I FSK 912/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." spółki z o. o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SAB/Wr 13/13 w sprawie ze skargi "D. " spółki z o. o. z siedzibą w P. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie niedokonania zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." spółki z o. o. z siedzibą w P. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SAB/Wr 13/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na "D." spółki z o.o. z siedzibą w P. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w zakresie niedokonania zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nadał wskazanej decyzji z dnia 31 stycznia 2013 r. rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowieniem z dnia 20 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zaliczył na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. m.in. nadpłatę w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. Postanowienie to nie zostało zaskarżone przez Spółkę. W wyniku odwołania od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 12 czerwca 2013 r. uchylił decyzję z dnia 31 stycznia 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Spółka pismem z dnia 4 lipca 2013 r. wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r., uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 marca 2013 r. w sprawie zaliczenia tego zwrotu oraz umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oraz wezwała organ do dokonania zwrotu. Odrębnym pismem z dnia 8 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., w związku z żądaniem pełnomocnika strony zwrotu nadpłaty, poinformował, że z uwagi brzmienie art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) brak jest wymagalnej nadpłaty. Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uchylił postanowienie z dnia 20 marca 2013 r., informując o braku podstaw do zwrotu wymaganej nadpłaty. Następnie decyzją z dnia 14 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek oraz orzekł o zabezpieczeniu. W dniu 22 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał zarządzenie zabezpieczenia, na podstawie którego organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Pismem z dnia 9 września 2013 r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. dotyczące wadliwości doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. Postanowieniem z dnia 13 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał zarzuty Spółki za zasadne. Pismem z dnia 16 sierpnia 2013 r. pełnomocnik Spółki wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. do usunięcia naruszenia prawa w związku z odmową zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r., która pozostaje w dyspozycji organu bez podstawy prawnej od momentu uchylenia decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 6 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował pełnomocnika Spółki, że kwota 57.918,23 zł została przekazana dnia 30 sierpnia 2013 r. na zajęcie zabezpieczające prawa majątkowe stanowiące wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank. W dniu 19 sierpnia 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynęło ponaglenie Spółki w przedmiocie dokonania czynności materialno-technicznej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w związku z odmową zwrotu nadpłaty w podatku VAT, która pozostaje w dyspozycji organu bez podstawy prawnej od momentu uchylenia decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Postanowieniem z dnia 19 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał ponaglenie za bezprzedmiotowe. Decyzją z dnia 11 września 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ponownie określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek oraz orzekł o zabezpieczeniu. W dniu 2 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał zarządzenie zabezpieczenia, na podstawie którego organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnych Spółki, które powstały w wyniku umorzenia postępowania zabezpieczającego. W skardze do WSA Spółka zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K. bezczynność polegającą na niedokonaniu zwrotu nadpłaty w podatku VAT za 2006r., która pozostaje w dyspozycji tego organu bez podstawy prawnej od momentu uchylenia decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. i wniosła o zobowiązanie tego organu do dokonania w terminie zwrotu pełnej kwoty wraz z odsetkami oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wniósł o odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a., ewentualnie o jej oddalenie. Sąd I instancji wskazał, że niewątpliwie art. 77 Ordynacji podatkowej określa terminy zwrotu dla poszczególnych rodzajów nadpłat. Jednakże upływ terminów zwrotu nadpłaty nie zawsze musi skutkować jej zwrotem. Może bowiem zaistnieć podstawa prawna do dysponowania tą kwotą przez organ podatkowy. Powstanie wówczas sytuacja, że jeden przepis prawa nakazuje zwrot nadpłaty, zaś druga norma prawna może określać, że kwota nadpłaty podatkowej ma być w inny sposób użyta, na przykład poprzez zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, czy też poprzez zajęcie tej kwoty w ramach postępowania zabezpieczającego lub postępowania egzekucyjnego. Wówczas przepis prawny nakazujący organowi zwrot nadpłaty nie będzie mógł mieć zastosowania. Taka sytuacja, zaszła w niniejszej sprawie. Organ podatkowy dokonał bowiem zajęcia wierzytelności Spółki, w tym m.in. z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. Zatem organ ten posiadał tytuł prawny do dysponowania tą nadpłatą. