I FSK 914/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1139/20 w sprawie ze skargi C.sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 30 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 4 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1139/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej skarżąca, spółka) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 30 czerwca 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej spółka na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 135 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym z siedzibą w Gliwicach i Naczelnym Sądem Administracyjnym, opłat od skargi i skargi kasacyjnej oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku, spółka na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym, wpisu od skargi kasacyjnej oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Ponadto, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. spółka zrzekła się przeprowadzenia w niniejszej sprawie rozprawy, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi oraz niewłaściwe skontrolowanie działalności organu, pomimo wydania postanowienia z 30 czerwca 2020 r. (znak: [...], UNP: [...]) w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 30 stycznia 2020 r., znak: [...] (znak sprawy: [...]), ustalającej skarżącej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2017 r., z naruszeniem: 1.1. art. 122 o.p. polegającym na nie podjęciu przez organ wszelkich i przede wszystkim niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, w tym w szczególności poprzez nie poczynienie przez organ pogłębionej analizy w zakresie doręczeń korespondencji na skrzynkę poczty elektronicznej pełnomocnika skarżącej w ramach powiadomień systemu ePUAP (doręczeń decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia 30 stycznia 2020 r. jako konkretnej korespondencji'), podczas gdy dokonanie weryfikacji poszczególnej korespondencji (w tym zbadanie tzw. logów, przepływów danych systemowych na skrzynkę ePUAP oraz wiadomości wychodzących ze skrzynki ePUAP na skrzynkę poczty elektronicznej pełnomocnika skarżącej) możliwe jest wyłącznie ze strony administratorów systemu ePUAP, zaś poczyniona przez nich dotychczasowa analiza stanowi wyłącznie analizę ogólną, nie wskazującą na poczynienie ustaleń w konkretnym przypadku zaistniałym w niniejszej sprawie, 1.2. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p. polegającym na błędnym uznaniu, że pominięcie w rozważaniach organu dowodu z pisma skarżącej z 25 czerwca 2020 r., przedłożonego w postępowaniu z wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 30 stycznia 2020 r. (znak pisma: [...], znak sprawy: [...]), zawierającego wydruk wiadomości e-mail z 18 czerwca 2020 r., nie stanowi naruszenia przez organ zasady oficjalności postępowania oraz zasady prawdy obiektywnej, wyrażonych w przepisach art, 122 o.p. i 187 o.p., a to z uwagi na fakt, że dowód ten zasadniczo potwierdził prezentowane przez pełnomocnika skarżącej twierdzenia, że doszło do wystąpienia niezależnych problemów z systemem ePUAP, co w ocenie skarżącej winno skutkować uznaniem wadliwości doręczenia ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 30 stycznia 2020 r., 1.3. art. 152a § 2 i 3 o.p. poprzez błędne uznanie, że decyzja z 30 stycznia 2020 r, znak: [...] (znak sprawy: [...]) ustalająca skarżącej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2017 r., doręczona została do pełnomocnika skarżącej w sposób prawidłowy w drodze fikcji doręczenia, 1.4. art. 191 o.p. albowiem organ dokonał dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, w tym z pominięciem wniosku dowodowego skarżącej z 25 czerwca 2020 r. przedłożonego w postępowaniu z wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z 30 stycznia 2020 r. (znak pisma: [...], znak sprawy: [...]), zawierającego wydruk wiadomości e-mail z 18 czerwca 2020 r. potwierdzającego twierdzenia pełnomocnika skarżącej w zakresie występujących problemów z systemem ePUAP, 1.5. art. 228 § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędne uznanie, że w zaistniałymi stanie faktycznym ziściły się przesłanki do wydania postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia odwołania od decyzji z 30 stycznia 2020 r. znak: [...] (znak sprawy: [...]) ustalającej skarżącej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2017 r., z uwagi na zaistniałą w sprawie wadliwość doręczenia przedmiotowej decyzji, 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że podlega ona oddaleniu. 