I FSK 844/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej C. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2609/24 w sprawie ze skargi C. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2024 r., nr 1401-IOV-2.4103.55.2024.MB w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W zaskarżonym wyroku z 19 lutego 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2609/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi C. NV z siedzibą w Wielkiej Brytanii (określanego dalej jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem podatkowym lub DIAS) z 30 sierpnia 2024 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie odmowy dokonaniu zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. Czyniąc to, Sąd I instancji oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (dalej określany jako NUS) odmówił Skarżącemu zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r. Decyzja w tym przedmiocie, datowana na z 28 stycznia 2021 r., została doręczona Stronie 8 lutego 2021 r. Tym samym ustawowy termin do złożenie odwołania od tego rozstrzygnięcia nieostatecznego upływał 22 lutego 2021 r. Tymczasem pismo procesowe zawierające ten środek zaskarżenia zostało nadane 11 czerwca 2021 r. za pośrednictwem kuriera T. Ponieważ jednak wskazanego pisma nie złożono w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej przyjęto, że za datę wniesienia odwołania należy uznać dzień wpłynięcia do organu pisma zawierającego ten środek zaskarżenia, tj. 16 czerwca 2021 r. W konsekwencji Organ podatkowy nie miał wątpliwości co do tego, że odwołanie zostało wniesione po upływie czternastodniowego terminu do dokonania tej czynności procesowej, czyli z naruszeniem art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.). Istotną okolicznością zaistniałą w sprawie jest to, że wyrokiem z 26 maja 2023 roku, sygn. akt III SA/Wa 2492/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił postanowienie DIAS z 30 listopada 2021 r., w którym z uwagi na wskazaną wcześniej konstatację stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Stało się tak ze względu na konieczność uwzględnienia przez Organ podatkowy art. 15zzzzzn² ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 – zwanej dalej u.COVID). W myśl tej regulacji, w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów m.in. takich od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, a także do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. Jednocześnie wyznacza on wspomnianemu podmiotowi termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. WSA orzekając w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2492/22 nie miał wątpliwości co do tego, że pomimo iż wskazana regulacja dotyczy prawa administracyjnego, należy ją stosować także w odniesieniu do prawa podatkowego. Przekonanie to podzielił zaś Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w następstwie skargi kasacyjnej na ten judykat (wyrok z 8 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1637/23). We wskazanym orzeczeniu wskazano, że do kręgu osób podlegających ochronie prawnej w rozumieniu art. 15zzzzzn² ust. 1 pkt 1 u.COVID przed organem administracji publicznej należy zaliczyć wszystkie osoby, których dotyczą działania organu administracji publicznej podejmowane w czasie stanu epidemii obowiązującego w Polsce. Nie ma więc konieczności rozstrzygania, czy wobec tych osób organ władzy publicznej stosuje przepisy prawa administracyjnego, czy też przepisy prawa podatkowego. Tym samym wiążące dla Organu podatkowego stało się wskazanie zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA, wydanego w sprawie o sygn. III SA/Wa 2492/22. Sformułowano tam tezę, w myśl której DIAS ponownie rozpoznając sprawę, stosownie do art. 15zzzzzn² ust. 1 i 2 u.COVID zobowiązany będzie wyznaczyć Stronie 30-dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia. Administracja podatkowa zastosowała się do tego wskazania i pismem z 5 czerwca 2024 r. zawiadomiono Podatnika o uchybieniu terminowi oraz wyznaczono termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W odpowiedzi na to, w piśmie z 10 lipca 2024 r. Strona złożyła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia. Ponownie orzekając w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, DIAS powtórzył swoje racje dotyczące doręczona Stronie nieostatecznej decyzji podatkowej 8 lutego 2021 r. oraz wniesienia od niej odwołania 16 czerwca 2021 r. Tym samym. w jego przekonaniu nie było wątpliwości co do naruszenia przez Skarżącego