I FSK 913/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1138/20 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 30 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1138/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej "organ") z 30 czerwca 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia organu, że ww. decyzja wymiarowa została 14 lutego 2020 r. skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącej w trybie określonym w art. 152a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej "O.p.", w związku z czym termin do jej zaskarżenia upływał 28 lutego 2020 r. Skoro zaś odwołanie od tej decyzji wniesione zostało dopiero 12 marca 2020 r., prawidłowo organ stwierdził uchybienie terminu do jego wniesienia. Sąd, podobnie jak wcześniej organ, nie uznał przy tym za zasadne argumentów Skarżącej podważających prawidłowość procedury doręczenia decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, koncentrujących się na braku otrzymania przez pełnomocnika Spółki, na jego adres poczty elektronicznej, powiadomień o możliwości odbioru ww. decyzji za pośrednictwem platformy ePUAP. 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "P.p.s.a." - zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi Skarżącej oraz niewłaściwe skontrolowanie działalności organu, pomimo wydania postanowienia z 30 czerwca 2020 r. (znak: [...]) w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu z 30 stycznia 2020 r., znak: [...] (znak sprawy: [...]), określającej w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, z naruszeniem:. a) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej "O.p.", polegającym na niepodjęciu przez organ wszelkich i przede wszystkim niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, w tym w szczególności poprzez niepoczynienie przez organ pogłębionej analizy w zakresie doręczeń korespondencji na skrzynkę poczty elektronicznej pełnomocnika Skarżącej w ramach powiadomień systemu ePUAP (doręczeń decyzji organu z 30 stycznia 2020 r. jako konkretnej korespondencji), podczas gdy dokonanie weryfikacji poszczególnej korespondencji (tj. zbadanie tzw. logów, przepływów danych systemowych na skrzynkę ePUAP oraz wiadomości wychodzących ze skrzynki ePUAP na skrzynkę poczty elektronicznej pełnomocnika Skarżącej) możliwe jest wyłącznie ze strony administratorów systemu ePUAP, zaś poczyniona przez nich dotychczasowa analiza stanowi wyłącznie analizę ogólną, niewskazującą na poczynienie ustaleń w konkretnym przypadku zaistniałym w niniejszej sprawie, b) art. 122 w zw. z art. 187 O.p., polegającym na błędnym uznaniu, że pominięcie w rozważaniach organu dowodu z pisma Skarżącej z 25 czerwca 2020 r., przedłożonego w postępowaniu z wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji organu z 30 stycznia 2020 r. (znak pisma: [...], znak sprawy: [...]) zawierającego wydruk wiadomości e-mail z 18 czerwca 2020 r., nie stanowi naruszenia przez organ zasady oficjalności postępowania oraz zasady prawdy obiektywnej, wyrażonych w przepisach art. 122 i art. 187 O.p., a to z uwagi na fakt, że dowód ten zasadniczo potwierdził prezentowane przez pełnomocnika Skarżącej twierdzenia, że doszło do wystąpienia niezależnych problemów z systemem ePUAP, co w ocenie Skarżącej winno skutkować uznaniem wadliwości doręczenia ww. decyzji organu z 30 stycznia 2020 r.; c) art. 152a § 2 i 3 O.p., poprzez błędne uznanie, że decyzja z 30 stycznia 2020 r. znak: [...] (znak sprawy: [...]) określająca w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika doręczona została do pełnomocnika Skarżącej w sposób prawidłowy w drodze fikcji doręczenia; d) art. 191 O.p., albowiem organ dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, w tym z pominięciem wniosku dowodowego Skarżącej z 25 czerwca 2020 r. przedłożonego w postępowaniu z wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji organu z 30 stycznia 2020 r. (znak pisma: [...], znak sprawy: [...]), zawierającego wydruk wiadomości e-mail z 18 czerwca 2020 r. potwierdzającego twierdzenia pełnomocnika Skarżącej w zakresie występujących problemów z systemem ePUAP; e) art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez błędne uznanie, że w zaistniałym stanie faktycznym ziściły się przesłanki do wydania postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do złożenia odwołania od decyzji z 30 stycznia 2020 r. (znak: [...], znak sprawy [...]) określającej w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika z uwagi na zaistniałą w sprawie wadliwość doręczenia przedmiotowej decyzji. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie w całości postanowienia organu w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1 Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez strony postępowania sadowoadministracyjnego. 4.3. Podstawowym zagadnieniem występującym w sprawie będącej przedmiotem kontroli sądowej jest kwestia złożenia przez stronę odwołania w terminie ustawowym. Dla rozstrzygnięcia powyższego problemu zasadnicze znaczenie ma to, czy decyzja organu pierwszej instancji została doręczona prawidłowo, a jeśli tak to kiedy to zdarzenie nastąpiło. 4.4. Doręczenie jest czynnością materialno-techniczną, która wywołuje szereg skutków procesowych, a także materialnoprawnych. Prawidłowo dokonana czynność doręczenia stanowi gwarancję ochrony praw strony postępowania podatkowego. Umożliwia bowiem czynny udział w postępowaniu. Stąd też sposoby doręczania pism w postępowaniu podatkowym zostały precyzyjnie uregulowane w ustawie – Ordynacja podatkowa. Przepisy te z uwagi na ochronne znaczenie dla strony muszą być wykładane ściśle. 4.5. W niniejszej sprawie doręczenie odwołania nastąpiło za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Dopuszczalność takiego trybu doręczenia nie kwestionuje strona skarżąca. Pełnomocnik spółki w złożonym pełnomocnictwie wskazał elektroniczny adres do doręczeń. Zasady doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej uregulowano w art. 152a § 1 O.p. Przepis ten wprowadza doręczenie oparte na zasadzie swoistego awiza. Nie przesyła się bowiem pisma, a jedynie zawiadomienie o nim oraz o możliwości jego odebrania. Do odebrania pisma doręczanego za pomocą środków komunikacji elektronicznej nieodzowna jest jednak autoryzacja adresata dokonywana przez podpisanie urzędowego poświadczenia odbioru. Doręczanie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie w celu doręczenia pisma w postaci dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny strony (jej pełnomocnika) zawiadomienie zawierające określone informacje. Natomiast kolejny – drugi etap doręczenia pisma – to jego pobranie przez adresata z adresu elektronicznego wskazanego przez organ podatkowy i podpisanie przez adresata urzędowego poświadczenia odbioru. Zgodnie z art. 152 § 3 O.p. w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeżeli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 3 o.p., czyli przez podpisanie urzędowego poświadczenia odbioru. Jednakże, co jest istotne w tej sprawie, w art. 152a § 2 i 3 O.p. uregulowano fikcję prawną doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego opartą na konstrukcji podwójnego zawiadamiania adresata, czyli podwójnego awiza. Zgodnie z art. 152a § 2 O.p. w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy, po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Natomiast zgodnie z art. 152a § 3 O.p. w przypadku nieodebrania pisma, czyli w razie niepodpisania Urzędowego Poświadczenia Odbioru w odniesieniu do wskazanych dwóch prób doręczenia pisma (pierwszego i drugiego zawiadomienia), doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Zawiadomienia, o których mowa mogą być automatycznie tworzone i przesyłane przez system teleinformatyczny organu podatkowego, a odbioru tego zawiadomienia nie potwierdza się, co wynika z art. 152a § 4 O.p. 4.6. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że pełnomocnik Spółki w złożonym pełnomocnictwie na formularzu PPS-1 wskazał elektroniczny adres do doręczeń na platformie ePUAP, tj. [...]. Zatem prawidłowo doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpiło za pomocą środków komunikacji elektronicznej poprzez portal ePUAP. Wobec braku podjęcia korespondencji przesłanej za pośrednictwem platformy e-PUAP decyzję uznano za doręczoną w trybie art. 152a § 3 O.p., w dniu 14 lutego 2020 r. Pełnomocnik nie odebrał decyzji pomimo, że decyzję wysłano na wskazany przez niego adres skrzynki ePUAP oraz dwukrotnie – 30 stycznia 2020 r. i 7 lutego 2020 r. − wysłano do pełnomocnika dokument UPD informujący o możliwości odbioru decyzji na platformie ePUAP. 