3.1. Podstawowym zagadnieniem występującym w sprawie będącej przedmiotem kontroli sądowej jest kwestia złożenia przez stronę odwołania w terminie ustawowym. Dla rozstrzygnięcia powyższego problemu zasadnicze znaczenie ma to, czy decyzja organu pierwszej instancji została doręczona prawidłowo, a jeśli tak to kiedy to zdarzenie nastąpiło. 3.2. Doręczenie jest czynnością materialno-techniczną, która wywołuje szereg skutków procesowych, a także materialnoprawnych. Prawidłowo dokonana czynność doręczenia stanowi gwarancję ochrony praw strony postępowania podatkowego. Umożliwia bowiem czynny udział w postępowaniu. Stąd też sposoby doręczania pism w postępowaniu podatkowym zostały precyzyjnie uregulowane w ustawie – Ordynacja podatkowa. Przepisy te z uwagi na ochronne znaczenie dla strony muszą być wykładane ściśle. 3.3. W niniejszej sprawie doręczenie odwołania nastąpiło za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Dopuszczalności takiego trybu doręczenia nie kwestionuje strona skarżąca. Pełnomocnik spółki w złożonym pełnomocnictwie wskazał elektroniczny adres do doręczeń. Zasady doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej uregulowano w art. 152a § 1 o.p. Przepis ten wprowadza doręczenie oparte na zasadzie swoistego awiza. Nie przesyła się bowiem pisma, a jedynie zawiadomienie o nim oraz o możliwości jego odebrania. Do odebrania pisma doręczanego za pomocą środków komunikacji elektronicznej nieodzowna jest jednak autoryzacja adresata dokonywana przez podpisanie urzędowego poświadczenia odbioru. Doręczanie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie w celu doręczenia pisma w postaci dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny strony (jej pełnomocnika) zawiadomienie zawierające określone informacje. Natomiast kolejny – drugi etap doręczenia pisma – to jego pobranie przez adresata z adresu elektronicznego wskazanego przez organ podatkowy i podpisanie przez adresata urzędowego poświadczenia odbioru. Zgodnie z art. 152 § 3 o.p. w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeżeli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 3 o.p., czyli przez podpisanie urzędowego poświadczenia odbioru. Jednakże, co jest istotne w tej sprawie, w art. 152a § 2 i 3 o.p. uregulowano fikcję prawną doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego opartą na konstrukcji podwójnego zawiadamiania adresata, czyli podwójnego awiza. Zgodnie z art. 152a § 2 o.p. w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy, po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Natomiast zgodnie z art. 152a § 3 o.p. w przypadku nieodebrania pisma, czyli w razie niepodpisania Urzędowego Poświadczenia Odbioru w odniesieniu do wskazanych dwóch prób doręczenia pisma (pierwszego i drugiego zawiadomienia), doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Zawiadomienia, o których mowa mogą być automatycznie tworzone i przesyłane przez system teleinformatyczny organu podatkowego, a odbioru tego zawiadomienia nie potwierdza się, co wynika z art. 152a § 4 o.p. 3.4. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że pełnomocnik spółki w złożonym pełnomocnictwie na formularzu PPS-1 wskazał elektroniczny adres do doręczeń na platformie ePUAP, tj. [...]. Zatem prawidłowo doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpiło za pomocą środków komunikacji elektronicznej poprzez portal ePUAP. Wobec braku podjęcia korespondencji przesłanej za pośrednictwem platformy ePUAP decyzję uznano za doręczoną w trybie art. 152a § 3 o.p., w dniu 14 lutego 2020 r. Pełnomocnik nie odebrał decyzji pomimo, że decyzję wysłano na wskazany przez niego adres skrzynki ePUAP oraz dwukrotnie – 30 stycznia 2020 r. i 7 lutego 2020 r. − wysłano do pełnomocnika dokument UPD informujący o możliwości odbioru decyzji na platformie ePUAP. 