I FSK 875/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 202/07 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 29 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1. Wyrokiem tym (z dnia 23 października 2007 r., I SA/Rz 202/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 29 listopada 2006 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: 2.1. W toku postępowania kontrolnego wykazano, że "P." Spółka z o.o. w rozliczeniach podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. - wrzesień 2001 r. zaniżyła kwoty zobowiązań podatkowych, w związku z czym Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej określił zobowiązania Spółki w prawidłowej wysokości (decyzjami z 30 grudnia 2002 r. oraz 4 i 25 września 2003 r.). Ponadto Spółka nie uiściła prawidłowo zadeklarowanego podatku za listopad i grudzień 2001r. 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z 6 kwietnia 2006 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. B. jako prezesa zarządu tej Spółki za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wymienione okresy oraz odsetki za zwłokę. W ocenie organu, zostały spełnione przesłanki orzeczenia tej odpowiedzialności - pełnienie obowiązków prezesa zarządu w okresie powstania zobowiązania podatkowego (A. B. pełnił tę funkcję od 1998 r. do ogłoszenia upadłości Spółki, tj. 14 lutego 2002 r.) i bezskuteczność egzekucji. Jednocześnie brak było przesłanek negatywnych uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości Spółki, gdyż w toku postępowania prezes zarządu nie przedstawił dowodów na to, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie upadłościowe lub układowe albo że niezgłoszenie powyższego wniosku nastąpiło bez jego winy, jak również nie wskazał mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Upadłość Spółki została ogłoszona w wyniku wniosku złożonego przez jej wierzycieli, a przyczyną ogłoszenia upadłości była trwała niewypłacalność dłużnika. Organ powołał się na przepisy art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego (rozporządzenie Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r.) oraz art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. B., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podał, że odpowiedzialność podatkowa, jaką ponosi A. B., obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. Termin płatności tych zobowiązań upłynął przed ogłoszeniem upadłości. Strona - wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu - nie została obciążona odpowiedzialnością za zobowiązania dodatkowe, których termin płatności upłynął w trakcie postępowania upadłościowego. W ocenie organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Żadna ze zgłoszonych wierzytelności Skarbu Państwa nie została zaspokojona z masy upadłości, a postępowanie upadłościowe zostało zakończone postanowieniem Sądu Rejonowego w Tarnowie z 8 lutego 2006 r. Chybiony jest zarzut strony, że "zachodzi konieczność wyczerpania w toku postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a nie wystarczy, że jeden z nich okazał się bezskuteczny", gdyż zgodnie z art. 63 § 1 Prawa upadłościowego każda egzekucja singularna wszczęta w stosunku do podmiotu, którego upadłość ogłoszono, podlega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości oraz umorzeniu po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Nie można po ogłoszeniu upadłości do majątku upadłego kierować egzekucji, a egzekucji wszczętej przed ogłoszeniem upadłości kontynuować. Natomiast, odnosząc się do kwestii, czy we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), poprzedzające wnioski wierzycieli o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy stwierdził - powołując się na orzecznictwo NSA i Sądu Najwyższego - że "właściwy czas" do wszczęcia postępowania układowego to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli, a za taki nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na wykonanie układu. Zaś według bilansu na koniec 1999 r. stan zobowiązań przekraczał wartość sumy majątku trwałego i obrotowego Spółki. O takim stanie nie miał wiedzy Sąd Rejonowy, otwierając 12 kwietnia 2000 r. postępowanie układowe. Do wniosku Spółki o otwarcie układu dołączono tylko prognozę bilansu Spółki na lata 1999 - 2005, natomiast program naprawczy nie był skuteczny, skoro nie przekonał wymaganej większości wierzycieli. Co do zarzutu błędnej wykładni art. 116 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że zgodnie z orzecznictwem wykładnia tego przepisu powinna przede wszystkim uwzględniać funkcje ochronne praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. A w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie można twierdzić, że prezes jednoosobowego zarządu Spółki zadbał o ochronę interesów wszystkich wierzycieli, w tym Skarbu Państwa. Nie można też uznać, że sanuje to fakt zgłoszenia i uwzględnienia przez Sąd Rejonowy w Tarnowie wniosków wierzycieli z końca 2000 r. o ogłoszenie upadłości. Sąd w uzasadnieniu postanowienia o ogłoszeniu upadłości stwierdził, opierając się na opinii biegłego rewidenta, że płynność finansowa uległa pogorszeniu w 1998 r., Spółka utraciła płynność w 1999 r., ponosząc straty netto od tego roku, a niewątpliwie zaprzestała płacenia długów już w 1999 r. O tym, że wnioski wierzycieli nie były zgłoszone we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 Ordynacji świadczy również ostateczny plan podziału sum uzyskanych z likwidacji majątku masy upadłości Spółki, który nie uwzględnia roszczeń Skarbu Państwa w żadnej części. 