terminu do dokonania wspomnianej czynności procesowej, wynikającego z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Z zapatrywaniem tym zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekając w przedmiotowej sprawie. Uzasadniając swoje racje, Sąd I instancji podkreślił konieczność oddzielenia kwestii stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od materii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zagadnienie naruszenia terminu do wniesienia odwołania jest przy tym chronologicznie wcześniejsze wobec kwestii przywrócenia terminu. Ponadto uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Dodatkowo na postanowienie wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie ma wpływu złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, którego ewentualne uwzględnienie powoduje przywrócenie terminu już uchybionego. W tym kontekście WSA zauważył, że Skarżący ma świadomość, iż uchybił terminowi, ponieważ swoją argumentację zawartą w skardze skupił na kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jego zdaniem nie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, gdyż wraz z wnioskiem o restytucję terminu do dokonania tej czynności procesowej, wniósł odwołanie z 10 lipca 2024 r. (s. 7 skargi do WSA). Skoro zaś w przekonaniu Strony, Organ podatkowy był zobowiązany do przywrócenia jej terminu do wniesienia odwołania (czego niezasadnie nie uczynił), nie miał podstaw do uznania, iż odwołanie zostało wniesione po terminie (s. 8 skargi do WSA). Ze względów, o których już była mowa, z zapatrywaniem tym nie zgodził się Sąd I instancji. W skardze kasacyjnej na ten judykat wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny; 2) zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 3) rozpatrzenie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym (zrzeczono się rozprawy). Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 228 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W przekonaniu Skarżącego wyraziło się ono przyjęciem, że uchybił on terminowi do wniesienia odwołania i w rezultacie podzieleniem stanowiska DIAS w tym zakresie. Tymczasem Strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu na wniesienie odwołania i wraz z nim wniosła odwołanie z 10 lipca 2024 r.; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 145a § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Strony polegało ono na oddaleniu przez Sąd skargi na postanowienie Organu podatkowego, która zasługiwała na uwzględnienie oraz na niezobowiązaniu DIAS do uchylenia postanowienia, w tym rozpatrzenia odwołania z 10 lipca 2024 r. i - tym samym – na utrzymaniu w mocy postanowienia wydanego przez Organ podatkowy z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. W ocenie Podatnika polegało ono na oddaleniu skargi na postanowienie DIAS, która zasługiwała na uwzględnienie. Tym samym utrzymano w mocy orzeczenie wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przejawiało się to m.in. obrazą art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. - poprzez ich niezastosowanie w sprawie oraz naruszeniem art. 121 § 1 - 2 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego przez DIAS z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację wniesiono o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości, 2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie Organ odwoławczy zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Analiza skargi kasacyjnej Strony pozwala zauważyć, że jej argumentacja opiera się na założeniu prymatu wniosku o przywrócenie uchybionego terminu procesowego nad materią uchybienia terminu na wniesienie odwołania i stwierdzenia tej okoliczności przez Organ podatkowy. W konsekwencji, we wspomnianym piśmie procesowym wiele miejsca poświęcono materii art. 162 O.p. w zw. z art. 15zzzzzn² uCOVID.(por. uzasadnienie podstaw kasacyjnych - pkt V.1.lit. a). Skutkuje to tezą, że zostały spełnione wszelkie przesłanki przywrócenia terminu. W tej sytuacji WSA powinien był więc zobowiązać Organ do rozpatrzenia odwołania z 10 lipca 2024 r. (por. s. 10 skargi kasacyjnej). Jednocześnie brak uchybienia terminowi do wniesienia odwołania uzasadniany jest tym, że wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności procesowej Strona wniosła odwołanie z 10 lipca 2024 r. (por. uzasadnienie podstaw kasacyjnych - pkt V.1.lit. b). Tym samym zdaniem Podatnika, po uznaniu (w ramach drugiego, równoległego postępowania), iż termin do wniesienia odwołania powinien był być przywrócony – WSA winien był przyjąć, że odwołanie z 10 lipca 2024 r. zostało wniesione w terminie. To zaś determinowało tezę, że nieprawidłowa była odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (do którego w opinii Strony DIAS był zobowiązany i nie miał podstaw do wydania odmowy) oraz nierozpatrzenie odwołania z 10 lipca 2024 r. Ponadto w ocenie Skarżącego, Sąd błędnie uznał, że DIAS prawidłowo zastosował art. 228 O.p. (por. s. 11 skargi kasacyjnej). Skoro bowiem art. 162 O.p. stanowi, iż wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu należy dopełnić czynności, dla której był określony termin, Organ podatkowy winien rozpatrzyć z jednej strony wniosek o przywrócenie terminu, z drugiej zaś wniesione wraz z nim odwołanie z 10 lipca 2024 r. (por. s. 12 skargi kasacyjnej). W tym kontekście Sądowi I instancji, a także DIAS zarzucono ustalenie błędnego stanu faktycznego sprawy. Doszło do tego poprzez niezgodne z rzeczywistością przyjęcie, że termin do wniesienia odwołania od decyzji skutecznie upłynął. Dodatkowo podniesiono niezasadne odwoływanie się przez Organ podatkowy i WSA do wcześniejszych pism składanych w sprawie - zamiast do odwołania z 10 lipca 2024 r. Nie sposób zgodzić się z tym poglądem. Okolicznością bezsporną jest to, że 8 lutego 2021 r. Stronie doręczono decyzję Organu I instancji. Ustawowy termin do złożenie odwołania upływał zatem 22 lutego 2021 r. Tymczasem wspomniany środek zaskarżenia został wniesiony dopiero 16 czerwca 2021 r., a więc w dacie późniejszej niż wynikająca z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Jest to fakt, którego zaistnienia nie sposób zakwestionować. Zasadnie stwierdzono więc uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Oddzielną kwestią pozostaje natomiast materia przywrócenia naruszonego terminu do dokonania wskazanej czynności procesowej. Ma ona charakter następczy wobec kwestii uchybienia terminowi procesowemu. Jeżeliby bowiem nie doszło do nieterminowego skierowana środka zaskarżenia do organu podatkowego drugiej instancji, brak byłoby przestrzeni do badania kolejnej kwestii, tj. przywrócenia terminu. Jest tak, ponieważ ujmując rzecz nieco kolokwialnie należałoby przyjąć, iż w takiej sytuacji nie ma czego przywracać, jako że nie sposób restytuować terminu, który nie został naruszony. W tym aspekcie godzi się zauważyć, że otrzymawszy spóźnione odwołanie 16 czerwca 2021 r. i stwierdziwszy uchybienie przez Stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, organ nie wywiązał się z powinności nałożonej na niego w art. 15zzzzzn² ust. 1 in fine oraz w ust. 2 u.COVID. Nie zawiadomił on bowiem Skarżącego o naruszeniu terminu, a także nie wyznaczył mu 30 dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. To uchybienie organu otworzyło drogę do restytucji naruszonego terminu procesowego. Należy bowiem pamiętać, że wcześniej Podatnik ograniczył swoją aktywność do sformułowania i wyekspediowania do Organu podatkowego spóźnionego odwołania od nieostatecznej decyzji podatkowej. Po prawidłowym zastosowaniu przez administrację podatkową art. 15zzzzzn² ust. 1 i ust. 2 u.COVID Podatnik skorzystał z prawa do złożenia podania o przywrócenie terminu. Uczynił to, kierując się dyspozycją art. 162 § 2 O.p. W konsekwencji, występując o restytucję uchybionego terminu procesowego dopełnił on czynności, której pierwotnie nie zrealizował w punkcie czasu wyznaczonym przez ustawodawcę, czyli złożył (ponownie złożył) odwołanie od nieostatecznej decyzji podatkowej. Wbrew temu, co przyjmuje Podatnik nie oznacza to jednak, że na skutek dopełnienia tych czynności stracił swoją aktualność problem uchybienia terminowi do złożenia odwołania, bo przecież Podatnik dokonał tego 10 lipca 2024 r. Jak już bowiem wcześniej wskazano, bezsporna jest data doręczenia Stronie nieostatecznej decyzji podatkowej oraz fakt, że odwołanie od niej złożyła ona z naruszeniem ustawowego terminu do dopełnienia tej czynności. W tej sytuacji okoliczność złożenia odwołania (drugiego odwołania) 10 lipca 2024 r. może być rozpatrywana wyłącznie jako element procedury restytuowania uchybionego terminu procesowego – następstwa złożenia przez Podatnika wniosku o jego przywrócenie. To zaś nie jest przedmiotem tej sprawy podatkowej oraz tego postępowania sądowoadministracyjnego. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się to w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Ich wysokość została ukształtowana w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Ryszard Pęk Bartosz Wojciechowski