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka zaskarżając wyrok w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w związku z błędnym przyjęciem, że w niniejszej sprawie do oceny dochowania terminu do zwrotu nadpłaty w podatku VAT za 2006 r. zastosowanie mogły mieć terminy zwrotu nadpłaty powstałej na skutek uchylenia decyzji dotyczącej podatku od osób prawnych za 2007 r., podczas gdy przedmiotowa nadpłata powstała na skutek egzekucji przedawnionych zobowiązań w podatku VAT, co potwierdził prawomocny wyrok WSA z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 763/12 i nadpłata ta została jedynie zaliczona na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji w podatku dochodowym, a po uchyleniu decyzji podlegała niezwłocznemu zwrotowi, bez stosowania reguł art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, - art. 149 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo, że w stanie faktycznym sprawy doszło do bezczynności organu, który przez kilka miesięcy nie dokonywał zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za 2006 r., pomimo że nie dysponował tytułem prawnym do przetrzymywania tych środków ani na dzień wniesienia skargi, ani na dzień wydania wyroku, - art. 151 w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na bezczynność bez prawidłowego ustalenia i odzwierciedlenia w uzasadnieniu wyroku tego, w jakim terminie organ zobowiązany był zwrócić nadpłatę, z uwagi na błędne przyjęcie, że termin jej zwrotu jest terminem zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., w związku z uchyleniem decyzji wymiarowej, - art. 149 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 133 § 1 i art. 106 § 3 P.p.s.a. i pominięcie, że na dzień wydania zaskarżonego wyroku nie funkcjonowało już w obrocie prawnym zajęcie zabezpieczające z dnia 3 października 2013 r., które stanowiło dla Sądu okoliczność świadczącą o niepozostawianiu Naczelnika w bezczynności, a fakt uchylenia tego zabezpieczenia wynikał z akt sprawy i prowadzonych przez Sąd dowodów uzupełniających z dokumentów, - art. 151 i art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na bezczynność w sytuacji, w której zdarzenie, które miały w ocenie Sądu wpływ na to, że organ nie pozostawał w bezczynności, wystąpiły już po wniesieniu skargi do Sądu, co mogło ewentualnie stanowić podstawę do umorzenia postępowania sądowego, a nie oddalenia skargi. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 tej ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. , czyli naruszeniu przepisów postępowania. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. Niniejsza sprawa dotyczy skargi na bezczynność organu, zatem w tym postępowaniu oczywiście sąd nie bada zgodności z prawem zapadłych wobec strony skarżącej rozstrzygnięć, zarówno w zakresie wymiaru podatku, jak i rozstrzygnięć, które wydano w toku postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego. Te rozstrzygnięcia mogły być i były kwestionowane przez stronę skarżącą w odrębnych postępowaniach i trybach. Zgodnie z przepisem art. 3 § 2 pkt P.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia skargi na bezczynność, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłość postępowania w przypadkach, w których należy wydać decyzję administracyjną, niektóre kategorie postanowień, względnie inny akt lub podjąć czynność z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, jak też pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Pojęcie "bezczynności" organu należy rozumieć jako niewydanie w terminie decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Z bezczynnością organu mamy do czynienia nie tylko wtedy, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnej czynności w sprawie, lecz także wtedy, gdy wprawdzie prowadził postępowanie, ale - mimo istnienia obowiązku i braku przeszkód - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Przenosząc te ogólne uwagi na stan faktyczny niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli sprawy wszczętej skargą na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Sąd w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku obszernie wskazał na czynności dokonane przez organ i rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie, a wydano tu kilkanaście postanowień w postępowaniu zabezpieczającym i egzekucyjnym, także uprzednio w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług. Zarzuty zawarte w treści skargi kasacyjnej sprowadzają się min. do tego, że przez kilka miesięcy organ nie dokonywał zwrotu podatku od towarów i usług, pomimo, że nie dysponował tytułem prawnym do