4.7. Strona skarżąca kwestionuje prawidłowość doręczeń, powołując się na to, że pełnomocnik nie otrzymał z sytemu ePUAP na swój adres e-mailowy ([...]) powiadomień o zamieszczeniu na jej skrzynce na ePUAP-ie decyzji. W ocenie pełnomocnika, miał on podstawy aby oczekiwać, że zostanie powiadomiony o doręczeniu decyzji za pomocą wiadomości wysłanych na adres mailowy przypisany do jego konta na platformie ePUAP, tj. [...], a skoro takich zawiadomień nie otrzymał, to w ogóle nie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji. Powyższe stanowisko jest błędne. Nie znajduje ono bowiem oparcia w treści art. 152a O.p. Ten przepis zaś określa sposób i warunki prawidłowego doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Przepis w § 1 jednoznacznie określa, że w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające dane przewidziane w pkt 1-3. Przy czym norma ta odwołuje się do adresu elektronicznego wskazanego przez adresata organowi podatkowemu. Bezspornym jest, jak wcześniej wskazano, że w złożonym pełnomocnictwie na formularzu PPS-1 pełnomocnik skarżącej spółki wskazał elektroniczny adres do doręczeń na platformie ePUAP, tj. [...]. Zatem skutek przewidziany w art. 152a § 1 O.p. został osiągnięty w związku ze skierowaniem zawiadomienia na adres na platformie ePUAP, tj. [...]. Kolejne zawiadomienie przewidziane w art. 152a § 2 O.p. zostało także przesłane na ten adres. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 152a O.p. i trafnie przyjął, że dla skuteczności doręczenia wystarczy dokonanie prawidłowego zawiadomienia na adres podany przez skarżącego w tym wypadku na adres do doręczeń na platformie ePUAP, tj. [...]. Za całkowicie błędny i nie znajdujący oparcia w obowiązujących przepisach należy uznać podgląd prezentowany w skardze kasacyjnej, że dla skuteczności doręczenia w trybie art. 152a O.p. wymagane jest otrzymanie z sytemu ePUAP na swój adres e-mailowy ([...]) powiadomień o zamieszczeniu na jej skrzynce na ePUAP-ie decyzji. Takiego warunku ustawodawca nie przewidział. Z uwagi na powyższe należy uznać za bezzasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 152a § 2 i 3 O.p. 4.8. Należy podkreślić, że dla skuteczności doręczenia decyzji nie ma znaczenia brak powiadomienia z sytemu ePUAP na adres e-mailowy ([...]) powiadomień o zamieszczeniu decyzji. Natomiast okoliczność ta może być istotna w zakresie braku winy w uchybieniu terminu, a więc powinna być podnoszona w postępowaniu o przywrócenie terminu. Skoro system ePUAP przewiduje ułatwienia w jego korzystaniu, polegające na tym, że korzystający może wydać dyspozycję o każdorazowym lub okresowym (np. dobowym, tygodniowym) powiadamianiu o wpłynięciu zawiadomień na skrzynkę elektroniczną ePUAP, to ewentualna wadliwość tej funkcji może rzutować na brak zawinienia w uchybieniu terminu. Natomiast w żadnej mierze nie wpływa to na prawidłowość doręczenia. Funkcja, polegająca na powiadamianiu na inny adres poczty elektronicznej, nie wynika bowiem z ustawy. Ma za zadanie jedynie ułatwić korzystanie z systemu ePUAP i jest fakultatywna. Z tych też względów zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 122 O.p. poprzez niepoczynienie przez organ pogłębionej analizy w zakresie doręczeń korespondencji na skrzynkę poczty elektronicznej pełnomocnika Skarżącej w ramach powiadomień systemu ePUAP; naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 O.p., polegającym na błędnym uznaniu, że pominięcie w rozważaniach organu dowodu z pisma Skarżącej z 25 czerwca 2020 r. nie stanowi naruszenia przez organ zasady oficjalności postępowania oraz zasady prawdy obiektywnej oraz naruszenie art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Dotyczą bowiem okoliczności faktycznych nie istotnych w sprawie dotyczącej stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Mogą mieć one znaczenie jedynie w sprawie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. 4.9. Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p.. Skoro bowiem przedmiotową decyzję doręczono w sposób zastępczy w trybie przewidzianym w art. 152a § 3 O.p. w dniu 14 lutego 2020 r. to odwołanie wniesione 12 marca 2020 r. zostało złożone z uchybieniem ustawowego terminu. 4.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).