I FSK 92/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 648/11 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 648/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 kwietnia 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że "C." sp. z o.o. z siedzibą w P. nie uiściła ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oraz podatku od towarów i usług od marca 2004 r. do sierpnia 2004 r. oraz od października 2004 r. do stycznia 2005 r. i za kwiecień 2006 r., w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa lub O.p.). Wobec bezskuteczności egzekucji z majątku spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., w wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 4 grudnia 2009 r. umorzył postępowania dotyczące orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania przez jego zapłatę w trakcie trwania postępowania egzekucyjnego oraz orzekł o odpowiedzialności A. C. za zaległe zobowiązania podatkowe spółki, związane z jej działalnością powstałe w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu w podatku od towarów i usług za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004 r. oraz styczeń 2005 r., i kwiecień 2006 r. wraz z odsetkami od ww. zaległości, a także należnymi kosztami egzekucyjnymi. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 18 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległe zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2004 r. oraz kwiecień 2006 r. (wraz z należnymi odsetkami i należnymi kosztami egzekucyjnymi), natomiast w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r. umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, powołując się na treść art. 116 Ordynacji podatkowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podjął postępowanie egzekucyjne zmierzające do uregulowania zaległości sp. z o. o. "C.", m. in. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2004 r. do sierpnia 2004 r. oraz od października 2004 r. do listopada 2004 r. i kwiecień 2006 r., które wszczęto i prowadzono na podstawie skutecznie doręczonych tytułów wykonawczych Nr: .... W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych "C." Sp. z o.o., jednakże w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej spółki nie ustalono żadnego majątku, z którego można było skutecznie zaspokoić zaległość podatkową "C." sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2004 r. do sierpnia 2004 r. oraz od października 2004 r. do listopada 2004 r. i kwiecień 2006 r. Brak majątku "C." sp. z o.o. potwierdziło również postanowienie Komornika Sądu ... z dnia 21 września 2006 r. nr ..., którym umorzono postępowania egzekucyjne prowadzone wobec "C." sp. z o.o. z siedzibą w P. wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Jak wynika z tego postanowienia egzekucja okazała się bezskuteczna, ponieważ dłużnik pod adresem wskazanym we wniosku nie posiada ruchomości do zajęcia. Nie dysponuje żadnym majątkiem. Nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Nie jest właścicielem nieruchomości. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności A. C. jako członka zarządu "C." sp. z o.o., za zaległości tej spółki z podatku od towarów i usług za wskazane okresy wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania skarżący nie wykazał zaistnienia żadnej z przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. A. C. zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając jej: 1) naruszenie przepisu prawa materialnego w postaci art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i w rezultacie błędne przyjęcie, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki; 2) naruszenie przepisu prawa procesowego w postaci art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie przekraczającym ramy uzupełniającego postępowania dowodowego do czego wyłącznie uprawniony jest organ drugiej instancji; 3) naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego interpretację i przyjęcie, że organ pierwszej instancji należycie wezwał podatnika do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji; 4) brak odniesienia się do wszystkich zarzutów i twierdzeń podatnika przedstawionych w odwołaniu lub też niepełne i niewyczerpujące odniesienie się do tych zarzutów i twierdzeń, zwłaszcza w zakresie daty zawiadomienia o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym; 5) dokonanie błędnych ustaleń faktycznych mających wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji poprzez uznanie, że organ pierwszej instancji zbadał, w dacie wydania decyzji, przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki, w sytuacji, gdy większość czynności dowodowych została przeprowadzona po dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną. 3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew podniesionym zarzutom organy podatkowe w sposób wyczerpujący przeprowadziły w niniejszej sprawie postępowanie wyjaśniające, które pozwoliło na ustalenie zaistniałego stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji ocenił, że Dyrektor Izby Skarbowej trafnie przyjął, iż postępowanie wyjaśniające przeprowadzone na etapie postępowania odwoławczego ma charakter uzupełniający, stanowi wyłącznie dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Już bowiem postępowanie pierwszoinstancyjne dowiodło, ze egzekucja wobec spółki "C." okazała się bezskuteczna, a postępowanie przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej potwierdziło jedynie tę okoliczność. Następnie Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, iż organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych "C." Sp. z o.o., jednakże w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej spółki nie ustalono żadnego majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległość podatkową "C." sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2004 r. do sierpnia 2004 r. oraz od października 2004 r. do listopada 2004 r. i kwiecień 2006 r. 3.3. Zdaniem Sądu brak majątku "C." sp. z o.o. potwierdza postanowienie Komornika Sądu ... z dnia 21 września 2006 r. nr ..., którym umorzono postępowania egzekucyjne prowadzone wobec "C." sp. z o.o. z siedzibą w P.wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Jak wynika z tego postanowienia egzekucja okazała się bezskuteczna, ponieważ dłużnik pod adresem wskazanym we wniosku nie posiada ruchomości do zajęcia. Nie dysponuje żadnym majątkiem. Nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Nie jest właścicielem nieruchomości. Próby egzekucji z majątku spółki prowadzonej już po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji o orzeczeniu odpowiedzialności skarżącego potwierdzają także, że egzekucja wobec spółki jest całkowicie bezskuteczna. 3.4. Podsumowując Sąd pierwszej instancji podkreślił, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki z o.o. ma wyłącznie charakter subsydiarny, co oznacza, że w sytuacji gdy ujawni się majątek spółki, który pozwoli na zaspokojenie roszczeń wierzyciela, egzekucja wobec spółki będzie możliwa pomimo przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na członka zarządu. Prowadzone próby egzekwowania zaległości z majątku spółki nie przesadzają zatem, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z o.o. "C.", zaś skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek egzoneracyjnych, co uzasadniało wydanie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: naruszenie prawa materialnego - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowane (tj. uznanie za organami podatkowymi, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie ww. normy prawnej) i przyjęcie, że organy podatkowe wykazały, że egzekucja z majątku "C." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. okazała się bezskuteczna w sytuacji gdy stan sprawy w żaden sposób nie pozwalał na przedmiotową konstatację, a zwłaszcza z uwagi na przeprowadzenie określonych czynności egzekucyjnych już po dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, tj. po dniu 4 grudnia 2009 r. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: naruszenie art. 3 § 1 i art. 141 § 4 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej jako P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwie dokonanej kontroli legalności działalności administracji publicznej zamiast uchylić rozstrzygnięcia organów podatkowych oddalił skargę akceptując a limine wadliwe postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz na dalszym etapie przez Dyrektora Izby Skarbowej w G., które to organy nie podjęły wszystkich czynności niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w reasumpcji doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki; naruszenie art. 269 § 1 P.p.s.a. powodującego konieczność uchylenia wydanego wyroku, poprzez wydanie orzeczenia nieuwzględniającego podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały składu 7 sędziów z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, mocą której Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał zagadnienie prawne przekazane przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Czy stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa wart. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powinno być dokonane na podstawie formalnego aktu procesowego wydanego przez organ egzekucyjny po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego czy też ustalenie wspomnianej bezskuteczności może nastąpić na podstawie każdego dowodu?" i uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, oraz że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu; naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez zaniechanie rozpoznania sprawy w jej granicach poprzez wzięcie pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, w tym poprzez: brak oceny działania organów podatkowych w kontekście naruszenia przez te organy dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej; brak oceny czy organy podatkowe jednoznacznie i precyzyjnie ustaliły oraz oceniły czas powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście ustaleń faktycznych: kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej); - brak dogłębnej oceny czy organy podatkowe słusznie uznały, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; - zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. 5.1. Za pomocą sformułowanego we wniesionym środku zaskarżenia zarzutu błędnego zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej kwestionuje spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że spółka miała majątek, z którego wierzyciel mógł uzyskać zaspokojenie swoich należności, lecz powyższej tezy w ogóle nie uzasadnił. Jedynym uzasadnieniem powyższej tezy jest wyeksponowanie faktu, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 4 grudnia 2009 r. a więc jeszcze przed dokonaniem poszczególnych czynności egzekucyjnych oraz przed wydaniem w dniu 1 marca 2011 r. (a więc po 14 miesiącach) postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa argumentacja pozbawiona jest jakichkolwiek podstaw. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że samo porównanie dat wydania decyzji organu pierwszej instancji i postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie ma żadnego znaczenia, jeśli zważyć, że zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta wyraża się przez to, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Mając na uwadze okoliczność, że decyzja organu odwoławczego z dnia 18 kwietnia 2011 r. wydana została już po wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w dniu 1 marca 2011 r., zaś skarżący nie kwestionuje żadnych ustaleń organów dotyczących bezskuteczności tej egzekucji (opisanych szczegółowo przez Sąd pierwszej instancji na stronach 2 i 3 oraz 9 i 10 zaskarżonego wyroku), ta argumentacja nie wytrzymuje krytyki. W rozpoznawanej sprawie strona w żaden sposób nie podważyła, że taka bezskuteczność egzekucji została stwierdzona. O bezskuteczności egzekucji świadczy fakt, iż czynności egzekucyjne podejmowane w oparciu o wystawione w stosunku do spółki tytuły wykonawcze nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Bezskuteczność egzekucji ma miejsce, gdy skierowane do całego majątku podatnika środki egzekucyjne nie dały wyniku w postaci zaspokojenia (w całości) roszczenia podatkowego. 5.3. Po drugie, kwestia oceny spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji rozstrzygnięta została w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (opubl. ONSAiWSA 2009/2/19). W uchwale tej stwierdzono, że: 1. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. 2. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Te przesłanki bezsprzecznie zostały spełnione w niniejszej sprawie, a zatem nie jest uprawnione twierdzenie strony skarżącej, iż organ nie wykazał, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna. 5.4. Za zupełnie niezrozumiały i bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 269 § 1 P.p.s.a. w kontekście przywołanej wyżej uchwały NSA sygn. akt II FPS 6/08. Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące bezskuteczności egzekucji (szczegółowo opisane na s. 9,10 zaskarżonego wyroku) w żadnej mierze nie narusza tez przywołanej uchwały NSA sygn. II FPS 6/08, przeciwnie jest ono całkowicie zgodne z przywołaną uchwałą skoro Sąd omówił i przeanalizował wszystkie dowody na podstawie, których uznano bezskuteczność egzekucji, a nie oparł się wyłącznie na formalnym umorzeniu postępowania egzekucyjnego. 5.5. Uwzględnione być także nie mogły zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w punktach a i c skargi kasacyjnej. Podstawowym argumentem mającym uzasadnić tezę, że Sąd pierwszej instancji naruszyć miał art. 3 § 1 i art. 141 § 1, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej jest twierdzenie, że: "Sąd nie odniósł się do twierdzeń strony, iż organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności dotyczących bezskuteczności egzekucji wobec spółki w sytuacji posiadania przez nią określonych składników majątkowych". Tego typu argumentację – nie odnoszącą się do konkretnych twierdzeń dotyczących rzekomego majątku spółki – uznać należy za nieuprawnioną polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji. Dodać przy tym trzeba, że Sąd odnotował i przeanalizował kwestię wskazania przez skarżącego mienia spółki w postaci szafy chłodniczej i zabezpieczenia kontenera socjalno-biurowego w kontekście wykazania przesłanek mogących uwolnić skarżącego od odpowiedzialności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi i standardy prawne wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. 5.6. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej odnotować należy, że zasadniczym argumentem mającym – zdaniem pełnomocnika skarżącego – uzasadnić naruszenie tych przepisów jest brak oceny, czy organy podatkowe ustaliły i oceniły czas powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość w kontekście ustaleń faktycznych, kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub, kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się do gołosłownej tezy, że Sąd nie wyszedł poza podstawy skargi celem ustalenia, kiedy powstał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość. Odnosząc się do tej argumentacji należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji słusznie podniósł, że na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji skarżący nie podważał ustaleń organów podatkowych, że we właściwym czasie nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub, że nie zostało wszczęte postępowanie zapobiegające upadłości. Tym samym Sąd zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe ocenę sytuacji finansowej spółki wywodząc, że uzasadniała ona zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czego skarżący nie uczynił. 5.7. Po drugie, art. 134 § 1 P.p.s.a. to przepis prawa procesowego. Formułując w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wykazać, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika to z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również to, że takie naruszenie mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str. 368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.). 5.8. Zatem zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W konsekwencji zarzut naruszenia art.. 134 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej mógłby być w niniejszej sprawie skuteczny wówczas, gdyby skarżący wykazał stosowaną argumentacją, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Tymczasem takich argumentów w rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak. 5.9. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.