2.4. W skardze A. B. zarzucił naruszenie art. 120, 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne rozpoznanie okoliczności upadłości Spółki, a także art. 116 Ordynacji podatkowej i § 5 Prawa upadłościowego poprzez błędne ustalenie, że skarżący odpowiada za zobowiązania Spółki w okresie, gdy był jej prezesem. W uzasadnieniu skargi podniósł, że zwodnicze są wypowiedzi organu podatkowego dotyczące bierności dowodowej podatnika w postępowaniu podatkowym, który jedynie wskazał, że wszystkie dowody znajdują się u syndyka masy upadłości, a z drugiej strony dokładnie zbadał te dowody. Zarzucił, że działania organu podatkowego cechowała tendencyjność zmierzająca do wydania orzeczenia niekorzystnego dla skarżącego, wbrew treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i ze złamaniem zasady z art. 122 i 187 § 1 tej ustawy. Zarzucił też, że postępowanie upadłościowe trwało niemal 4 lata i w tym czasie wartość majątku upadłego się zdewaluowała. W chwili składania przez Spółkę pierwszego wniosku o wszczęcie postępowania układowego jej majątek wystarczał na zaspokojenie wierzycieli. Dowodem na okoliczność ceny sprzedaży poszczególnych składników majątku upadłego są sprawozdania rachunkowe syndyka złożone do akt sądu rejonowego. 3. Rozważania Sądu I instancji: 3.1. Sąd, przywołując treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że od odpowiedzialności określonej w tym przepisie skarżący mógłby się uwolnić, gdyby wystąpiły okoliczności wyłączające tę odpowiedzialność, tj. gdyby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego albo niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło nie z winy członka zarządu bądź też wskazałby on mienie, z którego egzekucja byłaby możliwa; powołany przepis ciężarem udowodnienia jednej z powyższych okoliczności obciąża członka zarządu. 3.2. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie sposób uznać, że skarżący zadbał o ochronę interesów wierzycieli i we właściwym czasie złożył wniosek o otwarcie postępowania układowego. Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z 20 września 2000 r., I CKN 270/00, właściwy czas do wszczęcia postępowania układowego to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. A za taki nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa; według bilansu Spółki na dzień 31 grudnia 1999 r. stan jej zobowiązań przekraczał już wartość jej majątku. Również wnioski wierzycieli o ogłoszenie upadłości nie zostały zgłoszone we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, o czym świadczy ostateczny plan podziału sum uzyskanych z likwidacji majątki Spółki, który nie uwzględnił roszczeń Skarbu Państwa w żadnej części. Zgłoszony przez skarżącego dopiero w skardze zarzut, że w trakcie trwającego niemal 4 lata postępowania upadłościowego uległa obniżeniu wartość majątku Spółki, zdaniem Sądu, nie może odnieść skutku. Skarżący miał możliwość dowodzenia tych okoliczności w postępowaniu podatkowym, czego nie uczynił. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że cały materiał dowodowy znajduje się u syndyka. W skardze skarżący przyznał jednak, że dowody znajdujące się u syndyka zostały dokładnie zbadane przez organ podatkowy. 3.3. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 120, 121 § 1, art. 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, zdaniem Sądu, że egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna. W toku prowadzonego w okresie 14 lutego 2002 r. - 8 lutego 2006 r. postępowania upadłościowego, mającego charakter egzekucji uniwersalnej, cały majątek upadłego został sprzedany i żadna z wierzytelności Skarbu Państwa nie została zaspokojona, co potwierdza ostateczny plan podziału zatwierdzony postanowieniem Sądu Rejonowego w Dębicy z 16 grudnia 2005 r. Nie było innej możliwości prowadzenia egzekucji, gdyż art. 63 § 1 Prawa upadłościowego stanowił, że postępowanie egzekucyjne, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości przeciwko upadłemu w poszukiwaniu jego długu osobistego będzie zawieszone z ogłoszeniem upadłości; będzie ono umorzone z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Skarga kasacyjna 4. W skardze kasacyjnej A. B. zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, a to art. 135 w związku z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. poprzez niedokładne zbadanie sprawy i oparcie się wyłącznie na badaniu dokumentów przeprowadzonym przez stronę przeciwną w postępowaniu, 2) prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a to art. 120, 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne rozpoznanie i wskazujące na dowolność rozpoznawanie okoliczności upadłości spółki, której prezesem zarządu był skarżący. 5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji przyjął bezkrytycznie ustalenia organów administracji orzekających w sprawie bez wnikliwego badania podstaw wydania przez nie decyzji. Podkreślono, że na drodze do zawarcia układu pozwalającego skarżącemu na dalsze prowadzenie działalności i stopniowe zaspakajanie wierzycieli stanęła niechęć wierzycieli, którzy nie wyrazili zgody na takie postępowanie. Do przyjęcia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki doszło nie tyle na podstawie zaniechania przez niego prowadzenia interesu Spółki z baczeniem na interes wierzycieli, a jedynie wskutek zbiegu okoliczności, na które w niewielkim stopniu miały wpływ działania podejmowane przez skarżącego. Krytyce poddano też stanowisko Sądu w kwestii uznania, że skarżący przyznał fakt dokładnego zbadania przez organ podatkowy dowodów znajdujących się u syndyka. 6. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W osnowie tej skargi wskazano zarówno naruszenie przepisów postępowania, przywołując przepis art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami, jak i prawa materialnego, przywołując pkt 1 tego artykułu. Jednakże jako naruszone przytoczono wyłącznie przepisy postępowania, gdyż oznaczone przez autora skargi kasacyjnej jako prawo materialne (w pkt. 2 skargi kasacyjnej) przepisy art. 120, 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej są przepisami proceduralnymi, a nie materialnoprawnymi. Również przytoczona w tym miejscu argumentacja ("poprzez niedostateczne rozpoznanie i wskazujące na dowolność rozpoznawanie okoliczności upadłości spółki, której prezesem zarządu był skarżący") zmierzają do podważenia poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, a nie do umotywowania zarzutu błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Zatem zarzuty te, wskazujące w istocie na błędy w procedowaniu, winny opierać się na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie na przytoczonej w skardze kasacyjnej podstawie z pkt 1 tego artykułu (czyli naruszeniu prawa materialnego). 8. Ponadto wskazać należy, że postępowanie przed sądami administracyjnymi jest prowadzone na podstawie przepisów powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej, sygnalizując naruszenie prowadzanego postępowania podatkowego, winien formułować zarzuty nie bezpośrednio pod adresem organów podatkowych, lecz wiązać je z procesem kontroli działalności administracji publicznej wykonywanej przez sąd administracyjny (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04, ONSAiWSA z 2004 r. nr 2, poz. 36). Tego zaś w rozpatrywanej sprawie nie uczyniono. Wskazanych bowiem w osnowie skargi kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie powiązano z żadnym z przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, chociażby takimi jak art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/. Tym samym, zarzuty te nie mogą stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej, prowadzącej do uchylenia zaskarżonego wyroku. 9. Błędu strony w tym zakresie nie może w żaden sposób sanować Naczelny Sąd Administracyjny. Działania sądu kasacyjnego ograniczone są bowiem przez ramy nakreślone w skardze kasacyjnej, które to przekroczyć można wyłącznie w przypadku stwierdzenia uchybień określonych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powodujących nieważność postępowania, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem autora skargi kasacyjnej do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Stanowisko takie wprost zresztą wyrażone zostało w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, p. np. wyrok z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, (Monitor Prawniczy 2004, nr 9 str. 392). 10. Jednakże pomijając nawet powyższe uwagi, należy zauważyć, że - wbrew wymogom art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi co do konieczności przytoczenia nie tylko podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienia - zarzuty naruszenia powołanych przepisów postępowania podatkowego pozbawione są bliższego uzasadnienia. Argumentacja przytoczona w uzasadnienie skargi kasacyjnej zawierająca zarzuty pod adresem przeprowadzonego postępowania podatkowego nie została powiązana z poszczególnymi przepisami Ordynacji podatkowej, wskazanymi jako naruszone w osnowie skargi kasacyjnej. Jedynie w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej powołano się na obowiązki organów podatkowych, wynikające z art. 120 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także przywołano treść art. 180 § 1 Ordynacji. 11. Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 135 w związku z art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niedokładne zbadanie sprawy i oparcie się wyłącznie na badaniu dokumentów przeprowadzonym przez stronę przeciwną (czyli podatkowy organ odwoławczy). Jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w razie oddalenia skargi przez sąd nie można mu postawić zarzutu naruszenia art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie mogło bowiem dojść do równoczesnego zastosowania całkowicie odmiennych środków pozostających w dyspozycji sądu, tj. oddalenia skargi i wzruszenia aktów lub czynności podjętych we wcześniejszych postępowaniach dotyczących sprawy objętej skargą. 12. Nie można również zaakceptować stanowiska, że sąd pierwszej instancji nie przeprowadził dodatkowych dowodów, gdyż oparł się na badaniu przeprowadzonym przez organy podatkowe będące w niniejszej sprawie stroną przeciwną, naruszając tym samym art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne kontrolują legalność działania organów administracji publicznej, co oznacza, że kontrolują postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji tylko w celu sprawdzenia, czy prawidłowo skonkretyzowano prawa i obowiązki adresata decyzji. Postępowanie dowodowe Sąd prowadzi tylko wyjątkowo (patrz art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jako postępowanie wyłącznie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentu i tylko w przypadku, gdy nie przyczyni się to do przedłużenia postępowania. Ponadto ma ono służyć nie merytorycznemu załatwieniu sprawy, a jedynie umożliwieniu dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji. Skoro sąd nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu merytorycznego załatwienia sprawy, to nie można mu skutecznie postawić zarzutu naruszenia przepisów normujących postępowanie dowodowe określonych w Ordynacji podatkowej. 13. Z powyższym względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości stosownie do art. 207 § 2 wymienionej ustawy, mając na uwadze trudną sytuację skarżącego, co wynika z postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o przyznaniu prawa pomocy.