To zaś umożliwi ustalenie, czy zasadnie Organ odwoławczy zaaprobował zastosowanie w odniesieniu do Podatnika klauzuli nadużycia prawa, wynikającej z art. 5 ust. 4 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawianych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 792 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika (radcy prawnego), reprezentującego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (5400 zł). O jego wysokości orzeczono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Marek Olejnik Małgorzata Niezgódka - Medek