3.5. Strona skarżąca kwestionuje prawidłowość doręczeń, powołując się na to, że pełnomocnik nie otrzymał z sytemu ePUAP na swój adres e-mailowy ([...]) powiadomień o zamieszczeniu na jego skrzynce na ePUAP-ie decyzji. W ocenie pełnomocnika, miał on podstawy aby oczekiwać, że zostanie powiadomiony o doręczeniu decyzji za pomocą wiadomości wysłanych na adres mailowy przypisany do jego konta na platformie ePUAP, tj. [...], a skoro takich zawiadomień nie otrzymał, to w ogóle nie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji. Powyższe stanowisko jest błędne. Nie znajduje ono bowiem oparcia w treści art. 152a o.p. Ten przepis zaś określa sposób i warunki prawidłowego doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Przepis w § 1 jednoznacznie określa, że w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające dane przewidziane w pkt 1-3. Przy czym norma ta odwołuje się do adresu elektronicznego wskazanego przez adresata organowi podatkowemu. Bezspornym jest, jak wcześniej wskazano, że w złożonym pełnomocnictwie na formularzu PPS-1 pełnomocnik skarżącej spółki wskazał elektroniczny adres do doręczeń na platformie ePUAP, tj. [...]. Zatem skutek przewidziany w art. 152a § 1 o.p. został osiągnięty w związku ze skierowaniem zawiadomienia na adres na platformie ePUAP, tj. [...]. Kolejne zawiadomienie przewidziane w art. 152a § 2 o.p. zostało także przesłane na ten adres. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 152a o.p. i trafnie przyjął, że dla skuteczności doręczenia wystarczy dokonanie prawidłowego zawiadomienia na adres podany przez skarżącego w tym wypadku na adres do doręczeń na platformie ePUAP, tj. [...]. Za całkowicie błędny i nie znajdujący oparcia w obowiązujących przepisach należy uznać podgląd prezentowany w skardze kasacyjnej, że dla skuteczności doręczenia w trybie art. 152a o.p. wymagane jest otrzymanie z sytemu ePUAP na swój adres e-mailowy ([...]) powiadomień o zamieszczeniu na jego skrzynce na ePUAP-ie decyzji. Takiego warunku ustawodawca nie przewidział. Z uwagi na powyższe należy uznać za bezzasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 152a § 2 i 3 o.p. 3.6. Należy podkreślić, że dla skuteczności doręczenia decyzji nie ma znaczenia brak powiadomienia z sytemu ePUAP na adres e-mailowy ([...]) powiadomień o zamieszczeniu decyzji. Natomiast okoliczność ta może być istotna w zakresie braku winy w uchybieniu terminu, a więc powinna być podnoszona w postępowaniu o przywrócenie terminu. Skoro system ePUAP przewiduje ułatwienia w jego korzystaniu, polegające na tym, że korzystający może wydać dyspozycję o każdorazowym lub okresowym (np. dobowym, tygodniowym) powiadamianiu o wpłynięciu zawiadomień na skrzynkę elektroniczną ePUAP, to ewentualna wadliwość tej funkcji może rzutować na brak zawinienia w uchybieniu terminu. Natomiast w żadnej mierze nie wpływa to na prawidłowość doręczenia. Funkcja, polegająca na powiadamianiu na inny adres poczty elektronicznej, nie wynika bowiem z ustawy. Ma za zadanie jedynie ułatwić korzystanie z systemu ePUAP i jest fakultatywna. Z tych też względów zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 122 o.p. poprzez niepoczynienie przez organ pogłębionej analizy w zakresie doręczeń korespondencji na skrzynkę poczty elektronicznej pełnomocnika skarżącej w ramach powiadomień systemu ePUAP; naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 o.p., polegającym na błędnym uznaniu, że pominięcie w rozważaniach organu dowodu z pisma skarżącej z 25 czerwca 2020 r. nie stanowi naruszenia przez organ zasady oficjalności postępowania oraz zasady prawdy obiektywnej oraz naruszenie art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Dotyczą bowiem okoliczności faktycznych nie istotnych w sprawie dotyczącej stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Mogą mieć one znaczenie jedynie w sprawie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. 3.7. Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Skoro bowiem przedmiotową decyzję doręczono w sposób zastępczy w trybie przewidzianym w art. 152a § 3 o.p. w dniu 14 lutego 2020 r. to odwołanie wniesione 12 marca 2020 r. zostało złożone z uchybieniem ustawowego terminu. 4. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).