przetrzymywania tych środków, dodatkowo, zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd nieprawidłowo ustalił termin, w którym organ powinien był zwrócić kwotę zwrotu podatku. Odpowiadając na te zarzuty należy stwierdzić, iż nie można uznać, że organ był w bezczynności, w sytuacji faktycznej jak niniejsza, gdzie strona skarżąca korzystała z dopuszczalnych środków zaskarżenia, które po rozpoznaniu przez organ doprowadzały do uchylania poprzednio wydanych aktów. Sąd I instancji trafnie skonstatował, iż do dnia 12 czerwca 2013r., a więc do daty uchylenia decyzji określającej zobowiązanie strony skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. kwota zwrotu pozostawała zarachowana na poczet wymienionego zobowiązania. Dopiero uchylenie decyzją z dnia 12 czerwca 2013r. decyzji z dnia 31 stycznia 2013r. określającej zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. uwolniło kwotę zwrotu z dokonanego wcześniej zaliczenia, a organ podatkowy od tej chwili mógł ponownie rozstrzygać o jej ponownym zaliczeniu lub zwrocie na rachunek bankowy. W dalszej kolejności organ decyzją z dnia 14 sierpnia 2013r. określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r., jak również orzekł o zabezpieczeniu o jej zabezpieczeniu oraz w dniu 22 sierpnia 2013r. wydał zarządzenie zabezpieczenia, na podstawie którego organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. Po uznaniu zarzutów skarżącej za zasadne, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 11 września 2013r. określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. oraz orzekł o zabezpieczeniu. Następnie w dniu 2 października 2013r. wydał kolejne zarządzenie zabezpieczenia, na podstawie którego organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności spółki, w tym z tytułu zwrotu podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. Podejmując powyższe działania organ podatkowy ponownie rozstrzygnął o zaliczeniu zwrotu podatku VAT za okresy rozliczeniowe 2006 r. na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r., poprzez zajęcie kwoty zwrotu w ramach postępowania zabezpieczającego. Dokonując wykładni art. 77 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej nie można pomijać i bagatelizować tych przywołanych wyżej postanowień wydanych w sprawie. Powyższych przepisów nie można interpretować także w oderwaniu od pozostałych przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej, a odnoszących się do nadpłat. Z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają w pierwszej kolejności zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a dopiero w razie ich braku podlegają zwrotowi. Te przepisy stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku (art. 76 b § 1 Ordynacji podatkowej). Przywołany przez stronę skarżącą art. 77 Ordynacji podatkowej nie modyfikuje tej zasady ogólnej, a stanowi jej uzupełnienie, regulując terminy dokonania zwrotu nadpłat wynikających z różnych tytułów. W § 4 tego przepisu stwierdzono, że nadpłata, w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie trzech miesięcy od dnia uchylenia przez organ podatkowy poprzedniej decyzji, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, że organ posiadał tytuł prawny do dysponowania kwotą zwrotu, bowiem upływ terminu zwrotu nadpłaty nie zawsze musi skutkować zwrotem owej nadpłaty. Może bowiem zaistnieć inna podstawa prawna do dysponowania tą kwotą przez organ podatkowy. Powstanie wówczas sytuacja, że jeden przepis prawa nakazuje zwrot nadpłaty, zaś drugi może określać, że kwota nadpłaty podatkowej ma być w inny sposób użyta, na przykład poprzez zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, czy też poprzez zajęcie tej kwoty w ramach postępowania zabezpieczającego lub postępowania egzekucyjnego – jak w niniejszej sprawie. Zatem przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie nadpłat należy interpretować systemowo z uwzględnieniem pozostałych przepisów tej ustawy dotyczących zaliczenia, czy zabezpieczenia, także przepisów dotyczących egzekucji. Nieuzasadniony jest także zarzut związany z naruszeniem przez Sąd I instancji art. 149 § 1 P.p.s.a. , poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 133 § 1 i art. 106 § 3 P.p.s.a. i pominięcie, iż na dzień wydania skarżonego wyroku nie funkcjonowało już w obrocie prawnym zajęcie zabezpieczające z dnia 3 października 2013r., które stanowiło dla Sądu okoliczność świadczącą o niepozostawaniu organu w bezczynności. Zarzut ten mógłby być uznany za zasadny w sytuacji, gdy przedmiotem skargi na bezczynność organu była bezczynność w przedmiocie zabezpieczenia. Tymczasem przedmiotem skargi jest bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2006 r., a ten zwrot w dacie orzekania przez Sąd I instancji nie został dokonany. Wskazanie przez Sąd na rozstrzygnięcia zapadłe w postępowaniu zabezpieczającym miało na celu wskazanie wyłącznie na okoliczność, iż organ nie znajdował się w bezczynności, bowiem posiadał tytuł prawny do dysponowania kwotą zwrotu. Z uwagi na powyższe, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.