I FSK 911/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1163/19 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 5 sierpnia 2019 r. nr [....] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 2 grudnia 2019 r., I SA/Kr 1163/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. [...] sp. z o.o z siedzibą w N. (dalej: spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 5 sierpnia 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że wydana wobec skarżącej decyzja Naczelnika [....] Urzędu Skarbowego w [....] z 12 marca 2019 r. (dotycząca podatku od towarów i usług za okres od III kwartału 2014 r. do IV kwartału 2016 r.) została prawidłowo doręczona spółce w trybie zastępczym w dniu 29 marca 2019 r., zgodnie z art. 150 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.). Termin do zaskarżenia ww. rozstrzygnięcia upływał w dniu 12 kwietnia 2019 r. Odwołanie od przedmiotowej decyzji zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 12 czerwca 2019 r., tj. po upływie terminu do jego wniesienia, co uzasadniało wydanie przez organ postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd przyjął jednocześnie, że na prawidłowość doręczenia nie wpływały wskazane przez skarżącą okoliczności dotyczące zmiany siedziby spółki, których konsekwencją miała być zmiana adresu strony. W tym zakresie skład orzekający zwrócił uwagę, że spółka - mimo istniejącego obowiązku - nie poinformowała organu o zmianie adresu (art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej), w związku z czym kwestię doręczenia należałoby oceniać przez pryzmat art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej, który nakazuje uznać decyzję podatkową za skutecznie doręczoną w tym samym dniu (tj. w dniu 29 marca 2019 r.). W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona złożyła ponadto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej: Ppsa), tj. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 Ppsa polegające na bezpodstawnym pominięciu przez Sąd pierwszej instancji podniesionych przez skarżącą zarzutów w zakresie przywołanych w skardze zapisów ustawy Kodeks spółek handlowych (art. 157 § 1 pkt 1, art. 157 § 2, art. 163 pkt 5, art. 166 § 1 pkt 1), podczas gdy obowiązkiem Sądu było odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, w konsekwencji czego Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 Ppsa, gdyż stwierdzając przesłanki do oddalenia skargi przyjął, iż skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy decyzja podatkowa w ogóle nie została doręczona, gdyż doręczenie decyzji na adres wykazany w Krajowym Rejestrze Sądowym nie było skuteczne, a to z uwagi na zmianę - co wymaga podkreślenia - siedziby spółki. W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1 Ppsa ze względu na pominięcie w zaskarżonym wyroku unormowań Kodeksu spółek handlowych należy uznać za całkowicie chybiony. Na wstępie rozważań, w odniesieniu do art. 133 § 1 Ppsa, dostrzec należy, że w ogóle nie jest jasne, na czym owo rzekome uchybienie Sądu pierwszej instancji miałoby polegać. Powołany przepis statuuje obowiązek wyrokowania po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (zdanie 1), a ponadto wskazuje na możliwość wydania w określonych sytuacjach wyroku na posiedzeniu niejawnym (zdanie 2). Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśnia, w jaki sposób – jego zdaniem - miałoby dojść do naruszenia zawartych w tym przepisie unormowań. Taka konstrukcja zarzutu kasacyjnego pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości dokonania jego oceny we wskazanym zakresie. Usprawiedliwionych podstaw nie zawierają również sugestie spółki co do naruszenia art. 141 § 4 Ppsa. Choć z przepisu tego można wywieść obowiązek ustosunkowania się do zarzutów zawartych w skardze, to jednak na gruncie rozpatrywanej sprawy brak jest jakichkolwiek przesłanek, by uznać, że zaskarżony wyrok zawiera w tym zakresie braki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odniósł się bowiem do argumentacji spółki dotyczącej zmiany adresu strony w kontekście zmiany jej siedziby i zgłoszenia tego faktu do Krajowego Rejestru Sądowego (s. 5 zaskarżonego wyroku). Wbrew zatem stanowisku autora skargi kasacyjnej przedmiotowa kwestia nie została pominięta przez Sąd pierwszej instancji. Przywoływanie natomiast w tym zakresie unormowań Kodeksu spółek handlowych dotyczących spółki z o.o. jest zaś o tyle nietrafne, że ocena prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej i obowiązków informacyjnych strony postępowania podatkowego względem organu jest dokonywana przez pryzmat odpowiednich regulacji Ordynacji podatkowej, a nie przepisów prawa handlowego. Na marginesie zatem zwrócić uwagę należy, że fakt zmiany siedziby spółki i zgłoszenie tej okoliczności do sądu rejestrowego (w trybie przepisów Kodeksu spółek handlowych) w żaden sposób nie wpływa na obowiązek powiadomienia odpowiedniego organu podatkowego o zmianie adresu do doręczeń stosownie do art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, oczekiwanie na ujawnienie w rejestrze (KRS) zmiany siedziby spółki nie zwalnia podatnika z obowiązków informacyjnych względem organu podatkowego i dbałości o wskazanie aktualnego adresu, pod którym może nastąpić skuteczne doręczenie korespondencji. Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna nie zawiera jakiegokolwiek zarzutu, który zmierzałby do zakwestionowania oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej w świetle regulacji zawartych w art. 146 i art. 150 Ordynacji podatkowej. Strona nie podjęła tym samym polemiki z kluczowymi dla rozstrzygnięcia twierdzeniami, że decyzję należało uznać za doręczoną w dniu 29 marca 2019 r., zaś odwołanie wniesione w dniu 12 czerwca 2019 r. było spóźnione. Nie jest natomiast rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnianie czy też korygowanie treści skargi kasacyjnej. Zasadnicze granice kontroli sprawowanej przez sąd odwoławczy wyznacza bowiem sam autor skargi kasacyjnej, decydując o podniesieniu konkretnych zarzutów kasacyjnych, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany (zob. art. 183 § 1 Ppsa oraz przykładowe wyroki NSA: z 11 sierpnia 2020 r., I FSK 437/20; z 16 lipca 2020 r., I OSK 2999/19; z 6 grudnia 2019 r., II FSK 276/18; z 17 stycznia 2019 r., II FSK 349/17 - treść wyroków dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 Ppsa. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy.